博弈视角下的“区块链+审计”

吕旭辉，王扩建

（1.南京审计大学 政府审计学院，江苏 南京 211815；2.南京审计大学 国家治理与国家审计研究院，江苏 南京 211815）

一、问题提出及文献回顾

近年来，区块链技术迅速发展，其完备可追溯、去中心化和去信用化的特点并对经济社会生活方式提出了挑战。习近平总书记曾强调，我国在区块链领域拥有良好基础，要加快推动区块链技术和产业创新发展，积极推进区块链和经济社会融合发展。而2022 年实施的新《审计法》要求审计工作要更好服务于经济社会发展。因此，提升审计技术与数字技术发展同频共振对于提升审计质量进而推动经济高质量发展，实现国家治理现代化具有重要意义。

区块链是一种“全球共享网络账本”[1]，更简单说就是一个按时间顺序以链条方式排布的去中心化的分布式数据库[2]。区块链的底层设计决定其天然具有防伪、防篡改的特征。除此之外，区块链的优势还包括：公开透明、可验证、可追溯、自治性、匿名性。但是，区块链作为一种新技术也存在一些安全隐患、效率问题、资源消耗、合约漏洞等重大缺陷[3]。

随着区块链技术的广泛运用于经济社会各行业发展，在审计领域，区块链技术同样得到高度重视，并被学界和业界广泛关注。如2015 年德勤会计师事务所推出了“一站式区块链软件平台”服务Rubix平台，能够减少审计数据采集时间，增加审计分析投入资源[4]，延长审计时间范围（事前预警+事中控制+事后纠正），并对审计整改的监督做出贡献。

当前我国审计模式是以现场审计为主，总体审计水平较低。区块链的本质是“去中心化会计账簿”，能够实现审计信息的数字化与综合化，提高审计质量与效率。但是“区块链+审计”的应用都处于较为初级的阶段，“区块链+审计”的应用分为两种方式：积极型“区块链+审计，即是审计机构主动主导研究开发区块链系统，将被审计单位（客户）纳入其中；消极型“区块链+审计”，即审计机构参与已经构建的区块链系统，发挥审计功能。目前主要研究对象是前者[5]，相关研究的文章也少有案例分析。已经有不少基于技术进步角度分析区块链对审计影响的文章，但是在分析中经常能发现作用相反的方面，因而难以言明总体方向。总而言之，“区块链+审计”究竟能够对审计模式、审计主体与客体、审计质量产生什么影响，还有待研究：

（1）区块链技术是否会对审计模式产生颠覆性影响？目前审计模式总体呈现风险导向，区块链技术能够帮助快速识别潜在风险，但是风险导向审计的出发点是审计数据的海量与审计资源的有限的矛盾，在区块链辅助下矛盾能否被化解，风险导向还是否有必要？现阶段抽样审计已经普及，区块链的加入或许能全面审计，那么审计重点如何突出，而智能审计与人工审计如何平衡呢？

（2）区块链对审计质量的影响是否显著？审计质量不仅包括审计报告反映真实情况的程度，还包括识别风险、纠正错漏、威慑舞弊等作用，在这些方面区块链有什么作用？对于审计中的“屡审屡犯”问题有没有督促改进作用？

（3）不同区块链应用形式是否会带来审计质量的显著差距？积极型与消极型“区块链+审计”中区块链的主导者不同，信息掌握程度不同，是否会对审计机构的独立性产生影响，对审计人员又会有什么影响？不同区块链应用形式对审计机构、被审计单位的影响会有什么区别，在两者都可选择的状况下，具体形式的选择是否能侧面凸显审计机构、被审计单位的管理层偏好？

区块链技术应用对审计的改变不仅程度深，涉及范围也相当广，无论是审计流程、审计方法还是审计质量管理都会与现行惯例存在巨大区别。在“区块链+审计”尚且处于初级阶段的现在，从审计流程、审计方法、审计质量等方面入手，较难以研究区块链对审计的影响。而通过博弈模型推演研究审计参与者在“区块链+审计”应用前后行动策略与利益，能依靠逻辑与利益博弈为导向，分析审计参与者的行为，间接窥探区块链技术带来的剧变。本文将着眼于审计过程的直接参与者：审计机构与被审计单位，以利益衡量预演积极型与消极型“区块链+审计”对审计机构与被审计单位行动逻辑的转变，间接评估“区块链+审计”对审计模式、审计主体与客体、审计质量带来的影响。

二、博弈视角下的审计模型建构

想要了解区块链技术应用对审计的改变，首先需要对现行审计进行剖析，建立基础的博弈模型。通过基础模型与两种“区块链+审计”改进的博弈模型比较，分析均衡达成条件，能够得到较为合理的分析结论。

（一）基础假设

博弈的双方分别是被审计单位与审计机构。

被审计单位可以选择两种方式：违规行动或不违规行动。违规行动是被审计单位不作为、慢作为、乱作为，从而导致社会资源配置不合理、无效投资、损失浪费或国有资产流失等问题，损害国家、公民的利益的行为。不违规行动是指被审计单位依法尽职履行责任，保障国有资产利用的公平、公正等符合规定的行为。

审计机关确定审计对象后，派出审计组实施审计工作，有两种策略：合规审计或不合规审计。合规审计是指审计机构及人员尽职尽责，依据法定程序对被审计客体可能存在的问题揭示上报。不合规审计包括审计机构或人员与被审计客体之间互相串通，瞒报、漏报审计问题，也包括审计机构或人员对审计工作应付敷衍，对被审计客体存在的问题未能依法揭示或准确判断。

（二）一般审计的基础模型

1.模型构建。假设被审计单位不违规行动的收入为0，违规行动的收入为F21，违规行动的成本为C21，而因违规被审计发现，带来的惩罚成本为C22。假设审计机构正常审计收入为F11，审计合谋或有收入为F12，正常审计成本为C11，不合规审计成本为C12，审计机构揭示出问题的审计成功收入为F13，被审计单位与审计机构合谋舞弊导致审计失败处罚为C13。具体模型如下：

表1

2.纯战略博弈均衡。如果违规行为的成本大于等于收入，那么被审计单位不会进行违规行动，所以，违规行动的成本（在实际情况下接近于0）小于收入，即F21-C21＞0。当审计机构或人员与被审计客体之间互相串通，瞒报、漏报审计问题时，审计需求行动减少，工作量减少即审计成本减少；同理，审计机构或人员对审计工作应付敷衍时审计成本减少，即C11＞C12，所以F11-C11＜F11-C12。所以纯战略博弈均衡存在两种情况：

（1）审计机构合规审计+被审计单位违规行动：当F11+F13-C11＞F11+F12-C12-C13→F13＞F12+（C11-C12）-C13 且F21-C21-C22＞0 时达成均衡

（2）审计机构不合规审计+被审计单位违规行动：当F11+F13-C11＜F11+F12-C12-C13→F13＜F12+（C11-C12）-C13 时达成均衡

由此可见，纯战略博弈带来的均衡状况，对审计部门是否合规审计带来的约束模糊，而必然导致被审计单位违规行动，不能够发挥审计作为经济监督的职责要求。

3.混合战略博弈均衡。假设审计机构合规审计概率为p，不合规审计概率为1-p；被审计单位违规行动概率为q，不违规行动概率为1-q。得到如下模型：

表2

（1）审计机构。合规审计期望收益：

πp=q（F11+F13-C11）+（1-q）（F11-C11）；

不合规审计期望收益：

π1-p=q（F11+F12-C12-C13）+（1-q）（F11-C12）；

审计机构采取合规审计的条件是合规审计期望收益大于不合规审计期望收益，即πp ＞π1-p：F11-C11+q*F13＞F11-C12+q*（F12-C13）；

整理得：q＞（C11-C12）/（-F12+F13+C13）

（2）被审计单位。违规期望收益：

πq=p（F21-C21-C22）+（1-p）（F21-C21）；

不违规期望收益：π1-q=0；

被审计单位采取不违规行动的条件是不违规行动期望收益大于违规行动期望收益，即πq ＜π1-q：F21-C21-P*C22＜0；

整理得：P＞（F21-C21）/C22

积极型“区块链+审计与消极型”区块链+审计”都运用到了区块链技术，但是不同的应用方式决定了不同的成本、收益。两种“区块链+审计”技术应用博弈模型的构建是基于基础审计博弈模型改进得来，因此，两种模型的基础假设与基础模型相同，主要区别是博弈双方的相同策略的不同收益。

（三）两种“区块链+审计”的区别、影响与实现

“区块链+审计”的应用分为两种方式：一是积极型“区块链+审计”，是审计机构主动主导研究开发区块链系统，将被审计单位（客户）纳入其中，在信息获取上占主导地位；二是消极型“区块链+审计”，审计机构参与已经构建的区块链系统，发挥审计功能，为了保密，审计机构往往是临时（审计期间）被授权参与区块链。

在积极型“区块链+审计”中，审计机构占据了主导地位，拥有在全时域接收数据库的权力，影响包括：（1）从事后审计向实时在线审计转变，有利于高效分配审计资源；（2）加强审计力量，扩展审计覆盖能力，从抽样审计走向全面审计；（3）通过智能合约方便智能审计的使用，从“人工+数据模型”审计向“人工+智能审计合约”转变，促进审计模型进步。当然，积极型“区块链+审计”也会带来巨大成本，包括：区块链系统构建成本（软硬件采购开发、客户邀请等）、区块链运行成本（水电宽带）、区块链维护成本（维护人员培训、系统维护更新等）、审计师区块链培训成本等。积极型“区块链+审计”成本与技术需求的高门槛，要求审计单位同时拥有较多适合的客户、较高的信誉、可靠的技术力和雄厚的财力资本，满足条件的国际“四大”是实践的前沿。目前我国会计师事务所规模相比国际事务所的“大而强”还有所欠缺，从事务所数量上讲多中小型事务而少大型事务所，从客户数量上讲有所不足，从业务角度看结构较为单一，因此尚难以进入积极型“区块链+审计”的开发领域。目前政府审计提出了“聚焦主责主业”的发展道路，要求审计人员聚焦审计职业本身，另一方面目前审计全覆盖的高要求与审计力量不足的矛盾，政府审计机构同样难以抽出力量主导积极型“区块链+审计”的研发。

消极型即审计机构在审计期间临时获得区块链授权，访问被审计单位所在区块链以获取审计证据，相较于积极型“区块链+审计”是较为初级的区块链应用方式，虽然保留了从事后审计向实时在线审计转变、从抽样审计走向全面审计、从“人工+数据模型”审计向“人工+智能审计合约”三大特点，但是审计功能的发挥局限于审计期间，审计机构也缺乏对审计单位及其业务的深入了解，不能像积极型“区块链+审计”那样提供附加价值，例如通过创建运行在区块链基础上借助智慧合约、大数据分析等技术实现智能控制，及时发现和解决企业运营出现的问题，减少库存管理困难等。消极型“区块链+审计”虽然在其他业务上弱于积极型，但是审计业务本身相比一般审计是有提高的：（1）减少了对数据真实性的考证程序，可以将更多资源与时间投入到分析性程序阶段；（2）降低了审计机构与被审计单位之间数据交流的人力、时间成本。总而言之，消极型“区块链+审计”属于信息审计的“量变”，一方面节约了部分现场审计与审计取证的成本，另一方面能够对分析程序投入更多精力，提高审计质量。

积极型“区块链+审计”成本与技术需求的高门槛，要求审计单位同时拥有较多适合的客户、较高的信誉、可靠的技术力和雄厚的财力资本，满足条件的国际“四大”是实践的前沿。目前我国会计师事务所规模相比国际事务所的“大而强”还有所欠缺，从事务所数量上讲多中小型事务而少大型事务所，从客户数量上讲有所不足，从业务角度看结构较为单一，因此尚难以进入积极型“区块链+审计”的开发领域。目前政府审计提出了“聚焦主责主业”的发展道路，要求审计人员聚焦审计职业本身，另一方面目前审计全覆盖的高要求与审计力量不足的矛盾，政府审计机构同样难以抽出力量主导积极型“区块链+审计”的研发。相较于积极型“区块链+审计”，消极型“区块链+审计”的实现难度较低，区块链系统构建的行为由被审计单位所在关系链条执行。审计单位的主要成本是审计工作者的技术培训成本，包括新人入职标准化培训、定期培训、新项目“进场前”培训。消极型“区块链+审计”的需求门槛较低，适合于目前我国会计师事务所与政府审计。目前不少金融公司都走在区块链技术应用的前沿；而金审工程二期已经完成了联网审计+数据中心，金审三期开始建设大数据与云计算工程，为区块链对接打好了地基。

（四）积极型“区块链+审计”的改进模型

1.模型构建。假设被审计单位不违规行动的收入为0，违规行动的收入为F21'，违规行动的成本为C21'（成本显著），而因违规被审计发现，带来的惩罚成本为C22'。假设审计机构正常审计收入为F11'，审计合谋或有收入为F12'，正常审计成本为C11'，合谋审计成本为C12'（C11'＜C12'，在区块链背景下合谋舞弊成本显著，审计机构单方面不合规审计成本几乎等于合规审计成本），审计机构揭示出问题的审计成功收入为F13'，被审计单位与审计机构合谋舞弊导致审计失败处罚为C13'，区块链系统成本为C0。模型如下：

表3

2.混合战略博弈均衡。同样假设审计机构合规审计概率为p，不合规审计概率为1-p；被审计单位违规概率为q，不违规概率为1-q。

表4

（1）审计机构。合规审计期望收益：

πp=q（F11'+F13'-C11'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）；

不合规审计期望收益：

π1-p=q（F11'+F12'-C12'-C13'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）；

审计机构采取合规审计的条件是合规审计期望收益大于不合规审计期望收益，即πp＞π1-p：q（F11'+F13'-C11'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）＞q（F11'+F12'-C12'-C13'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）；

整理得：F13'＞F12'+C11'-C12'-C13'

（2）被审计单位。违规期望收益：

πq=p（F21'-C21'-C22'）+（1-p）（F21'-C21'）；

不违规期望收益：π1-q=0；

被审计单位采取不违规行动的条件是不违规行动期望收益大于违规行动期望收益，即πq＜π1-q：p（F21'-C21'-C22'）+（1-p）（F21'-C21'）＜0 即F21'-C21'-P*C22'＜0；

整理得：P＞（F21'-C21'）/C22'

（五）消极型“区块链+审计”的改进模型

1.模型构建。假设被审计单位不违规行动的收入为0，违规行动的收入为F21''，违规行动的成本为C21''（成本显著），而因违规被审计发现，带来的惩罚成本为C22''。假设审计机构正常审计收入为F11''，审计合谋或有收入为F12''，正常审计成本为C11''，合谋审计成本为C12''（C11''＜C12''，在区块链背景下合谋舞弊成本显著，审计机构单方面不合规审计成本几乎等于合规审计成本），审计机构揭示出问题的审计成功收入为F13''，被审计单位与审计机构合谋舞弊导致审计失败处罚为C13''。模型如下：

表5

2.混合战略博弈均衡。同样假设审计机构合规审计概率为p，不合规审计概率为1-p；被审计单位违规概率为q，不违规概率为1-q。

表6

（1）审计机构。合规审计期望收益：

πp=q（F11''+F13''-C11''）+（1-q）（F11''-C11''）；

不合规审计期望收益：

π1-p=q（F11''+F12''-C12''-C13''）+（1-q）（F11''-C11''）；

审计机构采取合规审计的条件是合规审计期望收益大于不合规审计期望收益，即πp＞π1-p：q（F11''+F13''-C11''）+（1-q）（F11''-C11''）＞q（F11''+F12''-C12''-C13''）+（1-q）（F11''-C11''）；

整理得：F13''＞F12''+C11''-C12''-C13''

（2）被审计单位。违规期望收益：

πq=p（F21''-C21''-C22''）+（1-p）（F21''-C21''）；

不违规期望收益：π1-q=0；

被审计单位采取不违规行动的条件是不违规行动期望收益大于违规行动期望收益，即πq＜π1-q：p（F21''-C21''-C22''）+（1-p）（F21''-C21''）＜0 即F21''-C2'1'-P*C2'2'＜0；

整理得：P＞（F21''-C21''）/C22''

三、博弈模型的比较分析

（一）数据对比

1.审计成本与违规成本。区块链可以显著降低审计成本：（1）在审计准备阶段，默克尔树机制能够辅助审计师分析被审计单位的业务数据，快速定位审计重点；（2）在审计实施阶段，时间戳机制能够提高审计师获取、组合审计证据的效率；（3）在审计报告阶段，默克尔树机制能实时上报审计缺陷，简化工作流程；与审计软件结合，自动提取审定数据，完成审计底稿基础部分，解放填写底稿的生产力[6]。例如对“区块链+审计”的首个披露案例：普华永道基于IBM 区块链技术平台对北方信托公司（Northern Trust）基金业务的审计的访谈透露，在一般审计情况下“在当前私募投资的监管框架下，一些必要的审计程序耗时且昂贵”，而区块链的使用使得“对私募基金经济活动记录内容的审计得以快速完成，整个过程简洁而高效”[7]。应用区块链技术后，审计成本主要来自于区块链系统成本、审计人员成本两方面。消极型“区块链+审计”无需自主搭建审计平台，虽然审计人员成本可能略高于积极型，但是区块链系统成本大大降低，所以消极型“区块链+审计”成本还会更低。因此，合规审计成本方面C11''＜C11'＜C11 即消极型“区块链+审计”成本小于积极型“区块链+审计”成本小于基础模型审计成本。

区块链在降低合规审计成本的同时会给不合规审计带来不同影响。应用区块链技术后，审计工作模式的转变包括：（1）从事后审计向实时在线审计转变；（2）从抽样审计向全面审计；（3）从“人工+数据模型”审计向“人工+智能审计合约”转变。因此，审计成本将主要来自于区块链系统成本、审计人员成本两方面，其中审计人员成本比重较低，有佐以人工智能预审计的辅助，审计人员消极懈怠的情况下审计成本几乎不会变化。另一方面，因为区块链的防篡改特征，合谋舞弊的成本会增加。在积极型“区块链+审计”情况下，审计机构完成主要舞弊行为，消极型“区块链+审计”情况下，被审计单位完成主要舞弊行为，后者审计成本更低。例如德勤会计师事务所开发的Rubix 区块链系统，通过创建运行在区块链基础上借助智慧合约、过程挖掘模型、连续审计机制和大数据分析等技术实现智能控制，同时能实时对数据进行处理分析，及时发现和解决企业运营出现的问题。想要篡改数据就需要掌握Rubix 系统超过50%的计算力重写系统数据（区块链系统一般有多个客户），而在一般审计情况中则只要被审计单位与审计项目组和审计合伙人进行串通。“区块链+审计”使审计机构与被审计单位违规行动的付出将远超出一般审计的情况。因此，不合规审计成本方面C12＜C12″＜C12'即基础模型的不合规审计成本小于消极型“区块链+审计”的合谋舞弊成本小于积极型“区块链+审计”的合谋舞弊成本。同理C21＜＜C21''＜C21'，被审计单位载基础模型下的违规行动成本远小于消极型小于积极型“区块链+审计”的违规行动成本。

2.审计收入。积极型“区块链+审计”增加的成本主要是区块链系统构建与后续维护升级成本。就社会审计而言，区块链构建硬要求导致实施者必然拥有国际大所级的实力，所以区块链系统不仅可以用于审计，还可以应用于其他业务，因此最后平摊到具体审计项目的成本不会很大，审计收入变化不大。同样以德勤会计师事务所开发的Rubix 区块链系统为例：在2017 年，德勤会计师事务所宣布完成其最新的区块链业务，能够帮助客户实现供应链上下游公司之间信息的实时共享、随时监控名下子公司业务运营内控情况，甚至实时进行数据处理分析，发现并解决企业运营出现的问题。这类增值业务对客户能带来更多帮助，对区块链系统的使用也更加频繁，理应分摊更多区块链系统构建成本。消极型“区块链+审计”是现行模式的小修改，不会对审计收入带来显著影响。政府审计机构的收入依靠政府拨款，也不会产生显著变化。因此，审计收入方面F12≈F12''≈F12'，三者没有显著区别。

3.审计失败处罚。区块链技术被期待应用，就是因为其防篡改等特征能够为审计“提效增速”，在这种情况下的违规行为无疑性质更加恶劣，处罚力度也理应更重。在积极型“区块链+审计”情况下，审计机构的责任更大，违规处罚力度也理应更大。所以C13≤C13''＜C13'，基础模型合谋审计处罚小于等于消极型小于积极型“区块链+审计”的合谋审计处罚。同理，“区块链+审计”情况下被审计单位的处罚也更重，C22'≈C22''＞C22。

（二）模型对比

表7

1.审计机构。在审计机构角度，积极型与消极型“区块链+审计”的模型和基础模型产生较大差异，但是在两种“区块链+审计”模型中并没有太多明显区别。在基础模型里，当q ＞（C11-C12）/（-F12+F13+C13）即被审计单位违规行动概率大于（C11-C12）/（-F12+F13+C13）时，审计机构才会合规审计，即审计机构是否审计与被审计单位违规风险正向相关。但是在两种“区块链+审计”中，审计机构合规审计的条件是F13＞F12+C11-C12-C13 即审计成功收入大于（合谋审计收入+不合规审计节约成本-审计合谋舞弊暴露处罚），是自身利益要素的比较，与被审计单位违规风险无关。

2.被审计单位。在被审计单位角度，区块链技术的加入没有改变博弈的模式，但是在数值上有显著变化：因为F12≈F12''≈F12'；C21＜＜C21''＜C21；

所以F21'-C21'＜F21''-C21''＜＜F21-C21''；

又因为C22'≈C22''＞C22；

所以（F21'-C21'）/C22'＜（F21''-C21''）/C22''＜＜（F21-C21）/C22 即让被审计单位选择不违规行动要求的被审计概率是积极型＜消极型＜＜基础型。即积极型与消极型“区块链+审计”都能够大幅度降低被审计单位违规行动的概率，其中积极型“区块链+审计”的作用更加明显。

四、结论与建议

（一）区块链技术应用后，审计模式可能由风险导向向系统导向+算法重心转变

一方面，作为风险导向基石的抽样审计方法可能衰弱。审计模式从账项基础审计模式一步步进步为风险导向审计模式，一个主要动因就是被审计单位体量的急剧增加与审计力量的不显著增加产生了矛盾，区块链的使用可以加强智能审计力量，矛盾缓解，抽样需求基础可能消失。

另一方面，审计关注重点可能从风险转变成系统。区块链应用后，审计的关注重点会转变为以下两点：数据输入区块链时是否真实完整、区块链能否保障数据安全，这是客观上审计需求与经营风险脱钩，与系统控制风险挂钩。主观层面，审计机构是否合规审计也与被审计单位违规概率（经营风险）脱钩，这说明审计质量控制也很可能与风险导向脱钩。系统导向+算法重心很可能成为日后审计的开展思路，系统导向即通过对区块链系统本身进行了解找出审计重点，算法重心即加大对智能审计的投入，将审计经验与职业判断模型化、算法化，双管齐下或是审计模式发展的新方向。

（二）两种“区块链+审计”的运用都能显著提高审计质量

前文已经证明，（F21'-C21'）/C22＜（F21''-C21''）/C22''＜＜（F21-C21）/C22 即让被审计单位选择不违规行动要求的被审计概率是积极型＜消极型＜＜基础型，也即积极型与消极型“区块链+审计”都能够大幅度降低被审计单位违规行动的概率。一方面，这说明在审计机构投入审计力量一定时，区块链+审计能够发挥更好的监督制约作用，也就是增加了审计即时纠正的效能。另一方面，“区块链+审计”能够显著降低审计机构使被审计单位不违规行动的成本付出，即能够适当延长审计动态循环的时间，这就是审计威慑力增强的表现。积极型与消极型“区块链+审计”都能够大幅度降低被审计单位违规行动的概率，即减少了被审计单位对违规行动想掩饰行为，本身代表着被审计单位发布的信息更加真实可靠，间接提高了审计反映真实情况的能力。总而言之，区块链的使用能够有效增加审计质量。

（三）两种“区块链+审计”应用后的审计质量差距不显著

积极型“区块链+审计”与消极型“区块链+审计”虽然在需求门槛、审计步骤、审计方式上存在不小差距，但是由利益博弈角度看，并没有太大差别，主要差别是审计信息获取主导权带来的不合规审计的合谋舞弊成本变化。积极型“区块链+审计”比消极型的不合规审计成本更高，因此审计机构倾向于合规审计，这与审计信息获取主导权带来的更高独立性是一致的。但是，目前模型还难以说明这种提升幅度如何，再考虑到消极型“区块链+审计”的审计质量是以目前合理审计质量为基础上的较高提升，那么积极型“区块链+审计”给一个较高水平的审计质量带来质变的概率比较小。因此，目前模型研究表明，区块链的不同使用方式对审计质量有影响但差距不显著。

（四）审计机构的选择与改进方向

在效能角度看，两种“区块链+审计”在审计业务方面的提升都是巨大的，两种“区块链+审计”之间的审计质量差距不显著，业务差距更多是增值服务，因此，消极型“区块链+审计”未必不能成为审计机构的发展方向。

从技术角度看，看区块链作为一种新兴技术，尚不成熟可能存在未知缺陷，消极型“区块链+审计”模式下对区块链以来较小，风险也较小。因此，消极型“区块链+审计”可能更适合稳为先的审计机关和风险承受能力较弱的中小型会计师事务所。

从资源角度看，“区块链+审计”的实践案例：积极型“区块链+审计”的试验有德勤事务所的Rubix平台，消极型“区块链+审计”也有普华永道事务所于Northern Trust 建设的以IBM 为基础的区块链平台试验，较充分展示了两种“区块链+审计”的构建需求。目前我国审计机构，无论是会计师事务所还是国家审计机关都缺乏独立或主导开发区块链系统的综合实力，因此，消极型“区块链+审计”可能是短期内更好的选择，能利用区块链的技术优势，又能规避自身实力的缺陷。

审计机构目前可改进方向是：（1）加深审计经验模型化与审计人员结构改进，为区块链的应用做好心理与物质准备；（2）与使用区块链的企业积极合作，对消极型“区块链+审计”进行实证研究，并以此为基础开发算法；（3）如果实力较为雄厚，可以参与第三方的区块链审计平台建设，学习经验，锻炼人才，为未来主导开发区块链审计平台打下基础。

当然，本文研究还存在一定缺陷：首先，因为目前“区块链+审计”的研究主要集中于积极型，所以本文对消极型“区块链+审计”的理解有待深入，设置的模型可能存在一些不足，尚待进一步研究；其次，本文研究主要采用完全信息静态博弈模型比较分析，参与者简化为审计机构和被审计单位两者，与实际情况存在一定偏差；最后，因为“区块链+审计”模式尚且缺乏实例分析，本文结论还有较大研究空间。