大数据时代内部经济责任审计路径探讨

●肖圣喜

2018年5月召开的中央审计委员会第一次会议提出，审计机关要坚持科技强审，加强审计信息化建设；要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。这是中央审计委员会成立以来首次对内部审计工作作出的重要指示，充分体现了党和国家对内部审计工作的高度重视，对各级内部审计协会、广大内部审计机构和内部审计人员是巨大的鼓舞和激励。中共中央办公厅、国务院办公厅2019年7月印发《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》，要求各级党委审计委员会加强对经济责任审计工作的统筹谋划和整体推进，促进提高新时代经济责任审计工作质量和水平。国有企业审计人员要适应新时代新要求，认真遵照执行新印发的经济责任审计规定，不断探索大数据审计路径，充分发挥内部审计的优势作用，做好领导人员经济责任审计项目，聚焦经济责任，客观评价，揭示问题，促进单位提质增效，促进权力规范运行，促进反腐倡廉，努力开创内部审计事业繁荣发展的新局面。

一、国有企业内部经济责任审计面临的问题

（一）利用现代信息技术处理分析大数据的能力不足

随着业务和规模逐渐扩大，传统管理方式已无法满足企业集团持续发展的需要。为适应新的发展需要，很多国有企业集团将采购、生产、销售、工程、财务和其他业务功能整合到ERP等管理系统上，从而实现信息数据标准化、系统运行集成化、业务流程合理化、绩效监控动态化、管理改善持续化。国有企业集团所属分子公司可以在全国甚至全世界有网络的任何地方登录信息管理系统，操作办理物资采购、生产运行、产品销售、财务管理、会计核算等各项业务。国有企业信息系统财务数据与业务数据高度集中，甚至可以提供从报表到财务账、从财务账到核算凭证、从核算凭证到各种业务信息的全方位的链式查询，这也为企业集团审计部门利用信息化手段、强化内部审计监督提供了便利条件。随机抽样中国石化ERP系统管理单位信息资料，某资产总额206亿元、年销售收入70亿元的油田企业，年物资采购订单约8500个、工程项目约260个、财务凭证约19万笔；按被审计领导10年任期计算，仅需要审计的采购订单、工程项目、财务凭证就高达85000个、2600个、190万笔。某资产总额105亿元、年销售收入205亿元的炼化企业，年物资采购订单约1300个、工程项目约560个、维修工单约3300个、财务凭证约11万笔；按被审计领导10年任期计算，仅需要审计的采购订单、工程项目、维修工单、财务凭证就高达13000个、5600个、33000个、110万笔。某资产总额4亿元、年销售收入460亿元的化工销售企业，年商品采购订单约11万个、商品销售订单约10万个、财务凭证约69万笔；按被审计领导10年任期计算，仅需要审计的采购订单、销售订单、财务凭证就高达110万个、100万个、690万笔。此外，还有资金往来、应收应付款项、固定资产、油气资产、成本费用等大量业务需要审计。在审计这些业务真实合法合规基础上，需要关注贯彻落实党和国家方针政策、集团决策部署情况，以及企业发展战略、任期责任目标完成、资本保值增值、内控制度的制定执行、内审外查问题整改、廉洁从业等事项。内部审计部门开展国有大型企业领导人的经济责任审计项目，审计组成员一般仅有10余人，时间不超过20天，面对需要审计企业的海量资料，开展内部经济责任审计工作需要企业审计人员有处理分析这些数据资源的能力，并使其变为真正的审计数据资产。但是，内部审计人员知识结构主要侧重熟悉财务审计知识、工程审计知识等，大部分企业缺少计算机专业方面的人才，能熟练掌握并利用现代审计信息技术处理分析大数据的能力明显不足。

（二）运用信息化手段开展大数据审计的积极性不高、动力不足

当前，大型国有企业发展规模越来越大、业务模式越来越多、形式越来越丰富、涉及范围越来越广，内部审计数据呈现井喷式增长，传统的审计方法已经无法满足大型国企内部审计工作的需要，创新审计方法迫在眉睫。但是，从目前我国的内部审计现状来看，企业审计人员对计算机知识的了解大多浮于表面，面对领导人员经济责任审计的海量数据资料，依然习惯于手工审计或简单计算机辅助审计，较少广泛运用信息化手段开展大数据审计工作；不少企业审计人员存在得过且过“混日子”的想法，认为大数据审计工作太难、太神秘，存在畏惧心理；有的企业审计部门对员工考核不到位甚至没有考核，内部审计人员工作积极性不高、动力不足。

二、国有企业大数据环境下的审计路径

针对国有企业集团供应、生产、销售、工程、财务等数据量庞大，需要结合审计的“三重一大”和责任指标完成，资本保值增值等事项繁多的现状，内部审计人员依靠传统手工审计方法已经无法适应新时代新形势新要求，要想保质保量做好经济责任审计项目，必须按照“要坚持科技强审，加强审计信息化建设”的要求，充分运用信息化手段，创新审计方法开展审计工作。本文认为，内部审计人员应该创造性地开展审计工作，学懂弄通法规制度提取主要条款形成法规条款库，梳理、提炼、总结问题数据库和方法查证指引，结合掌握的生产经营业务关联企业供、产、销等信息管理数据平台，有针对性地开发、利用相关业务大数据审计模型，又快又准地揭示企业存在的主要问题和重要风险等，促进领导人员履职尽责、规范用权、担当作为。

（一）学懂弄通法规制度基础上提取主要条款形成法规库

法规制度是审计人员开展审计工作的依据标准。针对国有企业集团海量数据审计资料，内部审计人员对领导人员开展离任、任中、专项经济责任审计工作，必须学懂弄通与内部经济责任审计有关的法规制度。从国家层面讲，主要包括审计法及审计准则、会计法及会计准则、公司法、合同法、税法、劳动法、招标投标法、环境保护法等相关法律法规；从企业层面讲，主要包括决策管理、发展计划、生产经营、财务会计、物资采购、产品销售、工程施工等规章制度。在学懂弄通法规制度基础上，内部审计人员要结合历年开展经济责任等项目发现的主要问题和重要风险，将判定主要问题和重要风险而引用的法规制度条款提取出来，并按照一级问题分类、二级问题分类、制度层级、制度名称、发文文号、条款号、条款内容、生效日期、废止日期等分别对应录入审计管理信息系统，日积月累形成内部审计法规条款库。这些法规制度是企业赖以生存的体制基础，是企业及其成员单位的行为准则，是企业有序化运行的基本框架，是企业正常经营活动的根本保证。对被审计领导而言，工作中若没有规范和标准，其责任和权力则无法量化和约束，不同领导去做同样一件事，所做的过程及结果可能不一样。企业集团审计部门对领导人员开展内部经济责任审计，就是以这些法规制度的具体条款、具体标准去衡量领导人员的所作所为，判断是非对错，促其履职尽责、担当作为，确保党和国家方针政策和企业集团决策部署等政令畅通。在学懂弄通法规制度基础上，结合历年开展经济责任等项目发现的主要问题和重要风险，将判定主要问题和重要风险而引用的法规制度条款提取出来形成法规库，为开展大数据审计提供依据标准。

（二）梳理汇总以前年度发现问题形成审计问题数据库

企业出现的问题往往都有一定的相似性，内部审计人员可对照法规条款库、梳理汇总以前年度发现的问题形成审计问题数据库，有利于其他审计人员针对问题开展大数据审计工作。从审计人员近几年开展经济责任审计的情况看，本文认为主要存在十个方面的问题，即会计信息质量问题、成本费用管理问题、资金管理问题、资产管理问题（含库存物资、固定资产、应收款项等）、投资管理问题（含股权投资和工程建设项目投资）、工程管理问题、采购管理问题（含劳务、技术采购）、销售（市场开发）管理问题、生产管理问题以及内部控制问题。会计信息管理问题包含多计或少计收入成本费用、多计或少计资产负债所有者权益、资本性支出与收益性支出互挤、重大会计事项未按规定披露等。资金管理问题包含小金库、公款私存私用、拆借资金、银行票据或商业票据管理问题、资金集中管理问题、投融资管理问题等。资产管理问题包含账实不符、长期闲置、权属不清、权证牌照不全、对账不及时、资产被个人或外单位占用、无偿或低价出售（租）处置资产等问题。工程管理问题包含招投标管理、承包商资信管理、合同管理、工程项目转分包、工程质量管理、工程造价、工程项目转资等问题。采购管理问题包含合同管理、供应商资信、价格管理、数质量管理、储运管理等问题。销售管理问题包含合同管理、客户资信、价格管理、信用管理、数质量管理、发票管理等问题。生产施工管理问题包含生产组织、能耗物耗管理、非计划停工、安全环保等问题。

在这些明细问题的基础上，审计人员还可以参考审计发现的重要、典型问题进一步形成若干个重要问题案例库。国有企业集团内部审计人员开展经济责任审计项目时，可以对照梳理汇总的这些问题或案例，结合企业特点、板块类型等有针对性地开展查证工作，有利于聚焦主要矛盾，发现企业存在的重要问题和风险，提高集团内部经济责任审计工作的效率和效果。以前年度检查发现问题汇总形成的审计问题数据库，是国有企业集团内部审计人员对照查找问题的重要参考。

（三）提炼总结以前发现问题的查证路径形成问题查证指引

针对问题数据库中的问题和对应的法规条款，国有企业内审部门可组织审计骨干、具体查证人员提炼总结多板块、多环节、若干个查证问题的主要路径，有利于引导内部审计人员在大数据环境下开展类似问题的具体查证工作。

如：内部审计人员发现M公司存在违规对外拆借资金1700万元，造成拆借本金、利息共1960万元损失。其查证路径和方法为：一是核对应收账款组成，对账龄控制得太好产生“怀疑”。利用审计信息系统AIS查阅企业“科目余额表”，核对应收账款明细组成，发现M公司2018年末6800万元应收账款的账龄均在一年期限内，这与以前年度审计掌握企业的往来款管控情况相差较大，进而对应收款项账龄产生“怀疑”。二是对大额应收账款进行审计抽样，异常清账凭证引起“注意”。审前调查人员对金额较大的应收款进行AIS重点抽样发现，应收N公司的销售账款中2015年至2018年存在3笔自动清账异常凭证，财务处理为“借：应收账款——N公司，贷：应收账款——N公司”；ERP“附加数据”显示付款条件为“TOO1/立即应付的到期净值”；该账务处理与正常往来清账处理不一致，进一步引起审前调查人员的“注意”。三是穿透检查客户授信业务，触发销售信用失效“猜测”。审前调查人员带着疑问，利用ERP“客户信贷额度修改查询”，穿透检查N公司2015年至2018年的授信业务。发现对N公司的授信每半年修改一次，信贷额度均为1900万元左右；与N公司的业务往来笔数较少、金额较小，M公司几乎完全对照N公司的欠款进行授信，触发审前调查人员对M公司销售信用失效的“猜测”。现场审计时，审计人员针对以上“疑问”，首先向M公司财务人员询问非正常清账的原因。财务人员承认账务处理错误，同时说不影响会计科目金额，对企业会计报表没有影响。表面上看，财务人员说得有道理。其次向M公司授信人员了解为何授信额度与欠款余额高度一致。授信人员解释目前企业人员老龄化，个人承担的事情多、工作任务重，致使授信调查工作不到位，主要按照客户欠款进行授信。审计人员认为两人的解释总体符合现状，但意识到可能还存在更深层次原因。第三延伸追查欠款缘由，发现拆借资金情况。为揭开以上“疑问”，审计人员调阅了M公司与N公司业务往来构成的主要会计凭证及附件，发现N公司的欠款主要来自M公司承接控股S公司的债权。对此，审计人员延伸检查S公司与N公司的债权债务，发现S公司2015年9月以清理债务的名义向N公司支付资金1700万元，会计凭证附件“付款审批单”上有M公司总会计师的签字，这与审计人员掌握的未欠N公司债务的情况不一致。为此，审计人员追问S公司财务人员欠债的具体组成，要求提供相关欠债业务合同资料和查看债务发生财务凭证等，财务人员不得已道出了拆借资金的事宜，并拿出了约定借款利率和1年还款期限的借款协议。至审计日，N公司已经资不抵债，M公司拆借本金1700万元及滚存利息260万元已经形成损失。

针对内部审计人员发现的主要问题，如果每次都把发现问题的查证路径方法、涉及的信息系统事务码、查看的具体资料名称等列示出来，形成大数据环境下审计发现问题的查证方法指引，引导审计人员开展问题查证工作，一定会快速提升内部审计人员发现问题的精准度，大大提高内部审计人员的审计技能。借鉴问题查证指引库中的查证方法，是内部审计人员开展审计工作发现重大问题或重要风险的一条捷径。

（四）熟悉掌握集团生产经营业务基础上关联生产经营管理数据平台

对国有企业领导人员开展经济责任审计，主要是对领导人员任职期间、所管企业生产经营活动及财务收支等情况进行审计。因此，实施内部经济责任审计，必须熟悉掌握被审计单位的生产经营业务。开展领导人员经济责任审计项目，可以通过查阅企业的装置生产流程图等了解企业生产装置组成、生产流程走向等。如某化工企业的装置组成与生产流程：煤炭→电厂→电石→甲醇→醋酸→醋酸乙烯→聚乙烯醇→1,4丁二醇→聚四氢呋喃等高端精细化工产品以及电石渣脱硫剂、电石渣制水泥。可以通过查阅企业的生产报表、销售报表、财务报表等，掌握企业各种产品的生产数量、生产成本、销售数量、销售价格、销售收入、利润总额等。可以通过座谈询问或查阅产品介绍资料，了解掌握产品的属性、特点、用途等情况。如产品1,4丁二醇，又称BDO，常温为无色油状液体、有毒、可燃有吸湿性，能与水混溶，无色油状、不挥发，25°以下凝结，广泛应用于医药、化工、纺织、造纸、汽车和日用化工等领域。在正常情况下，企业生产经营管理数据完全来源于实际生产经营管理业务。熟悉掌握了企业生产经营业务，可以很好利用生产经营管理数据资料开展经济责任审计工作。如果企业作弊或失误等导致数据出错，审计人员也比较容易发现不对之处。在熟悉掌握企业生产经营业务基础上，利用信息化手段关联企业采购、生产、销售、工程、财务等信息管理数据平台，将生产经营管理数据转换为审计基础数据，有助于开发大数据审计模型，提高经济责任审计工作的效率效果；有助于评价企业生产经营行为（如BDO在25°以下凝结、运输容器特殊，有时运输方式不经济但合理）；也有助于规避审计时遇到的危险（如BDO产品为有毒可燃，审计盘点时必须注意安全事项）等。

为提升内部审计人员利用现代信息技术处理分析大数据的能力，国有企业集团内部审计部门应尽量取得集团领导和相关业务管理部门的支持，为内部审计人员全口径开通物资采购、生产运行、产品销售、工程施工、招投标、安全环保、合同管理、财务管理等信息系统审计查询权限，便于内部审计人员日常熟悉信息系统和高效开展经济责任审计工作。同时，督促内部审计人员经常上机操作、自学了解系统查询路径方法等；邀请信息系统开发人员或管理人员进行授课，介绍信息系统的主要功能和操作技巧，针对内部审计人员不懂之处进行答疑解惑等，帮助内部审计人员及时补齐技术上的短板，提高驾驭大数据的能力。在此基础上，审计部门还可要求内部审计人员结合上机自学、老师授课和项目审计的收获、体会，采取内部审计“大讲堂”等方式予以讲授、交流，通过以讲促学、以用促学等办法，进一步提升信息化审计技能。此外，还可根据经济责任审计工作的需要，适当引进计算机专业人才，提高内部审计部门利用计算机处理分析海量数据的能力。

(五)利用大数据审计模型开展经济责任审计工作

针对运用信息化手段开展大数据审计的积极性不高、动力不足问题，国企内部审计部门应该立足企业经济责任审计实际，在组织审计人员学习外，强化大数据审计实践应用，并为其提供多渠道的技术支持，多组织开展一些与计算机、信息化有关的审计项目，助力破除对大数据审计的“神秘感”和畏惧心理，统一认识、强化认同。同时，要制订或修订完善考核，将信息化运用情况纳入考核办法，实施真考核、硬兑现，促使审计人员改变没动力的审计态度，调动审计人员的工作积极性，引导其广泛运用信息化手段开展经济责任审计工作。

数据是信息的载体，是内部审计的基础对象，是对一定系统环境下法律法规、内部制度、业务流程的量化。对国有企业领导人员开展经济责任审计，往往需要审计的年限较长、内容很多，面对的各种业务数据信息量很大。在审计人员少、审计时间短的情况下，要想又好又快地完成工作，就应该结合企业生产经营管理数据平台，充分利用大数据人员建立的大数据审计模型开展查证工作。以经济责任销售业务审计为例，该业务审计一般涉及多年和多种规格型号产品的数量、质量、出入库、运输、销售价格、销售信用等多个审计内容，依靠常规方法对所有产品销售事项审计必定耗费很长时间，效率效果可能不佳。要想缩短时间、提高效率，利用审计模型中的关键选项尤为重要。如：分销渠道中的统销、自销、代理、跨区关联、互供保供；项目类别中的计划项目、直发项目、订单项目、代理项目；评估类型中的各个具体生产企业名称；库存地点中的账面库存、调拨在途库、寄存企业库、零时中转库、自营库存地；交货状态中的没有处理、部分处理、完全处理；拒绝原因中的交货日期太迟、质量低劣、过期未提、货款未到、担保等。如果充分利用这些具体销售业务选项，运用大数据模型开展审计工作就会大大提高审计效率和审计效果。利用大数据审计模型开展经济责任审计工作是一种快速查找可疑数据，助力筛选、排查、发现问题的较佳路径。

三、结束语

随着信息技术的迅猛发展，其在国有企业内部的应用日益广泛，并深刻影响着内部审计环境和审计方法等。国有企业审计人员长期扎根于自己单位，通过学懂弄通法规制度提取主要条款形成法规条款库，梳理提炼总结问题数据库和方法查证指引，结合掌握的生产经营业务关联企业供、产、销信息管理数据平台等措施，有针对性地开发、应用大数据审计模型实施经济责任审计工作，能够又快又准地发现企业存在的主要问题和重要风险。国企业内部审计人员利用大数据审计模型方法开展经济责任审计工作，有利于科技强审，提高审计信息化应用程度，提升审计查证效率和质量。