风险导向质量管理：会计师事务所准备好了吗？——基于问卷调查的分析

何芹 高前善 袁琳

2020年11月，中国注册会计师协会发布了修订后的会计师事务所质量管理系列准则，将内部控制理论运用于会计师事务所质量管理，要求会计师事务所采用风险导向质量管理体系。事务所做好新准则应用的准备了吗？应用过程可能存在哪些困难？如何适应新质量管理准则的要求完善事务所风险导向质量管理体系？诸如此类问题都需要进一步研究解决。而从现有文献来看，目前关于事务所质量管理准则的研究主要集中在理论分析层面，有关新质量管理准则的应用性研究还较为鲜见。因此，本文拟以新质量管理准则的修订为切入点，通过向大中型会计师事务所发放问卷的方式，了解事务所质量管理的现状，分析新质量管理准则应用中可能存在的困难，提出对策建议，为事务所适应新质量管理准则的变化完善风险导向质量管理体系提出建议。

一、问卷调查过程

（一）问卷和样本

调查问卷分为两个部分，第一部分基于原质量控制准则对事务所质量控制基本情况的了解，主要包括事务所质量控制制度设计和执行的总体情况、事务所质量控制制度的修订和培训情况两个方面；第二部分基于新质量管理准则调查了解新准则的应用情况，主要从“新质量管理准则的适用性”、“风险导向质量管理体系总体要求的应用”以及“风险导向质量管理体系八个组成要素的应用”、“业务质量复核的应用”四个方面进行调查。

为了综合反映被调査者的意见，问卷主要采用五级Likert表的形式，要求被调查者对每个调查问题进行赋值：非常不符合、比较不符合、适中、比较符合、非常符合对应分值分别为1至5分。

（二）问卷发放与数据收集

问卷发放拟分为三个阶段：一是专家访谈，对问卷问题进行检验并修改问卷；二是预填，通过问卷星由10位审计师预填，根据预填的问题再次修改问卷，形成正式问卷；三是正式发放，通过问卷星方式向大中型会计师事务所发放问卷。问卷于2021年8月陆续发出，截至2021年11月30日，共收回问卷152份，其中有效问卷121份，问卷有效率79.61%。从事务所类型上看，本次问卷发放对象包括国际四大和内资所，分别占比9.09%、90.91%。从总分所情况看，大部分事务所为总所，总所占比达58.68%。从注册会计师个人情况看，拥有注册会计师资质的占比35.54%，超过10%的审计师具备两种或者两种以上执业资质。从职位上看，包括合伙人、项目经理和一般审计人员，各类人员占比分别为10.74%、33.88%、55.38%；从事审计工作超过5年的审计师占比31.40%。问卷填答人所在事务所分布合理，注册会计师个人专业素质较高，对会计师事务所质量管理情况比较熟悉，保证了问卷填写质量。

（三）问卷的信度分析和效度分析

信度分析用于检验问卷中回答的结果是否可靠，即被调查者有没有对矩阵量表题真实作答。本文采用Cronbach’s Alpha值进行信度分析，Cronbach’s Alpha值如果在0.8以上，表示该量表的信度非常好；在0.7以上表示结果可以接受；如果在0.6以上，则该量表应进行修订，但仍然存在价值；如果低于0.6，量表题项应该进行剔除或修改。信度检验结果显示，量表总体信度0.994，大于0.8，说明问卷信度非常好；各单项问题的信度也均在0.8以上，说明研究数据信度质量可以接受。

检验问卷中量表题目采用构建效度，对量表进行KMO检验和Bartlett的球形度检验。如果计算所得KMO值大于 0.7，就可认为量表具有较好的构建效度。矩阵量表的KMO值为0.770＞0.7，表明问卷中量表具有较好的构建效度。问卷信度分析与KMO和Bartlett的球形度检验结果如表1所示。总体来说，本问卷调查中矩阵量表题的信度较高、效度较好，问卷数据信度质量可以接受。

表1 问卷信度分析与效度分析

二、问卷调查结果与分析

（一）事务所质量控制的基本情况

1.事务所质量控制制度总体情况。表2调查数据显示，被调查的事务所制定了总分所一体化的质量控制制度，得分均值为4.2388。具体来看，“四大”总分所一体化程度高于非“四大”，“四大”事务所质量控制制度设计更加完整、可操作性更强，同时质量控制制度执行也更加有效。

表2 事务所质量控制制度总体情况

2.事务所质量控制制度的修订和培训情况。从表3调查结果看，相对内资事务所，“四大”在“根据内外部环境、业务性质等方面的变化动态调整质量控制制度”以及“针对质量控制准则的修订及质量控制制度的变化进行专项培训”方面并没有明显优势。但是从贯彻2020年新质量管理准则实施情况来看，“四大”针对新质量管理准则修订情况进行的培训更加系统，“四大”在根据新准则建立新的质量管理体系方面也较内资事务所更加及时。

表3 事务所质量控制制度修订和培训情况

（二）新质量管理准则的适用性

从表4调查结果可以看出，被调查者对新质量管理准则适用性的认同度较高，对“新质量管理准则能够有效提高事务所业务质量管理水平”的观点保持比较认同的态度，但是“对于新质量管理准则对所在会计师事务所的适用性”的认同度明显较弱一些。同时，从“四大”与内资事务所的比较看，“四大”对于新质量管理准则适用性的认同度更高。

表4 新质量管理准则的适用性

（三）风险导向质量管理体系总体要求的应用

有关风险导向质量管理体系总体要求的应用情况，被调查者总体来说认同度都较高，认为总分所在全所范围内建立统一的质量管理体系、事务所质量管理体系体现了风险导向理念，同时事务所明确设定了与质量管理体系各组成要素相关的质量目标，具体如表5所示。然而从调查结果可以看出，“四大”和非“四大”调查结果存在明显差异，“四大”被调查者对于事务所质量管理体系的建立认同度较为谨慎一些，尤其对于“事务所质量管理体系体现了风险导向理念”认同度明显低于内资事务所；反而内资事务所对事务所在质量管理体系总体要求方面的应用情况认同度更高一些；但是“四大”对于“事务所明确设定了与质量管理体系各组成要素相关的质量目标”的认同度高于非“四大”。

表5 会计师事务所质量管理体系总体要求的应用

（四）风险导向质量管理体系八个组成要素的应用

1. 会计师事务所的风险评估程序。这是风险导向质量管理体系的起点，事务所需要设计并实施风险评估程序以识别和评估质量风险，并采取适当措施应对质量风险，同时还需要根据具体情况的变化及时调整已评估的质量风险和已采取的应对措施。根据表6调查结果显示，相对于“事务所设计并采取措施以应对质量风险”和“事务所根据具体情况的变化及时调整已评估的质量风险和已采取的应对措施”，被调查者反而对“事务所设计并实施风险评估程序以识别和评估质量风险”的认同度最低，然而，风险评估是风险应对的基础，如果事务所没有足够的风险评估程序，那么接下来采取的风险应对措施也必然存在问题。

表6 “会计师事务所的风险评估程序”要素

2. 治理和领导层。这是风险导向质量管理体系的基础，根据新质量管理准则的要求，会计师事务所主要负责人应当对质量管理体系承担最终责任并接受问责，会计师事务所应当建立健全质量管理领导框架，并对主要负责人、质量管理主管合伙人等在内的质量管理领导层应承担的职责作出要求。笔者分别从“事务所在全所范围内形成质量至上的文化并树立质量意识”、“事务所建立了质量为导向的业绩评价、工薪及晋升的政策和程序”、“事务所组织结构清晰，对相关人员角色、职责、权限的分配恰当”、“事务所在全所范围内统一进行合伙人考核和收益分配”、“事务所主要负责人对质量管理体系承担最终责任”共5个方面进行调查。从表7调查结果看，内资事务所被调查者对于“事务所在全所范围内统一进行合伙人考核和收益分配”的认同度最低，打分仅为3.8361，其次“事务所建立了质量为导向的业绩评价、工薪及晋升的政策和程序”认同度分值也低于4。“四大”被调查者打分较低的是“事务所在全所范围内形成质量至上的文化并树立质量意识”和“事务所组织结构清晰，对相关人员角色、职责、权限的分配恰当”，打分分值均在4分以下。“四大”和非“四大”打分比较接近且认同度比较高的是“事务所主要负责人对质量管理体系承担最终责任”。

表7 “治理和领导层”要素

3.相关职业道德要求。职业道德规范是会计师事务所质量控制中必须遵循的根本要求，同样 “相关职业道德要求”也是风险导向质量管理体系建设的重点。根据表8问卷结果统计分析发现，被调查者总体上认同事务所针对独立性方面采取的系列措施，包括“事务所至少每年一次向所有需要保持独立性的人员获取书面确认函”、“事务所指定专门人员对遵守独立性要求方面的运行承担责任”，但是在关键审计合伙人统一轮换方面，打分值与其他选项相比明显较低，尤其在内资事务所，打分值明显低于“四大”。

表8 “相关职业道德要求”要素

4.客户关系和具体业务的接受与保持。这是会计师事务所业务实施的第一步。根据新质量管理准则的要求，事务所需要与前任注册会计师进行有效沟通，对高风险业务谨慎承接并保持适当的应对措施，还需要特别强调的是，事务所不会通过压低收费报价的方式获取客户资源。但是从调查结果来看，事务所在承接业务时并没有严格遵循准则的要求，除了“事务所针对高风险业务设计和实施了沟通、访谈、复核和审批等专门程序进行应对”这一选项外，被调查者对其他业务承接要求的认同度打分均低于4，尤其在是否压低收费报价方面，调查者打分仅为3.5821，可以看出，事务所为了争夺客户资源，存在不惜损害质量的不当竞争行为。调查结果如表9所示。

表9 “客户关系和具体业务的接受与保持”要素

5.业务执行。从历年证监会行政处罚公告披露的审计违规情况看，会计师事务所审计质量存在的问题大部分直接表现为业务执行要素的问题，具体体现在专业胜任能力不足、未保持应有的职业谨慎以及职业判断应用不当等多方面，因此在问卷调查中，从审计师专业胜任能力、职业怀疑、职业判断等多方面进行全面了解。但是从表10调查结果看，被调查者对个人的专业胜任能力、职业态度和职业判断的认同度整体来说较高，除了“项目组成员具备足够的职业道德素质、专业胜任能力和充足的时间”选项打分仅为3.8358以外，其他选项打分均值均在4分以上，通过与被调查者进一步沟通了解到，被调查者主要认为时间上太紧张，没有充足的时间完成项目。然而，针对事务所是否能够在全所范围内统一委派项目合伙人执行业务，内资事务所被调查者认同度较低，因此这可能是导致业务执行问题的重要因素之一。

表10 “业务执行”要素

6.资源。会计师事务所作为知识型企业，人力资源对于事务所发展至关重要。随着时代的发展，信息技术也已成为事务所执业必需的工具。因此，新质量管理准则修订时将资源从过去狭义的人力资源拓展到包括技术资源和知识资源在内的各项内容。表11调查结果显示，被调查者对内资事务所资源要素管理的认同度明显低于“四大”，大部分选项打分均在4分以下，重点体现在对全所范围内的人力资源统一管理、招聘培养留用人才、利用专家工作以及注册会计师奖惩等多个方面。

表11 “资源”要素

7.信息与沟通。新质量管理准则将 “信息与沟通”作为风险导向质量管理体系中一个独立的组成要素，体现了内部控制理论与质量管理的结合，新准则从质量目标、质量风险及应对措施等方面对“信息与沟通”要素作出了具体规定。总体来看，被调查者对事务所“信息与沟通”管理的认同度较高，打分值均在4分以上，内资事务所与“四大”相比较没有明显差异。“信息与沟通”要素的调查结果如表12所示。

表12 “信息与沟通”要素的调查

8.监控和整改程序。新质量管理准则不仅重视监控，还将整改程序提到了重要位置，要求会计师事务所及时识别质量管理体系中存在的缺陷，并针对识别出的缺陷，分析根本原因，采取补救措施，进而修订完善事务所质量管理体系。根据问卷结果可以看出，被调查者对于事务所“监控和整改程序”管理的认同度较高。除了“事务所根据监控中发现的缺陷对相关人员进行问责并与相关责任人的考核、晋升和薪酬挂钩”一个选项以外，其他各项分值均在4分以上。“监控和整改程序”要素的调查结果如表13所示。

表13 “监控和整改程序”要素的调查

（五）项目质量复核实施情况

“项目质量复核”是由项目质量复核人员对项目组作出的重大判断及据此得出的结论作出客观评价，项目质量复核人员应当是合伙人或类似职位的人员，或者是会计师事务所委派的外部人员，但不能是项目组成员。由于项目质量复核的重要性，新质量管理准则修订中将项目质量复核的具体要求单独通过《5102号准则》进行专门规范，其内容涵盖了项目质量复核人员的委派和资质要求、项目质量复核实施以及记录等方面的要求。从问卷调查结果看，被调查者对于会计师事务所项目质量复核认同度整体较高，各选项分值均在4分以上。但是相对来说，被调查者对于内资事务所同一年度内不存在两个项目交叉复核现象认同度较低一些。“项目质量复核”的调查结果如表14所示。

表14 “项目质量复核”的调查

三、研究结论及对策建议

（一）研究结论

本文采用调查问卷的方法，使用五级Likert表的形式对风险导向质量管理体系应用中的难点进行了全面了解。总结调查结果的统计和分析发现，新质量管理准则应用中可能存在的困难还较多，既有源于事务所原有质量控制问题方面的原因，也有源于事务所在面对风险导向质量管理体系应用中作出的准备不足方面的原因。相对来说，“四大”事务所质量管理工作优于内资事务所，其原有的质量控制较为完善，对风险导向质量管理体系应用作出的准备工作也充分。基于本文的问卷调查分析结果，可以得出如下研究结论：

1.“四大”事务所质量管理工作优于内资事务所。根据问卷调查情况可以看出，会计师事务所质量控制中的问题体现在质量控制准则学习培训、质量控制制度设计、质量控制制度执行等多方面。但是，被调查者对“四大”质量控制认同度明显高于内资事务所，总体来说，“四大”事务所一体化管理能力更强、质量控制制度设计更加完整、质量控制制度可操作性更强，质量控制制度执行也更加有效。在质量管理准则修订和培训方面，“四大”事务所对质量管理准则的修订认可度较高，同时对于新质量管理准则也及时进行了学习培训。而内资事务所在组织员工学习培训新准则的及时性和针对性上均存在不足，事务所针对质量控制准则修订的学习培训主要集中于项目经理以上层级人员，对一般执行层面审计人员的培训往往偏重于审计程序实施和审计工作底稿编制，一般审计人员在接受培训时往往不理解相关培训内容与质量管理的关系，就相当于仅仅从某一个片面角度认识新事物，很难做到全面深入。

2.会计师事务所未真正实现一体化管理。自20世纪90年代末实现脱钩改制后，会计师事务所经历了几次合并浪潮，逐步实现做大的目标，但是整体来看，事务所在文化整合、制度整合方面还比较乏力，面临着大而不强、大而不优的困扰，事务所一体化管理任重道远。首先，事务所对于“一体化”的理解存在偏差，很多事务所只是将统一利润中心看成一体化的唯一标志，没有真正理解财务、业务、技术、信息管理、技术标准等方面实现统一的重要性。其次，全所范围内业务统一管理存在不足，首先表现为总分所不同的质量管理标准和制度，从而影响到质量管理各环节，具体体现在承接业务、委派项目合伙人、人力资源管理、合伙人考核和收益分配等方面。相对来说，因为存在全球统一质量控制标准的要求，“四大”在全所范围内的业务统一管理方面都较为规范，而内资所各分所业务统一管理很不规范，各分所之间管理标准也差异很大。

3.风险导向理念和质量至上要求均体现不足。风险导向审计模式早在2004年便引入国内，2006年审计准则全面体现了风险导向审计理念的应用，新质量管理准则的修订体现了风险导向理念在质量管理领域的进一步延伸和应用。然而，虽然风险导向理念在审计实务中经过了十几年的应用，在实际应用中风险识别与评估仍然带有很大的主观随意性，例如，事务所在业务承接时，很少出现因为业务风险过高而拒接的情况；风险评估结果与实质性程序的关联度不高，对实质性程序应有的导向作用体现不足。必然的结果是，审计具体程序的实施变成了指向不明确却吃力不讨好的“做底稿”，质量管理变成了纯粹的底稿复核，而对底稿问题背后的原因并没有真正关注。业务质量至上是事务所质量管理的根本要求，但是由于激烈的竞争环境，很多时候很难真正做到质量至上，体现在业务承接、业务执行和项目质量复核等各个环节。同时在人力资源管理环节，审计人员职位晋升、业绩考核等也往往只是效益为主兼顾质量，质量至上要求明显体现不足。

4.职业道德标准遵循度不够。会计师事务所是兼具风险控制与收益实现于一体的经济组织，如何权衡风险与收益需要职业道德标准的约束。从目前会计师事务所质量管理中表现出来的种种问题看，质量管理中需要重点考虑的职业道德不是独立性的问题，而是基于利益驱动与侥幸心理，事务所会在收入风险权衡后确定是否承接业务、如何实施审计程序以及出具何种类型的审计报告。更为甚之的是，事务所还普遍存在压低收费抢夺客户资源的情况。合伙人为了完成业绩指标，在收费较低的情况下，依然会承接，即使面临的是高风险业务也会铤而走险。在压低收费方面，IPO审计是重灾区，在“四大”和内资事务所都同时存在。

（二）对策建议

针对上述问题，笔者认为会计师事务所应当从以下几个方面进行改进：

1.推进会计师事务所一体化管理。一体化对于审计质量的提升和风险控制有重要作用。财政部和中注协一直关注会计师事务所一体化建设，财政部办公厅于2022年3月发布《会计师事务所一体化管理办法》，新质量管理准则也特别要求从顶层关注会计师事务所一体化管理，明确要求引导会计师事务所在人事、财务、业务、技术标准和信息管理五方面实现统一管理。会计师事务所尤其是总分所体制下的大型会计师事务所，应当持续重视并加强总分所一体化管理，为提升事务所内部治理水平奠定基础，为审计质量整体提升提供保障。

2.建立会计师事务所的风险评估机制。会计师事务所的风险评估程序是质量管理的基础，体现于质量管理体系的各个组成要素。具体到质量管理实践中，会计师事务所应当根据质量管理准则的具体规定，结合不同事务所的实际情况，探索和创新适合本事务所的具体方法和技术，突出风险评估，积极开展质量风险分析，指导质量管理活动，提升风险导向质量管理能力。同时，会计师事务所应当从整体层面强化审计过程控制，将风险导向理念渗透到业务承接、审计人员委派、项目实施、项目质量控制复核、重大事项决策等业务全流程。

3.提高注册会计师质量管理意识和能力。在审计从业人员中，不少人毕业一两年就获得注册会计师证，但是审计实务经验还非常缺乏，对质量管理的认识都是课本化、抽象化的。问卷结果显示，事务所的培训大部分集中于审计工作底稿，很少针对质量控制进行专门培训。随着审计环境的变化，会计师事务所质量控制要求在不断提高，质量管理准则也在不断修订完善，因此需要不断提高注册会计师质量管理意识和能力。同时，事务所在招聘环节应当重视复合型人才的引入，可以从专业背景、学习能力、发展潜力、团队协调性等多方面对招聘人员进行综合考虑，从而筛选出合适人选。