重大政策落实情况跟踪审计研究

□文/ 张立新

（河南职业技术学院 河南·郑州）

［提要］ 随着全面深化改革进入深水区，各项重大改革措施密集出台，在此背景下政策措施落实情况跟踪审计应运而生。本文分析重大政策措施的涵义，阐述重大政策措施和党的总路线的关系及重大政策措施的载体，在此基础上对政策措施落实审计的不同观点和理解进行辨析，梳理该项审计业务的发展历程，最后总结其主要特征和重大意义，这些是构成中国特色社会主义审计体系的重要组成部分。

党中央、国务院从2014 年至今发布一系列重大政策措施，为确保有效执行，在全国范围内已经展开七次大督查。2014 年10 月，国务院出台《国务院关于加强审计工作的意见》，指出审计工作的基本思路是“发现问题、完善机制，辅助政策的落实。”本文的研究目的是对我国重大政策落实审计工作的内涵、特点和发展脉络进行总结和分析，以完善我国的审计理论体系，赋予其中国化特征，使其服务于社会主义事业。

一、重大政策措施落实情况跟踪审计的涵义

（一）学者们对重大政策措施落实情况跟踪审计的不同理解

1、认为重大政策措施执行情况跟踪审计是一项新的职能。浙江省审计学会（2017）指出，政策措施执行情况跟踪审计，是国务院给审计机关的新职能，其依据是2014 年10 月出台的《国务院关于加强审计工作的意见》，其中指出审计要“推动政策措施贯彻落实”，其目的是确保中央的政令畅通，确保执行过程不打折、不变形。

2、认为重大政策措施执行情况跟踪审计本身就是审计机关的法定职责，是国务院交给的一项新任务。李星吾、李滚源（2016）认为重大政策措施执行情况跟踪审计是国家治理现代化给国家审计的新使命，对于审计机关来说，是一项全新的工作。上海市审计学会（2017）认为国家重大政策落实情况跟踪审计是审计机关的法定职责，是国务院交给审计机关的一项重要任务。

3、认为重大政策措施执行情况跟踪审计是新时代国家审计参与国家治理的一种新的途径。王帆、谢志华（2019）认为政策跟踪审计是国家治理能力现代化的一种创新手段，是审计监督实现全覆盖的一种创新方法，是“治已病、防未病”的一种创新途径。审计署曾于2012 年、2015 年举办过两次“政策执行情况跟踪审计”的研讨会。王彪华（2012）总结到，与会代表认为政策执行情况跟踪审计是最重要和有效的一种“免疫”功能，是国家审计推动和完善国家治理的一种重要途径。王慧（2015）对代表们的研究成果进行了综述，认为政策措施落实情况跟踪审计是一项新的使命，是国家审计推动全面深化改革、在新时代监督体系中发挥重要作用的体现。

4、认为政策措施执行情况跟踪审计是一种新的审计方式、形式、模式。新模式是指既不同于财务审计、也不同于绩效审计，而是一种新的模式；形式是指从外观上看，这是一种过程审计，与原来的事后审计不同；方式是从内容上说，与以往的审计内容不同导致审计的方式不同。持这种观点的人较多，具体列举如下：蔡春（2016）认为，政策执行效果审计是对公共经济政策的执行过程、执行效果和政策制定后评估开展的审计活动，其目的是发现政策过程中出现的执行偏差和设计缺陷，并提出改进措施，其业务性质是审计分析与审计评估，其实质是政府审计新发展的一种审计形式，新在根据政策的发展进程适时介入，其次新在其审计的标准是政策。

陈耘（2010）认为对重大政策、重大项目和重大资金开展的跟踪审计，是审计机关改变以往单纯的事后审计监督而实施的一种新的审计方式。丁时勇等（2013）认为政策跟踪审计属于免疫审计的一种审计形式，其目的在于预防，防止出现政策执行偏差；跟踪的重点是执行党和政府的各项政策；从时间上看，是从政策出台到执行的动态审计。邓云（2012）认为政策审计是一种新的审计模式，政策审计不同于绩效审计，INTOSAI 在《绩效审计操作指南》中对绩效审计的定义是：“对政府活动、项目及组织的经济性、效率性及效果性进行的独立检查，并最终达到改善（政府活动）的目的”，其基础是“投入和产出”。

5、认为重大政策措施执行情况跟踪审计是一项新的业务领域，与原有的预算执行审计、固定资产审计、经济责任审计、外资审计等相并列。秦荣生（2011）认为政策执行效果审计是一个新的业务领域，对经济政策的执行效果进行判断，分析问题和原因并提出建议，主要从合法性、科学性、合理性、适用性和绩效性等几个方面对经济政策进行评价。

王平波（2013）认为政策执行跟踪审计是新的形势下具有中国特色国家审计创新的工作方式，是一种新的审计种类，其涵义是审计机关为保障党中央政策贯彻落实，对单位、项目、资金和事项等政策相关对象的经济业务全过程进行审计监督的活动。广义上讲，凡是根据国家政策法规开展的各类审计都含有政策执行跟踪审计成分；狭义上讲，国家政策执行跟踪审计是以国家政策执行情况为主的专项审计。

6、认为重大政策措施执行情况跟踪审计属于公共政策审计，持这种观点的是淄博市审计局。淄博市审计局（2016）认为政策措施落实情况跟踪审计是其中一种公共政策审计，公共政策审计是审计机关从形式、事实、价值三个角度对公共政策系统、公共政策过程、公共政策的结果与影响所进行的监督、评价和建议咨询等行为。

（二）对重大政策措施执行情况跟踪审计结合众多学者的研究。对重大政策措施执行情况进行跟踪审计主要从以下几个方面来理解：

1、重大政策措施执行情况是不是一项新的职能。在20 世纪80 年代，我国学界曾就审计的职能进行过激烈的讨论，总地来说，有“单一职能论”和“多职能论”，单一职能论认为审计只有“经济监督”这一种职能，其他的评价、建设、促进等职能都是经济监督而产生的一种效果，本质上仍然是经济监督的不同方式；“多职能论”认为审计有多个职能，如经济评价、经济监督、经济鉴证、促进职能、保护职能等，进一步又分了几个分支，有的认为多个职能之间有从属关系，有的认为是并列关系。

1989 年中国审计学会在全国审计基本理论研讨会上对审计的定义为：“审计是由专职机构和人员依法对被审单位的财政、财务收支及其经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法律，改善经营管理，提高经济效益，促进宏观调控的独立性经济监督活动。”这一定义得到了较为广泛的认同，从这一定义出发，审计是一项独立的经济监督活动，其作用有维护财经法律、促进宏观调控，重大政策措施执行情况跟踪审计仍然是一项经济监督活动，其作用仍然是促进宏观调控和中央政策的政令畅通，从这一点上说，重大政策措施落实情况跟踪审计并不是一项新的职能，仍然是经济监督活动。

美国AAA 对审计的定义是，“审计是为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对这种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的有组织的过程。”从这一定义出发，对重大政策措施的落实情况与重大政策措施进行比较，并搜集证据，然后报告，仍然是一种审计行为。

结合以上分析，我们认为，重大政策措施落实情况跟踪审计仍然是一项经济监督活动，但是它有了新的内容——就是重大政策措施的落实情况，这一点在中国审计学会1989 年的定义中没有提到。

2、重大政策措施执行情况审计是法定职责还是法外职责。《中华人民共和国审计法》第二条规定，审计机关对国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有金融机构及企业事业组织的财务收支的真实、合法和效益进行审计监督。《中华人民共和国审计法》第三章对审计机关的职责进行了列举式的界定，其中职责有本级及下级预决算执行情况和财务收支情况审计、中央银行的财务收支审计、国有金融机构财务审计、事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支审计、国有企业财务审计、政府投资和以政府投资为主的建设项目的预决算审计、政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支审计、国际组织和外国政府援助及贷款项目的财务收支审计、经济责任审计。从这些列举的法定职责可看出，没有对重大政策措施落实情况跟踪审计进行列举，也没有类似的政策审计的列举，只是规定了除法定审计事项外，其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行的审计事项进行审计监督，也就是说，重大政策措施落实情况跟踪审计属于党中央、国务院交办的其他应当由审计机关进行审计监督的情形，从这一点上理解，重大政策措施执行情况跟踪审计属于一项新的职责。

3、重大政策措施执行情况是一种新的审计模式还是原有的一种审计模式。原有审计模式主要有财务收支审计和绩效审计两种，财务收支审计主要围绕财务预算、决算和资金使用的合规性展开；绩效审计的内容非常宽泛，效益就包括经济效益和社会效益。但绩效审计的核心是投入和产出的比较，所以重大政策措施执行情况跟踪审计既不是财务收支审计，又不是绩效审计。

综上所述，我们认为，重大政策措施审计是新时代审计职能的一项新的表述，是党中央、国务院赋予审计机关的一项新的职责，与原有的财务收支审计和绩效审计相比而言，是一项新的审计模式，这项新的审计模式也不是按照传统的物理分割方法来划分审计对象的，而是按照政令下达执行的逻辑顺序与传统的审计对象纵横交织在一起的，传统的审计是部门或单位主线、资金主线这样的脉络来实施，而重大政策措施审计的脉络是自上而下的政策。

二、重大政策措施落实情况跟踪审计发展历程

（一）萌芽和起源阶段。政策执行审计方面，早在1994 年，丹东市审计局的王国胜等就总结过社会主义市场经济体制下的宏观经济政策执行审计，指出开展方式有专项跟踪调查、结合行业系统审计、开展审计普遍调查、综合利用常规审计成果等。山东招远审计局的张之珍（1999）等对当地的宏观政策落实情况审计进行了介绍和总结，指出国家和地方政府为了保证经济平稳发展，每个时期都有特定的一些宏观调控措施，这些措施中最重要的就是经济手段，这些经济政策和手段的运行情况如何是审计应当关注的重点，并介绍了对招远企业对外投资情况进行审计的经验，在第一时间得到了市委市政府的批示，促成了问题的解决。

跟踪审计方面，有学者认为跟踪审计起源于国家建设项目审计，早在1990 年初，审计机关开展了国家建设项目开工前审计，几年后，江苏省审计机关开始探索对一些重点建设项目实施全过程跟踪审计。2001 年发布的《审计机关国家建设项目审计准则》中指出，要对财政性资金投入较大的建设项目和关系国计民生的建设项目，开展从前期准备到建设实施到竣工投产的全过程跟踪审计。审计署2003 年关于防治非典型肺炎专项资金和社会捐赠款物审计和2008 年审计署关于汶川地震抗震救灾资金物资审计情况都是跟踪审计，到2008 年时跟踪审计已经成为一种常态。

《审计署2003 至2007 年审计工作发展规划》中指出，要大力发展专项审计调查，使其占到一半左右，重点调查国家政策执行过程中存在的问题以及中央重大决策的落实情况，促进国家政策制度的执行和完善；《审计署2006 至2010 年审计工作发展规划》中又重复强调了上述内容。

《审计署2008 至2012 年审计工作发展规划》中将上述内容进行了具体化的表述，指出要对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发和环保事项、重大突发事件、国家重大政策措施的执行情况开展全过程跟踪审计，这是在国家官方文件中首次正式提到重大政策措施执行情况跟踪审计。

（二）发展阶段。党的“十八大”之后，全面深化改革进入深水区。2014 年以来，党中央、国务院围绕稳增长、促改革、调结构、惠民生出台了一系列重大政策措施。徒法不足以自行，由于全面深化改革涉及到各级政府、各个部门、各个领域等方方面面的事务，由于各自的出发点和自身利益不同，常常出现有令不行、政令不畅等现象，使得政策的效果大打折扣。

除了督查之外，国务院非常重视国家审计的作用，希望国家审计能够在国家重大政策措施落实情况的监督过程中发挥更为重要的作用。2014年10月9日，国务院下发了国发［2014］48 号《国务院关于加强审计工作的意见》，其中提到的三大基本原则之一是“发现问题、完善机制”，对国家审计的职责定位开宗明义第一个就是“推动政策措施贯彻落实”。

根据国务院的这一指导意见，审计署于2015 年5 月制定了《国家重大政策措施和宏观调控部署落实情况跟踪审计实施意见（试行）》，其中明确了跟踪审计的目的和对象、审计的周期和内容、审计的组织分工与职责界定、定期报告制度等。跟踪审计的目的是推动国家重大决策部署和政策措施落实到位，提出针对性的对策建议；跟踪审计的对象包括中央部门和各级政府，必要时可延伸；跟踪审计的内容主要包括政策措施贯彻落实的总体情况和问题，重点是重大项目完成情况、重点资金保障情况、重大政策落实情况和简政放权推进情况。

（三）审计成为重要的国家治理途径阶段。2015 年12 月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，其中指出，要加强上级审计机关对下级审计机关的领导，提高国家审计的独立性。2018 年3 月，根据《深化党和国家机构改革方案》，决定组建中央审计委员会，作为党中央决策议事协调机构，习近平同志任主任，办公室设在审计署。

（四）重大政策措施落实情况跟踪审计具体情况。2008 年全球金融危机发生之后，我国经济发展的外部环境发生了重大变化，为了应对这一变化，中央提出了保增长、调结构、抓改革、重民生的目标，制定了一揽子经济刺激和恢复计划。审计署在2009 年把中央政策措施贯彻落实情况审计作为重要内容，并对10 项重点资金项目和5 个重大投资项目展开审计，于2009 年5 月发布了2009 年第3 号“审计署关于中央保持经济平稳较快发展政策措施贯彻落实的审计情况”的审计结果公告。这是我国审计署以重大政策措施落实情况为主题的第一项审计结果公告。

从2009 年到2014 年，审计署也发布过一些关于重大项目和救灾援助跟踪审计的审计结果公告，还有一些关于节能减排、资源高效利用、保障性安居住房等审计项目，这些审计项目的主题名称虽然不是重大政策措施落实情况跟踪审计，但是这些内容也是中央围绕转变经济发展方式和民生问题制定的重大政策，其审计的范围也是全国性的。2015 年，审计署于5 月至12 月连续8 个月对“稳增长促改革调结构惠民生政策措施贯彻落实情况”开展跟踪审计并进行了结果公告。这表明2014 年国务院加强审计工作的意见出台之后，重大政策措施落实情况跟踪审计进入高强度的密集实施阶段。2016～2019 年，审计署每年按季度对重大政策措施落实情况开展跟踪审计，每年4 次，重大政策落实情况跟踪审计成为常态。截至2020 年7 月，审计署有关重大政策措施落实情况跟踪审计结果公告已发布25 个。

三、政策措施落实审计的主要特征

（一）政治性强

1、审计机关本身是政府政权的一个组成部分，审计制度本身是一项政治制度的安排。设立审计机关的目的就是为了加强国家对各级政府、国有企事业团体的财政、财务方面的监督，维护经济秩序，保障社会经济健康发展。

2、重大政策措施落实情况跟踪审计在政治手段上是对审计机关的重视。《中华人民共和国审计法》中对国家审计的界定是对财政财务收支的真实、合法和效益实施监督，还停留在较低的反映层面；而重大政策措施落实情况跟踪审计的对象主要是各级政府、各个部门及其行为，将审计提高到了对行政权力的运用和施政行为进行监督的层面，将审计视为权力监督的一项重大政治手段。

（二）时效性强

1、重大政策措施本身具有一定的时效性。政策措施是根据不同阶段的发展目标和不同的国内外环境而制定的，通常来说，在一个较短的时期有一定的稳定性，在一个较长的时期又会有不同的甚至是相反的操作。2014 年以来，我们所称的“重大政策措施”基本上变化很小，都是围绕“稳增长、促改革、调结构、惠民生”这几个重点，而对于财政政策、货币政策，特别是个别部门的一些微观执行政策可能变化起来比较大，需要适时地进行调整。

2、审计要及时跟进。中央制定的重大政策措施是宏观性的框架指导，具体落地实施需要各部委、各级政府制定更为具体的措施去推动和贯彻，在推动和贯彻的过程中，具体的项目和资金是载体，中央的政策和措施最终要体现在一个个具体的项目和举措之中。落地之后的项目有一定的建设或实施期间，等到项目完结再去审计的话，效果会打折扣，所以审计要及时跟进，在各个部门、各级政府正在贯彻落实重大政策措施的项目进行当中实施审计，发现问题及时纠正整改，保证政策执行过程中及时纠偏。

3、报告和整改要注重效果。时效的另一个关键就是效果，审计的最终目的不是发现问题，而是解决问题，发现问题只是第一步。重大政策措施落实情况审计的目的是为从中央到地方的各级政府党委和主要行政领导就所属部门和机构落实重大政策措施的情况提供独立、客观的信息反馈，审计的效果体现在能否为领导决策服务，能否找出问题的原因所在，能否提出针对性的建议。

（三）综合性强

1、重大政策措施落实情况跟踪审计不是按部门来划分审计对象，也不是按科目或者经济分类来划分审计对象的。《中华人民共和国审计法》第三章以列举的形式对审计机关的职责进行了界定，包括中央及地方预算执行情况审计，中央银行和国有金融机构进行财务收支审计，事业单位的财务收支、国有企业和国有控股企业的资产负债损益进行审计，政府投资项目、社保基金、国外援助资金等公共资金进行审计，经济责任审计等，这种分类方法是按审计监督的法人对象和责任对象进行划分的，审计署业务机构的设置也基本上与此相对应，分为财政审计司、税收征管审计司、教科文卫审计司、农业农村审计司、社会保障审计司、固定资产投资审计司，除此之外还有金融、企业、涉外、自然资源与生态环境、经济责任等业务审计部门，派出审计局也是按照政府部门的对应关系来划分的，各地方审计机关与审计署基本上是一脉相承。这种划分的好处是边界清楚，专业对口，但重大政策措施执行情况跟踪审计却无法归到上述某个审计类别中，在审计过程中，也不只牵涉到其中的个别部门和个别业务种类，方方面面都会涉及到，综合性更强，中央重大政策措施的贯彻和执行需要不同部门和各级政府的协调与配合，单独涉及某一部门某一业务的政策并不是很多。

2、重大政策措施落实情况跟踪审计要注重不同类型审计的结合。无论是何种做法，都应以原有的审计模式、审计业务的开展和实施为基础，在原有的审计业务类型和审计模式基础之上，选择新的关注点和监测点，来对重大政策措施落实情况进行监督，将新老审计业务和审计模式割裂开来、对立开来和孤立开来是行不通的。

3、要注重二次开发利用。对于重大政策措施落实情况跟踪审计的具体实施路径而言，一方面就脉络清晰、责任分明、边界清楚的重大资金、重大项目和重要部门开展专项审计调查；另一方面要提高当前各类审计项目的二次开发和综合利用。

（四）灵活性强。灵活性强主要是指重大政策措施落实情况跟踪审计宏观性强、指导性强，但是具体实施过程中需要参照的依据、需要实施的审计程序和需要搜集的审计证据都需要灵活对待。具体体现在以下三个方面：

1、没有标准化的实务准则。《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国审计法实施条例》《中华人民共和国国家审计准则》中都没有对重大政策措施落实情况跟踪审计的具体要求做出规定，也没有相关的实施指南或者最佳实务指引。

2、没有现成的模式可复制。由于政体结构不同，美国的类似审计主要是针对方案，政策措施以法案的形式进行签署和执行，审计起来较为具体；而我国的政策措施以中央的宏观政策、政府的行政条文为主，牵扯的内容和对象非常复杂；我国各地审计机关按照自己的理解开展了一些重大政策措施落实情况跟踪审计，但各地的情况差异也很大，各项做法并不统一，所以没有现成的模式可复制。

3、专业判断能力比较强。开展重大政策措施落实情况跟踪审计，一是在重大政策中把握哪些是重大政策，哪些不属于重大政策，在一系列重大政策措施中哪些最为优先，需要审计人员的职业判断。二是被审计单位、被审计对象的行为是否符合政策的要求，需要审计人员的专业判断。三是如果被审计单位和被审计对象偏离了政策的规定或者违背了政策的初衷，其原因是什么，应该提出怎样的审计整改意见需要审计人员的专业判断。

四、开展重大政策措施落实情况跟踪审计的现实意义

（一）开展重大政策措施落实情况跟踪审计是新时代国家审计的政治责任和首要任务。2014 年以来，党中央国务院针对国内外复杂的政治经济环境，制定了以“六稳”为核心的一系列重大政策措施，这些措施是“五位一体”和“四个全面”的具体化，这些重大政策措施能否得到强有力的贯彻和落实，关系到“五位一体”和总体布局和“四个全面”的战略布局能否取得胜利，关系到“两个一百年”目标能否顺利如期实现，关系到中华民族能否实现伟大复兴，关系到中国特色社会主义制度的优越性的体现，所以，坚决、高效地贯彻落实中央制定的重大政策措施，是包括审计机关在内的各个部门、各级政府的重要政治责任和首要任务，在这个任务中，相关部门和各级政府应起到严格落实的行政责任，审计机关应尽到监督职责和发挥建议作用。

（二）开展重大政策措施落实情况跟踪审计是国家审计服务国家治理的重要手段。在中央的“四个全面”战略布局中，重要的一环是全面深化改革，中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出要推进国家治理体系和治理能力现代化，国家治理体系和治理能力现代化的重要体现就是透明，重大政策措施落实情况跟踪审计是促进资源配置透明、行政过程透明、政策结果透明的重要手段。2015 年12 月，中共中央办公厅和国务院办公厅联合下发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件，其中从制度上强化了党委对审计机关的领导力度，提高了审计机关的独立性，加强了上级审计机关对下级审计机关的领导力度，并在7 省市试点展开地方审计机关人财物管理改革，国家审计必将在国家治理中发挥更重要和更积极的作用。

（三）开展重大政策措施落实情况跟踪审计是国家审计服务促进经济高质量发展的重要抓手。党的十九大报告指出，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段。促进高质量发展的举措主要有深化供给侧结构性改革、加快建设创新型国家、实施乡村振兴战略、实施区域协调发展战略、加快完善社会主义市场经济体制、推动形成全面开放新格局等。这六个方面的重大改革，是对原有发展模式的革新，各个行政主体和市场主体在原有的发展惯性下会感到不适应，这六个方面的重大改革也是打破了原有粗放发展模式下的利益格局，在实际推行实施过程中，各个行政主体和各个市场主体会从自己的局部利益出发，出现政策执行偏差或者阳奉阴违，从而影响上下一盘棋总体战略目标的实现。重大政策措施落实情况跟踪审计同样是对原有政府审计传统审计模式的一种革新，会使部分部门和人员感到不适应，同时这项新的审计模式又能够起到向中央、各地党委及时反馈上述政策的落实推行情况，分析其中存在的问题，提出对策建议，所以重大政策措施落实情况跟踪审计是国家审计服务促进经济高质量发展的重要抓手。

（四）开展重大政策措施落实情况跟踪审计是新时代国家审计事业发展的需要。自2003 年的“审计风暴”开始，政府审计已成为国家治理的重要工具，《审计署2003 至2007 年审计工作发展规划》中指出专项审计调查项目要重点调查国家政策执行中存在的问题以及重大决策的落实情况。“审计免疫论”进一步对审计参与国家治理提出了新的要求，要求审计要防病、治未病，加大事前、事中审计力度，发挥审计决策建议功能。2015 年12 月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》中指出，到2020 年，要基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制，更好发挥审计在保障国家重大决策部署贯彻落实、维护国家经济安全、推动深化改革、促进依法治国、推进廉政建设中的重要作用，其中把保障国家重大决策部署贯彻落实放在了首位。所以，政府审计的监督由真实性，到真实性、合法性和效益性，再到重大政策措施的落实情况，是审计职能的充实和完善，同时伴随着中央审计委员会的成立，上级机关对下级审计机关领导能力的加强，省级党委和政府对地方审计机关领导的强化，重大政策措施落实情况跟踪审计成为新时代中国特色社会主义审计制度的重大体现。