医院内部控制评价与风险评估理论案例

冯家慧 戴思聪 葛彬彬 张艳 大连医科大学附属第二医院

一、医院内部控制文献综述

关于内部控制及目标定位，依据1996 年颁布的《会计基础工作规范》规定，内部会计控制和管理控制为一个整体。1996年年底颁布的《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》则界定了什么是内部控制，指出内部控制就是通过审计确保业务活动得以有效进行，并确保资产的安全性与完整性，有效规避各种问题并及时纠错，使会计资料符合真实且有效的要求。

侯红勤（2018）在探究该领域相关问题时指出，就当前而言，我国公立医院财务管理内部控制仍存在有待完善之处，主要体现在意识较弱、监督需要加强、软硬件整体水平较低等，为此，在新医院会计制度环境下应着重解决这些问题[1]。于建丽（2019）认为，医院需结合当前实际情况完善内部控制体系，明确内部控制信息化路径[2]。唐衍军等（2020）认为，公立医院加强内部控制建设不仅重要且极为必要，这是医院提高服务效率的需要，在此基础上可推动新医改的深化[3]。郑大喜（2020）在探究此问题时，把关注点放在当前公立医院价格管理存在的问题上，对此展开分析和研究，指出要加强完善医院药品价格内部控制，实现合理收费，推动诊疗行为规范化[4]。杨锦彤等（2020）在探究此问题时，选择从内部控制着手，以FW 医院为例，探究该医院在资产管理方面存在的问题，认为医院加强完善内部控制制度非常重要，可据此做好资产管理工作，确保各环节工作实现有效衔接，推动工作效率的提高，是确保医院信息安全的需要[5]。黄胜等（2017）在其研究中指出，当前我国公立医院改革日益深入，目前已经进入攻坚阶段，加强公立医院预算内部控制建设具有诸多方面的积极意义，除了能推动医院各部门之间协调发展外，还能为实施财政拨款补助行为提供必要的支持[6]。

诚然，学术界已有研究有助于推动医院预算内部控制研究的不断深入，促使相关各界更关注该领域的问题，但这些研究仍存在较大问题。一是研究主体不够多元化，涉及公立医院预算业务内部控制的研究要不断深化；二是理论研究有待加深，实践研究方面还存在不足。

我国公立医院采取政府管理模式，坚持公益性和为患者服务的宗旨，坚持法人治理。公立医院内部审计范围较小，只局限于财务收支及经济活动方面，通常是对财务账簿进行事后规范性检查。相比之下，国外公立医院非常重视内部审计工作，结合医院实际选择市场化的管理模式及适当的审计模式。当然，国外公立医院并非只强调采取市场化管理模式，它们也注重体现公益性。

二、D 医院的基本情况

D 医院是集医疗、教学、科研于一体的大型综合性三级甲等医院，建筑面积10 万平方米，分设肿瘤科、心血管内科、肾病科、普通外科等100 余个亚专科，有编制床位3000 张。2021 年实现年收入20 亿元。基于医院多年来的优质、高速、高效发展，医院先后获得全国卫生计生系统最高奖项，省级医疗机构综合目标绩效考核名列前茅，中国医院竞争力顶级医院排行百强。

三、D 医院内部控制与风险评估情况

（一）单位层面风险评估

1.内部控制机构的组成

D 医院根据内部控制要求，成立内部控制领导小组，组长通常由书记或院长担任，财务部为牵头部门，审计部为监督和评价部门，各职能部门共同参与。目前医院组织架构能够全面覆盖医院的各项职能任务，较合理地设置了内部控制的关键岗位，形成了相互制约、相互监督的工作机制。

2.内部控制机构的运行

医院按年度召开内部控制领导小组会议、开展内部控制专题培训、开展内部控制评价与风险评估，内部控制评价与风险评估结果作为完善内部管理制度、监督问责、领导干部选拔任用的重要依据，同时每年受省卫健委委托，审计内部控制中发现的相关问题并整改。

3.权力运行制衡机制的建立

D 医院当前推行分事行权、分岗设权、分级授权模式，职责较明晰，决策程序较规范。管理层实行定期轮岗，各年度实施专项审计。

4.政府会计改革

D 医院于2019 年年初执行政府会计准则和制度，按照政府会计准则和制度要求开展预算会计核算和财务会计核算。

（二）业务层面风险评估情况

1.内部控制适用的业务领域

D 医院内部控制建设取得重大进展，其各项管理制度已成功嵌入包括预算和收支等在内的六大经济业务领域中，实现了业务流程的规范化。明确业务环节，各业务领域基本实现了不相容职务适当分离。

2.内部控制业务工作职责分离

D 医院内部控制较好地实现了业务工作职责分离：一是预算编制与审核分离；二是预算审批与执行分离；三是决算编制与审核分离；四是收款与会计核算分离；五是支出审批与付款分离；六是采购需求提出与审核分离；七是采购验收与登记分离；八是资产财务账与实物账分离；九是项目立项申请与审核分离；十是项目实施与价款支付分离；十一是合同的拟订与审核分离；十二是合同的执行与监督分离等。

3.内部控制业务轮岗情况

D 医院在收支业务管理和国有资产业务管理部门等部分主要业务人员方面，已依据《行政事业单位内部控制规范（试行）》规定实施岗位轮换模式。

4.建立健全内部控制制度

D 医院成立了内部控制领导小组，同时下发相关规定明确了内部控制领导小组的职责，即完成预算业务管理、收支业务管理及合同管理流程图等。经过努力和完善，D医院目前已形成完整的内部控制框架。

5.内部控制制度的执行

D 医院推行院长负责制，院长受党委领导，在医院内部控制中强调发挥院长的领导作用，健全内部控制管理制度，坚决落实执行制度规定，有效防范和管控内部运营风险。

四、D 医院内控评价与风险评估方面存在的问题

（一）预算管理层面

一是预算与决算个别项目存在差异，存在超支或结余情况。例如，某个年度D 医院采购甲系统实际支出为预算支出的123%，采购乙系统实际支出为预算金额的65%。

二是支出预算安排不合理，存在预算项目上年安排、当年执行，本年安排、下年执行的情况。例如，某个年度D 医院某装修改造工程当年实际支出为预算支出的80%，但部分大型修缮费用于下一年度。

三是预算分析、考核薄弱，未形成定期分析机制、缺少结果应用。尽管D 医院也会定期由预算管理委员会召开预算会议，但未能全面掌握预算分析及执行考核结果等，未能形成预算执行反馈和差异分析报告，缺少对分析、考核结果的应用。

（二）成本、绩效管理层面

针对《医疗机构内部价格行为管理暂行规定》中对医疗机构要构建成本控制的科学管理机制的要求，D医院存在成本、绩效指标设定不科学的问题。自该医院2019 年将“医疗变动成本率”“药品周转率”等纳入临床科室责任状考核指标起，每项指标10 分为满分，近五年平均得分在8～10 分的科室占10%，5～7 分的占20%，5 分以下的占70%，较多科室未完成成本控制考核任务，说明成本控制管理制度的制定不够科学合理。

五、基于管理会计视角完善医院内控评价与风险评估的对策

（一）运用管理会计工具助力风险管理

通过建立风险管理矩阵与风险问题清单，有助于医院提高风险评估与责任认定工作的水平，评估各项风险发生的概率和影响情况，选择适当的风险规避措施，将医院战略决策风险、管理风险、行业政策风险、医疗风险降至能接受的范围内。

可遵循如下风险管理分析步骤分析医院的情况。

第一步：建立风险清单，见表1。

表1 医院风险清单

第二步：确定主要风险发生概率与影响程度，见表2。

表2 综合风险打分表

第三步：根据医院情况确定综合得分，按照风险发生概率分数*风险影响程度分数统计，确定风险应对措施。

（二）运用管理会计手段优化内部控制

根据管理会计分析结果为内部控制建设提供适配的财务信息，有助于优化财务控制，提高内部控制评价水平。

1.结合管理会计工具测算、考核成本效益

应用平衡计分卡等评价指标体系，从多个维度对各项成本指标实施绩效考核；运用量本利分析法、作业成本法等数据分析方法，开展成本效益分析及有效分配工作，达到改善运营效果、实现预算和考核目标、有效控制经营成本的目的。

2.运用管理会计持续优化医院内部控制建设

结合管理会计相应观点建立完善的内部控制体系，确保内部控制的科学合理，促使其实现信息化、系统化，例如运用全面预算管理（TBM）进行预算编制与执行管理，调研各业务部门的内部需求，将其转化为对指标的预测与评定，保证预算编制的合理性，根据《年度预算考核情况表》考评各科室在预算培训、编制、执行、调整、管理等各环节中的表现，并将其作为下年预算分配的参考依据。围绕预算管理这一主线，带动内部控制体系中所有运营方面的精细化管理。

3.完善绩效考核方案，执行规划发展战略

运用战略地图、价值链管理（EVA）等管理会计方法，配合因素分析法、趋势分析法和比率分析法等财务管理数据分析手段，对医院的服务能力、成本控制率、预算执行完成率、科研转化能力等指标进行横向的年度比较，也可以根据行业标杆或其他医院的数据进行平行对比。通过指标分析量化的考核数据，评价目标的实现程度，改善医院的运营效果，找出医院管理中存在的问题，有针对性地调动员工的主观能动性，助力医院实现高质量发展，提升医院的竞争力。