取得失控发票所引发的涉税争议

谢思飞

摘   要：随着互联网经济的蓬勃发展，以“数字经济”为代表的新业态、新模式不断涌现，仅依靠传统的资金结算方式和物流运送方式已经无法满足时代的需要，根据传统的资金结算和物流运送方式所出台的“三流一致”条款显然也与时代脱节了。通過对“三流一致”条款进行了进一步思考，坚持税收法定原则，完善相关法律，遵循实质交易原则，维护税务机关与纳税人之间的征纳关系，以数治税，建立风险预警机制能有效降低税务风险。

关键词：失控发票；三流一致；实质交易

中图分类号：D92    文献标志码：A    文章编号：1673-291X（2023）04-0106-04

一、基本案情

唐山ZH贸易有限公司（以下简称ZH贸易）是一家主营煤炭批发的公司，2018年5月1日和5月18日分别与赞皇县YYG物资经销处（以下简称YYG）签订两份煤炭买卖合同，金额高达1 000余万元，涉及增值税额160余万元。由于ZH贸易已将全部煤炭销售给唐山YS钢铁有限公司（以下简称YS钢铁），遂与YYG在合同中约定，由其直接通过散运、汽运的方式运输至YS钢铁院内指定料场。2018年5—6月，ZH贸易共计从YYG处取得102份正常开具的发票，涉及税额160余万元。

2018年8月24日，因YYG涉嫌虚假抵扣增值税进项税额，被其主管税务机关判定为走逃（失联）企业，已认定为非正常纳税人，并将该企业开具的全部发票列为失控发票。ZH贸易的主管税务机关杨店子税务分局（以下简称分局）向ZH贸易下达税务事项通知书，通知其至分局履行纳税申报业务。ZH贸易于9月12日将上述发票的进项税额全部做转出处理。

2019年6月2日，ZH贸易向迁安市税务局请求核实情况，准予其将已转出的进项税额进行抵扣。分局经过核查，认为无法确定货物流与其他三流的一致性，上述发票不能解除异常，暂不允许抵扣进项税额。ZH贸易不服，遂向迁安市税务局申请行政复议。迁安市税务局经调查，决定维持分局作出的税务事项通知，暂不允许抵扣进项税额。ZH贸易对分局作出的税务事项通知书及迁安市税务局作出的行政复议决定均不服，于是向河北省迁安市人民法院提起行政诉讼，法院决定审理。法院审理认为，ZH贸易取得的增值税专用发票已被上游税务机关列为失控发票，故请求无事实和法律依据，不予支持，驳回原告唐山ZH贸易有限公司的诉讼请求。ZH贸易不服一审判决，向河北省唐山市中级人民法院提起上诉。河北省唐山市中级人民法院认为原审法院判决认定事实清楚，适用法律正确，二审判决驳回上诉，维持原判。

二、争议焦点

本次案件双方的争议焦点主要集中在这次交易是否满足“三流一致”的判断标准，纳税人能否进行增值税进项税额抵扣。

杨店子税务分局认为，ZH贸易的银行账单资金流与发票流不具有一致性，没有全部采用对公账户进行资金往来，存在使用法定代表人个人银行卡划款给其他个人的现象，无法确认款项的性质，更不能确定资金流与发票的一致性。而且，ZH公司未能提供购买货物的运输仓储证明，仅提供了销售给YS钢铁的车辆运输信息，无法证实货物流与发票一致。因此，杨店子税务分局认为这次交易不符合“三流一致”。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。” 《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国税发[2019]第38号）第三项第一条规定：“增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。”

ZH贸易则认为，自己与YYG达成煤炭购买协议目的是为了将煤炭转手销售给YS钢铁，从中赚取差价，遂与YYG在合同中约定，由其直接通过散运、汽运的方式运输至YS钢铁院内指定料场，由YS钢铁出具过泵单作为结算依据，自己不必在准备名下的仓库中转。这是合理且符合市场经济鼓励和便利交易原则的做法，且提交了买卖合同、银行转账凭证、YYG出具的收款收据、YS钢铁出具的过磅单等证据予以证实，足以证明交易是真实存在的。因此，货物流和发票流是一致的。此外，在这次交易中ZH贸易已经向YYG支付了全部货款，其中绝大部分货款通过双方对公账户支付，少部分通过法定代表人账号或通过现金方式支付，且YYG收到货款后开具了收款收据。因此，资金流与发票是一致的。综上，其与YYG之间交易关系真实，三流一致，不存在虚开增值税发票的情况，根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》的规定，“经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税”，应当准许抵扣。

三、法理分析

“三流一致”是指货物、资金和发票的流动指向同一法律主体，具体包括，销售方、收款方和开票方是同一法律主体，购买方、付款方和受票方是同一法律主体。即货物流、资金流和发票流是统一的。“三流一致”的源头法律依据是《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）一、（三）购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”在这条法律条款中，“所”表示被动，“所支付款项的单位”即被支付款项的单位，也就是收款方要求与开票方、销售方保持一致[1]。

在2016年5月26日的一场“营业税改征增值税”的视频会议政策问答会议上，针对纳税人提出的关于增值税专用发票抵扣的问题，税务机关也作出了相应的回复：“除了住宿费，一般纳税人购买的其他货物或者劳务，无论是由私人账户支付的还是对公账户支付的，都不影响增值税专用发票的抵扣。”因此，在本次案件中，税务机关指出由于ZH贸易没有全部采用对公账户进行资金往来，存在使用法定代表人个人银行卡划款给其他个人的现象，而得出资金流与发票流不一致的结论，没有足够的说服力。根据总局的回复，ZH贸易购进的货物在存在真实交易的前提下，无论是通过私人账户还是对公账户都不会影响到增值税专用发票的抵扣。

货物流与发票流保持一致，是指开票方必须将全部货物运送给受票方，或者开票方必须向受票方提供劳务。如果没能将全部货物（或劳务）提供给受票方，或者由第三方接受货物（劳务）都属于货物流不一致的情形。因此，在本案中ZH贸易将货物直接从YYG运送至YS钢铁，且未能提供购买货物的运输仓储证明，属于货物流与发票流不一致。基于YYG已被认定为走逃企业，且出于保护好国家税款安全的目的，暂不允许抵扣进项税额。

四、启示

这个案件从表面上看是ZH贸易与税务机关对于这次交易是否符合“三流一致”标准的一次涉税争议，实际上他们是在争论不符合最理想状态下的“三流一致”的交易是否应当被认定为虚开增值税专用发票。

（一）“三流一致”与虚开增值税专用发票之间没有必然的联系

1.存在不符合“三流一致”但却可以抵扣进项税额的情况

“三流一致”的源头条款诞生距今已经有26年了，其中绝大部分条款都已经随着时代的发展而逐渐被废除，但是“三流一致”条款却一直保留至今，仍具有法律效力。在20世纪90年代，市场上的交易普遍为“一手交钱，一手交货”的直接交易。然而，伴随着社会经济的不断进步和发展，以及互联网经济的蓬勃发展，以“数字经济”为代表的新业态、新模式不断涌现，仅依靠传统的资金结算方式和物流运送方式已经无法满足时代的需要，因此，根据传统的资金结算和物流运送方式所出台的“三流一致”条款显然也与时代脱节了。在这几十年中，国家税务总局也根据现实中存在的不符合“三流一致”，但允许抵扣进项税额的情况出台了一系列公告。比如《国家税务总局关于银行承兑汇票背书行为有关问题的批复》（国税函[2002]525号）就明确规定，“背书银行承兑汇票复印件作为已付款的凭证申请抵扣进项税额”。

2.存在符合“三流一致”标准却实际上不存在真实交易的情况

一方面，数字经济促进我国经济的高质量发展；另一方面，新的交易方式和支付方式也为虚开增值税专用发票提供了更多发挥的空间。实际生活中纳税人经常采取“资金回流”的方式来达到虚开增值税专用发票，骗取国家税款的目的。资金回流是指表面上购买方与销售方签订合同，并将钱转给销售方，私底下销售方再通过几层转手将钱重新打回购买方的账户。通过签订合同、资金往来，甚至虚假发货可以很好地通过“三流一致”来掩盖犯罪事实。由于其具有较高的隐蔽性，经常能躲过税务机关的日常调查，所以对国家税款构成了极大的威胁。

（二）“不符合‘三流一致’标准就是虚开”是对公告的误读

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》国税发[2014]39号也对有关“三流一致”的问题进行了补充，指出同时符合以下三种情形的不属于虚开增值税发票。但是现实中税务机关工作人员往往将不符合三种情形的行为定性为虚开，这其实是对这条公告的误读。公告仅能说明一种不属于虚开增值税专用发票的情况，不能反向推理得出不同时符合以下三种情况就属于对外虚开增值税专用发票。

与其说“三流一致”是判断是否存在虚开增值税专用发票的标准，不如说“三流不一致”仅仅是纳税人可能存在虚开增值税专用发票的一个迹象。国家出台“三流一致”条款是为了防止国家税款遭受流失，而在现实中税务人员往往将“三流一致”作为判断的唯一标准，虽然这在某种程度上提高了税务机关的办事效率，但是也有很大的可能性发生误判，使得纳税人无法抵扣进项税额，权益受到侵害。

五、相关建议

（一）坚持税收法定原则，完善相关法律

税法是调节国家税务机关以及纳税人之间税收关系的行为规范。以法律为准绳，坚持税收法定原则，才可以提高税收的公信力。国税发[1995]192号文《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》第一项第三个条款规定：“纳税人购进货物或应税劳务……一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”这个条款制定的过于绝对和死板，一旦三流不一致就不允许抵扣，没有考虑不同交易形式的具体情况，没有做到具体问题具体分析、具体情况具体判断[2]。在实际调查过程中，是否存在真实的交易应交由税务机关来判断，应赋予税务机关人员自由裁量权。因此，这个条款建议可以完善为“纳税人购进货物或应税劳务……一致，或者能夠提供证明其交易真实性的凭证，可以申报抵扣进项税额，否则纳税机关有权调查交易的真实性，并对不真实交易作出进一步处罚”。这也进一步要求税务机关人员具有良好的科学素养、专业素养和职业素养。税务人员可以凭借自己过硬的税收知识和实操经验完成对交易的判断。同时，他们也必须要有职业素养，不能被纳税人或者相关人所贿赂，要保证公平公正，维护国家税款的安全。

从1995年至今，国家税务总局针对“三流一致”判断标准的问题已经出台了多项公告，进行了多次批复，作为国税发[1995]192号文的补充性政策。但是，面对不断更新、发展的交易方式和不同企业面临的不同状况，国家税务总局显然无法一一解释批复。同时，由于这些税收政策发布的时间跨度大，包括国税发、国税函，不利于纳税人快速查找合适法律依据，避免涉税风险，维护自身权益。因此，建议国家税务总局可以对这些“政策补丁”进行整合，并及时补充、完善、更新，尽可能满足纳税人日常查找法律依据的需求[3]。

（二）遵循实质交易原则

三流是否一致与是否属于虚开增值税专用发票没有必然联系，两者之间是既不充分也不必要的条件。在以互联网经济为代表的新经济形态发展下，交易形式更加多种多样，不符合“三流一致”但却存在真实交易的情况越来越多。例如，在电子商务的发展下盛行的交易形式——代发货，店主只负责销售，而由供货方直接将货物发到顾客手中。这种交易形式三流不完全一致，但却存在真实的、合法的交易。因此，以“三流一致”作为判断标准过于死板，现实生活中“三流一致”的完美交易并不多见，不符合“三流一致”也不代表就不存在真实交易。税务人员应遵循实质交易原则，从实际出发，具体问题具体分析，结合交易的实际情况进行判断，对资金最终的实际负担者是谁、货物的所有权在交易主体之间是否发生转移等情况都需要有正确的认识，而不应简单地以点对点的交易模式对交易主体认定是否构成虚开[4]。

（三）维护税务机关与纳税人之间的征纳关系

根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国税发[2019]第38号）第三项第一条规定：“增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。”但是，法律并没有对“暂”有明确的时间限制，如果一直没有调查结果，暂不允许抵扣很有可能就会演变为不允许抵扣，使纳税人的权益受到侵犯，引起企业与税务机关的对立，使税务机关的公信力受到威胁。因此，对税务机关的调查时限应在法律上作出明确规定，建议税务机关应在3个月内调查完毕，给予纳税人可以抵扣或不能抵扣的准确答复；如果案情复杂可以适当延长，但不能无限期延长。

针对纳税人善意取得虚开增值税专用发票的情况，国税发[2000]第187号规定：“……对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”意味着购买方在完全不知情的情况下取得虚开的增值税专用发票不能抵扣进项税额。这对于纳税人的权益和遵法守法的积极性都会是严重的打击，这种不论纳税人是否善意取得虚开的增值税专用发票都不允许抵扣的规定，让遵纪守法的纳税人承担了本不必要的损失，销售方偷逃税，占了国家税款的便宜，却让购买方承担了风险和损失，是对购买方纳税人的不公平，会引起严重的税企对立，使原本依法纳税的纳税人可能也会因此想要加入偷逃税的犯罪队伍，从而增加社会的不稳定性。因此建议，在调查结果证明确实存在真实交易，并且购买方为善意取得合规、合法的增值税专用发票的就应当允许购买方抵扣进项税额。在调查和审查过程中，税务机关可以根据纳税人的信用等级辅助判断，对于信用等级为D级的纳税人应更加谨慎。

（四）以数治税，建立风险预警机制

中共中央办公厅、国务院办公厅在2021年3月印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》指出，到2023年要基本建成以“信用+风险”监管为基础的税务监管新体系，实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。以数治税需要税务机关建立强大的纳税人信息库，建立多部门的信息共享平台。通过以数治税，利用大数据和智慧税务系统调查打击发票违法案件。

除了事后稽查，税务机关也应注重事前风险预警，建立风险预警机制。目前国家正在推行的“信用+风险”监控，将从对纳税人的信用评价、监控预警、风险应对建立起全流程的监管机制。对于纳税人异常的资金流动，如一日或几日内的资金多进多出、资金回流税务机关应多加关注；应当重点关注是否具有合理的商业目的、是否存在表面符合“三流一致”实际虚开增值税发票的情形。在调查过程中，税务机关也应与银行等金融机构建立协作关系，与公安、海关、不动产登记部门等机关进行信息共享。税务机关要做好日常风险预警，防止上游企业走逃给下游企业带来不必要的损失，从而优化营商环境。税务机关如果只是被动等待上游机关发现走逃企业，再将有关发票列为异常凭证，就会给下游企业和国家税款带来不必要损失。

税务机关应多向企业宣传依法纳税的思想、偷逃税的严重性、可能面临的处罚和刑事责任，从而优化营商环境，从源头上减少虚开增值税专用发票的情况。企业在交易之前也应做好风险评估，对交易方进行必要的了解，交易过程中应尽量使用对公账户并开具合法的发票，交易过后要留存交易资料，包括交易合同、运输合同、发票等，以备不时之需，防止遭受不必要的税务风险。

参考文献：

[1]   廖仕梅，屈震.论虚开增值税专用发票罪与真实交易[J].税务研究，2018，（1）：76-80.

[2]   王珍.增值税进项税额抵扣法律问题研究[D].上海：华东政法大学，2017.

[3]   王章渊，蒋晶晶.增值税“三流一致”的形式和实质性逻辑质疑[J].财会月刊，2019，（3）：166-172.

[4]   樊其国.不属于虚开增值税专用发票的十种情形[J].税收征纳，2019，（7）：15-17.

Tax Disputes Arising from the Acquisition of Out-of-control Invoices

Xie Sifei

（School of Big Data Application and Economics， Guizhou University of Finance and Economics， Guiyang 550025， China）

Abstract： With the vigorous development of the Internet economy， new business forms and new models represented by the “digital economy” are emerging constantly. Only relying on the traditional capital settlement and logistics transportation methods can no longer meet the needs of the times. The “three streams consistency” clauses based on the traditional capital settlement and logistics transportation methods are clearly out of line with the times. Through further consideration of the “three streams consistency” clause， adhering to the principle of tax legality， improving relevant laws， following the principle of substantive transaction， maintaining the tax collection and payment relationship between tax authorities and taxpayers， managing tax by numbers， and establishing a risk early warning mechanism can effectively reduce tax risks.

Key words： out-of-control invoice; three streams consistency; material transaction

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