数字经济下我国税制改革研究——来自新加坡的启示

陈 彤

（广西师范大学法学院，广西桂林 541000）

一、引言

新一轮科技革命和产业革命带动了数字经济的发展，科技型企业利用信息技术和通信手段提供跨境数字产品和服务，不仅成为国际竞争的着力点，也对现行税收制度提出了新的挑战。张志勇（2020）认为，无形资产、用户数据等主要形式赋予数字经济活力，打破了生产、消费与价值获取的属地壁垒，降低了企业技术创新门槛，使国际税收规则面临根本性变革。具体而言，数字企业通过线上渠道向用户提供服务而无须实体存在，导致“常设机构”这一现有国际税收规则受到冲击（陆秋丹等，2020）。此外，经济数字化导致利润创造过程趋于无形，加剧了税收流失风险（樊轶侠和王卿，2020）。数字经济发展带来的诸多挑战已经超越经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）提出的税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BPES）行动计划范畴，集中于如何重构税收收益分配方式等重要问题（高金平，2020）。

数字经济冲击传统税收规则的风险遍及全球，国际组织和世界各国都在寻求应对之策。2021 年10 月，二十国集团（G20）领导人罗马峰会通过G20/OECD BEPS 包容性框架发布的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，就应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案达成共识。其中，“支柱一”确立了新的联结度规则，以期实现全球征税权的重新分配（刘丽和陈高桦，2020），赋予数字经济市场国相应征税权（郝东杰和陈双专，2020）。由于数字经济领域的利益在不同国家严重不对等，多个国家（地区）已经或正在研究向数字型巨头企业征收单边数字服务税。欧盟等国家以大型跨国互联网企业为对象开征单边数字服务税（崔景华和李浩研，2020）。法国在2019 年通过全球首部数字服务税法案，对定向网络广告商、用户数据销售商、中介平台三类数字企业征税（励贺林和姚丽，2019）。

针对数字经济加速发展的热潮以及税收治理挑战，我国学者的研究多集中于国际组织的税制改革以及欧洲国家的数字服务税，而鲜有学者将目光投射在东盟国家的数字服务税收制度的具体实践上。新加坡是世界第三大金融中心①国际金融报“ 全球金融中心最新排名”（https://www.ifnews.com/news.html?aid=412416）。，且与我国具有密切贸易往来②中华人民共和国商务部“2019 年12 月新加坡贸易简讯”（https://countryreport.mofcom.gov.cn/new/view110209.asp?news_id=68008）。，分析、总结其近年来一系列针对跨境数字服务税收制度和征管改革的举措，对于我国研究和改革税收制度和征管方式，应对数字经济冲击、规避税基侵蚀风险等问题具有重要的参考价值。

二、数字经济对税收制度的影响

（一）数字经济对税收制度的积极影响

数字经济发展不仅造就新业态繁荣，同时也给我国税收制度改革带来积极影响。具体而言，数字经济不仅能够推动税收征管机制变革，也形成了新的税收征管对象。

1.推动税收征管机制的变革

税收作为调节数字要素市场“看得见的手”，对新业态下经济增长的作用不可或缺。OECD 最早开展对数字经济税收问题的研究，其在2015 年10 月发布了《税基侵蚀与利润转移行动计划》（BEPS Action Plan）最终报告③OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project: Explanatory Statement（https://www.oecd.org/ctp/beps-explanatory-statement-2015.pdf）。，并由其中名为《应对数字经济的税收挑战》的第一项行动计划在全球范围内兴起了数字经济相关税收立法和征管的研究热潮。我国在“十四五”规划中明确提出要加快数字化发展，以税收大数据驱动智慧税务发展，数字经济对于税收征管机制变革的推动作用逐渐显现。

2.生成新的税收对象

传统征税方式下，以物质生产为主要形式的征税对象能够被准确计量。随着信息技术发展，数据和信息被作为市场经济活动的基础动力，国家经济结构呈现出更多数字形态。以产业数字化和数字产业化为中心的数字经济协同发展，为增值税等税种征收奠定了更广税源和更宽税基，对宏观经济的繁荣发展提供强有力驱动。

（二）数字经济对税收制度的消极影响

数字经济繁荣发展为税收制度注入新的活力的同时，也对税制产生新的挑战，这些挑战在各国税收制度中都或多或少产生了消极影响，主要表现为数字税收范围不明确导致反避税规则落空、税收公平原则被打破并引发税收歧视现象。

1.数字税收范围不明确导致反避税规则落空

传统上，各国税收征管主权基于常设机构所在地来划分。数字经济模式下，越来越多的虚拟数字化交易带来实体形式的缺失。目前，我国没有相应法律制度明确规定数字产品及服务征税范围，仅涉及对跨境电商征税（冯俏彬，2020），这使得我国作为交易行为所在国失去相应的税收征管权。尤其是互联网巨头企业利用国际税收制度滞后性开展避税行动，将其常设机构设置在税率较低的国家或地区以规避高额税负（张守文，2021）。我国的税收制度如不能及时进行有效的适应性调整，客观上会形成税法罅漏而与现有税收制度背离，使反避税规则落空。

2.税收公平原则被打破并引发税收歧视现象

相较于传统税收的属地管辖，数字商业模式下利润分配地和利润归属地分离，互联网企业的注册地、经营地和利润实现地经常不一致，税收的归属确认愈加困难。在C2C 和B2C 等产业数字化模式下，第三方互联网平台汇集了域内外企业和自由职业者，但是网络信息的隐蔽性使得直播和短视频打赏等职业主体所在地很难被准确识别，现行税制无法界定其收入来源地。此外，国内的互联网平台企业大都注册在发达地区，服务提供者和消费者分布于不同地域，价值产出和税收来源归属不一，对数字经济欠发达地区的税收造成实质不公（高悦和孙正，2021）。

数字经济创造税收红利的同时引发了税收歧视争论。2019 年7 月，美国贸易代表办公室（United States Trade Representative，USTR）启动了针对法国新征“数字税”的调查，认为该税种主要征税对象是美国企业及其最新技术，而目的是对法国产品的“贸易保护”。税收公平作为税法的基本原则在面对数字经济时遭受质疑。从全球范围看，一方面，数字型企业与传统企业可能享受不同的税率和税收优惠政策；另一方面，非居民数字企业进入他国可能面临进入限制，甚至面临被双重征税的负担，因而数字经济背景下的税收歧视问题引起各国关注。

由此可见，数字经济在迎来创造税收来源和引发征管方式变革等机遇的同时也对税收制度提出了挑战。为防止反避税规则落空、合理分配税收创造的归属以及消除税收歧视，数字经济下的税收制度改革势在必行。

三、数字经济下我国税收制度的应对与困境

近年来，我国陆续出台了针对数字经济税收征管的应对措施。如，要求平台企业对涉税信息报送等负有协助义务，加强税收监管；以税额减免、低税率、留底退税和简易计征为主要形式的增值税税收优惠政策被运用于信息和软件服务业、电子信息制造业、互联网相关服务以及部分数字经济跨境活动；税务机关之间形成全国统一的税收数据中心，利用电子发票、区块链技术等方式使记录与查询企业纳税人数据更为便利。

但是，我国数字经济的税收征管依然面临不少制度困境，主要表现为立法方面的缺漏、征管方式滞后以及跨境数字经济征税措施应对乏力。

（一）数字经济下我国税收制度的适应性改革

经济社会发展必然伴随国家税收强制力的跟进，税收制度改革能够在推动我国数字经济发展中发挥重要作用，引导数字型经济模式平稳运行。从中央到地方的一系列指导性法规文件回应了数字经济对我国税收征管优化的现实需求，也体现了国家鼓励数字经济的政策导向。

1.国家积极尝试

近年来，我国开展多批税收试点改革工作，助力数字经济稳步发展。为推进电子发票应用和推广实施工作，助力国家数字经济发展，按照国务院有关要求，国家档案局、财政部、商务部、国家税务总局2019 年起联合开展增值税电子发票电子化报销、入账、归档试点工作。第一批7 家、第二批14 家电子发票电子化报销入账归档试点单位分别于2020 年1 月、2020 年12 月通过验收（李瑞环，2020；蔡盈芳和车昊珈，2021），成为示范单位。2021 年2 月，国家档案局办公室、财政部办公厅、商务部办公厅、国家税务总局办公厅印发即《关于进一步扩大增值税电子发票电子化报销、入账、归档试点工作的通知》（档办发〔2021〕1 号），启动第三批增值税电子发票电子化报销、入账、归档试点工作，以求形成示范效应，进一步完善数字经济发展所需的制度和标准规范①http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c5161674/content.html。。共有576 家企业列入第三批试点名单，标志着电子发票电子化报销、入账、归档试点工作在全国全面铺开（蔡盈芳和车昊珈，2021），至2022 年4 月，518 家单位通过四部门的验收②名单见国家档案局办公室、财政部办公厅、商务部办公厅、国家税务总局办公厅《关于印发电子发票电子化报销入账归档试点通过验收单位名单（第三批）的通知》（档办发〔2022〕4 号，http:/www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c5175093/content.html）。，与前两批试点相比，第三批在数量和地域跨度上都有显著提升，足以形成可供复制的税收改革经验，发挥“以点带面”的试点示范效应。

2.地方有益探索

2021 年3 月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》③http://www.gov.cn/zhengce/2021-03/24/content_5595384.htm。，提出要全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。同月，国家税务总局印发《国家税务总局关于深入学习贯彻落实〈关于进一步深化税收征管改革的意见〉的通知》（税总发〔2021〕21 号），要求各级税务机关积极推动该意见各项部署安排落实落地①http://hainan.chinatax.gov.cn/xxgk_6_1/26132847.html。。此后，浙江、上海、北京等省市相继出台适应地方地点、具有地方特色的实施方案，以贯彻深化税收征管的数字化改革要求。作为数字经济改革与发展的“排头兵”，浙江省于2021 年7 月发布《浙江省关于进一步深化税收征管改革的实施方案》②http://www.zjsjw.gov.cn/toutiao/202208/t20220821_6775135.shtml。，强调要转变税收监管方式，实现“以票管税”向“以数治税”的跨越。2021 年8 月，上海市委办公厅、市政府办公厅发布《上海市进一步深化税收征管改革实施方案》③https://www.shanghai.gov.cn/nw12344/20210805/8a98c0d5401c448fb983c7b91bdaa080.html。，通过数字化和智能化税收征管方式升级、税务执法方式优化以及智能税费服务优质高效推行等举措，支持上海市税收营商环境的数字化转型。2021 年9 月，北京市委办公厅、北京市人民政府办公厅印发《北京市关于进一步深化税收征管改革的实施方案》④http://www.gov.cn/xinwen/2021-09/06/content_5635726.htm。，以大数据、区块链等技术实现税务数据共享，并以加强京津冀税务执法协同等方式进一步优化税收治理。

（二）数字经济下我国税收制度的现实困境

1.相关税收立法意旨不清

一是我国现行增值税法涵盖不足。我国增值税征税对象是单位或个人在销售货物或提供劳务以及进口货物的流转过程中的增值额。数字经济活跃背景下，我国市场中的数字产品及服务类型丰富多样。通常认为数字服务贸易包括网络传输实现的各种数字产品及服务贸易，但现行的增值税法律法规难以全面规范数字经济下的产品及服务的交易行为。其一，征税对象未能覆盖全部“数字产品及服务”。2019 年11 月，财政部、国家税务总局公布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，其中应税交易包括“销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品”，将“金融商品”与“服务”并列，并将“加工修理”和“修配劳务”并入“服务”，可以看出相关条文仍是对原有服务分类标准的延续，无法涵盖全部“数字服务”类型。其二，“无形资产”在我国法律体系中没有明确范围界定，通常包括但不限于专利权、商标权、非专利技术、著作权、特许权、土地使用权在内的社会无形资产。数据资产理论上符合资产的基本特征，但由于通常需要经过价值估量、应用场景评估、模型方法测算等多视角计量（蔡昌等，2021），方式更为复杂，短时间内无法与传统的“无形资产”等同。

二是《电子商务法》存在规制局限。《中华人民共和国电子商务法》第十一条和第二十八条分别规定了电子商务经营者和电子商务平台经营者的涉税信息报送义务，是有关涉税信息报送问题的基础性条款。这两个条文对涉税信息报送义务主体的界定较为宽泛，有利用应对数字经济下平台商业模式的快速演变需要，为数字经济下未来更多商业模式的创新发展提供了可能，但由于没有具体规定涉税信息报送范围、报送时间和方式等，使得网络交易平台在报税时主动性不高，税收征收管理部门在涉税信息统计和监管上执行乏力。总体而言，电商平台主体的税收能够得到监管，但具体到在电商平台上销售商品和服务的个体经营者，则缺乏税收监管的数据基础。

目前，我国增值税等税收法律法规中虽然有兜底条款保障部分数字产品及服务内容能够被监管，但是表述不清不仅达不到良好的规制效果，也无益于数字产品及服务的有序发展。数字税收制度建设与数字经济发展存在差距，除了《电子商务法》对跨境电商的行为加以规制外，规模庞大的在线广告、数据交易等数字经济形式没有专门的税收法律加以规范。《电子商务法》作为数字经济时代法律迈出的第一步，其对于数字经济时代的交易行为无法全盘规制。我国的数字经济立法需要在实践中总结经验，通过一系列的法律制度对数字经济的税收加以体系化引导和规范。

2.税收征管方式数字化不足

除了制度体系上的缺漏，我国针对数字产品及服务的税收征管方式也存在一定滞后性。增值税通过生产、批发、销售各环节的流转，并最终由消费者承担。传统增值税的税基是商品的销售额或者提供劳务的营业收入额，减去为获得该商品或劳务而支出的必要成本后的余额。数字经济背景下，人工智能、大数据、区块链等新型技术手段被广泛运用，使得数据资产具有虚拟性、外部性、交易性、价值性等特点，数据交易和传统交易形式往往交叉混合，导致税基不清、征管困难。

我国自2021 年初启动了“数据管税”改革，并在浙江、北京、上海等地推行“区块链+增值税发票”试点，但是增值税税基广泛且确定困难，实践中数字化税收征管手段陷入了滞后迷局。一方面，与数字经济协调的税收控制系统存在技术更新不及时，数字交易行为不能被精确监控；另一方面，传统的人才培养方式有待改进，侧重税收能力的培育方式不能掩盖技术能力的缺失，数字化征管要求尚未达成。

3.跨境数字经济征税措施应对乏力

高度数字化的企业进行境外经营时常摆脱场所局限，传统上以常设机构所在地划分国家税收主权的规则在数字经济交易下应对乏力，导致交易所在国理应享有的税权丧失。加之一些企业将常设机构设置在税率低的国家或地区，在造成市场国同类企业税负不公的同时也侵蚀了税收根基。

数字经济背景下的数据交易创造了前所未有的价值，数据已经成为价值链中不可忽视的一环。客户浏览广告、搜寻关键词、反馈信息等行为为企业提供了庞大的数据库，企业利用这些数据分析总结或是进行企业间共享，指导下一步营销策略和广告设计，为企业带来新的利润增长点。但是数据的产生、加工、存储和应用地出现分离，原本的国际税收管辖制度和利润分配原则难以完全适应新变化，税收征管出现难题。

为此，一些国家先后采取单边税收行动。印度为了避免税收流失，于2016 年开征衡平税，将“显著经济存在”的概念引入“常设机构”标准中，对B2B 交易的非居民纳税人实行6%的单一税率。2019 年7 月，法国参议院通过法案，开始对满足收入金额门槛（全球数字业务年营业收入超过7.5 亿欧元和在法国境内年营业收入超过2500 万欧元）的数字型企业征收3%的数字服务税（Digital Service Tax,DST）。

国际组织也积极探索多边合作思路。为应对数字经济的税收挑战，OECD 提出了“显著经济存在”概念。2015 年10 月，OECD 在《税基侵蚀和利润转移行动计划》提出“双支柱”方案，其中“第一支柱”方案关注数字经济背景下修改经济联结原则和利润分配规则，重新分配和调整各国的税收征管权。2019 年，OECD 发布《BPES 项目公开咨询文件：应对数字经济化的税收挑战》①Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy-Policy Note（https://www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-framework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf）。，对“显著经济存在”的认定标准加以完善，又针对数字经济价值链的复杂性、高度数据依赖性和产销合一性等特点提出了“营销型无形资产”和“用户参与”方案，以辅助相关国家或地区确定税收征管权。

从各国单边举措以及国际组织行动中不难看出，各国在数字服务税率设置和征税门槛上明显不同，对跨国企业交易行为的重复课税可能性提高，容易造成居民企业与非居民企业税负不均。除此之外，以OECD 为代表的国际组织虽极力推进国际数字经济税收协同解决方案，但是仍未达成国际税收共识，遭到如丹麦、瑞典等一些利用低税率吸引数字型企业的国家反对。国际上数字经济征税的不均衡对我国的数字型企业跨国交易形成贸易壁垒，也使数字经济的税收迷局一时难以解开。

四、数字经济下新加坡税收制度改革经验

新加坡近年来积极应对数字经济全球化下的税收征管问题，并“渐进式”探索适应新加坡发展的数字经济税收体系改革方案。其在商品及服务税（Goods and Services Tax,GST，亦称“消费税”）方面的改革最为突出。GST 在生产、零售和进口环节征税，并且通过将进项税额从销项税额中减去，以冲抵销项税额的方式计算应纳税额。根据以往新加坡消费税规则，一项服务是否属于消费税征税范围，取决于供应商的归属状态。如果服务是由属于新加坡的供应商提供的，则须缴纳消费税。相反，如果供应商常设地在新加坡以外，即使服务实际发生在新加坡，该服务也不属于消费税的征收范围。对进口服务不予征税导致由该公司注册的本地企业和未注册的海外企业提供类似供应品在消费税上存在待遇差异，使本地公司和海外公司税负不均衡。

在此背景下，2018 年新加坡公布《商品和服务税（修订）条例草案》，决定从2020 年初开始对进口服务征收单一税率为7%的消费税，包括要求B2C 交易类型的企业遵循海外供应商注册登记制度（The Overseas Vendor Registration Regime，OVR）以及针对B2B 类型企业启动反向征税机制（The Reverse Charge Mechanism，RC）。此外，新加坡税务局的税务指南中细化规定了对低价值进口商品及服务征收消费税，并将OVR 制度扩展运用到所有的远程服务。

（一）稳定税收来源的现实举措

1.设立海外供应商注册制度，明确数字服务税收范围

为在采购服务的消费税处理方面实现不同主体公平竞争，新加坡财政部2018 年预算案②Budget 2018 of Singapore（https://www.mof.gov.sg/docs/default-source/default-document-library/singapore-budget/budget-archives/2018/fy2018_budget_statement.pdf）。E26 条规定，自2020 年1 月1 日起，OVR 制度将适用于B2C 交易中的进口数字服务。与此相适应，新加坡国内税务局（Inland Revenue Authority of Singapore，IRAS）于2021 年12 月发布的电子税务指南（IRAS e-Tax Guide）《GST：对进口服务征税——海外供应商注册制度（第三版）》①GST: Taxing imported services by way of an overseas vendor registration regime（Third Edition，https://www.iras.gov.sg/media/docs/default-source/e-tax/etaxguide_gst_taxing-imported-services-by-wayof-an-overseas-vendor-registration-regime.pdf）。第1.3 条确定了应当进行消费税注册的主体，包括向新加坡客户销售数字服务的海外供应商、本地或海外电子市场的运营商以及新加坡消费者从海外供应商和电子市场购买数字服务。该指南第5.3 条还明确规定了需要进行海外供应商注册的数字服务范围，具体包括可下载的数字内容、基于订阅的媒体、软件程序、电子数据管理以及通过电子方式提供的支持服务，以安排或促进可能不是数字性质的交易。根据该指南第2.1 条，任何新加坡以外的供应商，只要其全球营业额超过100 万新元，并向新加坡消费者提供了超过10 万新元的数字服务，不论是公司、合伙企业还是独资经营者，都必须进行消费税注册登记。该指南还详细区分了个人和公司实体，从而确定海外供应商是否向属于新加坡的客户提供了数字服务。

此外，2021 年7 月发布的IRAS 电子税务指南《GST：通过海外供应商注册制度对进口远程服务征税》②GST: Taxing imported remote services by way of the overseas vendor registration regime （First Edition，https://www.iras.gov.sg/media/docs/default-source/e-tax/gst-e-tax-guide_taxing-imported-remoteservices-by-way-of-the-overseas-vendor-registration-regime_(1st-ed).pdf）。第1.1 条明确规定，自2023 年起，以B2C 交易方式提供的进口非数字服务也需要遵循OVR 制度进行注册登记。根据该指南第5.6 条，只要可以被远程提供和接收的服务都将被定义为“远程服务”纳入征税范畴，包括可下载的数字内容、基于订阅的媒体、软件程序、电子数据管理、通过电子方式提供的支持服务等，扩充后的OVR 制度适用范围有助于实现税负公平。

2.建立反向征税机制，避免征税缺漏

对于B2B 模式下的进口数字服务，2022 年8 月发布的IRAS 电子税务指南《GST：以反向征税的方式对进口服务征税（第四版）》③GST: Reverse charge （Fourth Edition，https://www.iras.gov.sg/media/docs/default-source/e-tax/gst-taxing-imported-services-by-way-of-reverse-charge-(2nd-edition).pdf）。第1.4 条规定，自2020 年1 月1 日起，将根据RC 机制对以下两种B2B 形式征收消费税。第一种是从海外供应商采购服务的GST 注册企业满足“无权全额抵免进项税”和“属于GST 集团但无权全额抵免进项税”条件。第二种是从海外供应商采购服务非GST 注册企业满足“在追溯或预期基础上的12 个月内，反向收费范围内进口服务超过100 万新元”以及“已经GST 注册但无权全额进项税抵免”条件。换言之，新加坡分公司与其海外总公司之间的交易、新加坡总部及其离岸分支机构之间的交易、GST 集团内部的跨境服务交易均受到GST 规则约束。

具体来说，在RC 机制下，新加坡以外的供应商向新加坡已经进行GST 注册的企业提供服务，只要进口服务属于反向征税的范围，则接受服务的企业就被要求对进口服务价值的GST 负责。接受者可以根据正常的进项税抵免规则申请将相应的GST 作为进项税。此外，接受进口服务供应的非GST 注册企业也需根据RC 机制承担GST 注册责任，一旦注册将被要求对其进口的服务反向征税。

（二）改革税收方式的长久之计

1.采取措施避免双重课税

双重课税是跨国企业希望避免的税收风险，2021 年7 月发布的IRAS 电子税收指南《GST：通过海外供应商注册制度对进口低价值货物征税》①GST: Taxing imported low-value goods by way of the overseas vendor registration trgime（First Edition，https://www.iras.gov.sg/media/docs/default-source/e-tax/gst-e-tax-guide_taxing-importedlow-value-goods-by-way-of-the-overseas-vendor-registration-regime_(1st-ed).pdf）。较好地解决了这一问题。

该指南第8.1 条归纳了双重课税常见的发生原因。具体包括：多批低价值货物作为同一批货物发货，导致依据CIF 定价规则的总价值超过400 新元；因时间差异导致汇率波动，使得进口时CIF 价格超过400 新元；价值计算差异：OVR 供应商适用商品的销售价值来确定商品是否属于低价值货物，而海关以CIF 为基础计算时包括了保险和运费成本；以及OVR 供应商收取的GST 相关信息在进口时没有提交。

卷积神经网络(Convolutional Neural Network，CNN)是人工神经网络中的一种监督学习网络，目前已成为当前语音分析和图像识别与分类领域的研究热点。CNN的权值共享网络结构使之更类似于生物神经网络，降低了网络模型的复杂度，减少了权值的数量。卷积网络是为识别二维形状而特殊设计的一个多层感知器，这种网络结构对平移、比例缩放、倾斜等图像变形具有高度不变性。在CNN中，图像的一小部分即局部感受野作为层级网络结构的底层输入，每层通过一个数字滤波器去获得观测数据最显著的特征，特征信息再依次传输到更高的层。卷积神经网络基本结构示意图如图1所示。

双重课税不仅会加剧企业税负，还会造成市场竞争不公平。为避免可能的双重课税，该指南第8.3.1 条提供了解决路径。一方面，OVR 供应商须将相关的GST 信息②相关商品及服务税资料的方式包括每件物品是否已缴付商品及服务税和OVR 供应商的GST 注册号码。传递至物流链；另一方面，物流服务供应商应及时向新加坡海关提供有关资料，使已由海外通关商收取GST 的货物不会被征收进口GST。

对于确已发生的双重征税，该指南第8.4 条提供了退款途径。客户可以直接向OVR 供应商要求退还GST，如果OVR 供应商已经提交并支付了在《消费税申报单》中收取的GST，也可以在下一份《消费税申报单》中提交该申报单，并提供在销售点收取的GST 已退还给客户的证据要求退款。

2.调整消费税税率，鼓励进口交易

除了分别针对B2B 和B2C 进口数字服务采取新的税收模式，2022 年9 月发布的IRAS 电子税收指南《2023 年GST 税率变化：为商品及服务税注册企业提供指南（第三版）》③GST Rate Change:A Guide for GST-registered Businesses（Third Edition，https://www.iras.gov.sg/media/docs/default-source/e-tax/etaxguide_2023-gst-rate-change---a-guide-for-gst-registered-businesses_1st-edition.pdf）。第1 条指出，根据新加坡财政部的规定，该国消费税税率将分两次上调，2023 年1 月从现行的7%上调至8%，2024 年1 月再度上调至9%，以进一步规范提供数字服务企业的纳税行为。

IRAS 此举是基于本国发展实际。1986 年，当新加坡从战后第一次经济衰退中复苏时，为了振兴经济，当时的经济委员会建议引入消费税，并逐步增加消费税的税收收入。新加坡国内市场和活动范围较小，加之企业所得税税率高达40%，一些跨国企业可能会转投其他企业税较低的国家，导致新加坡税收收入缩减。为了提高新加坡的国际竞争力，新加坡近些年来逐渐建立了一种更加倾向于消费税的税收体系。

新加坡应对数字经济的税制改革措施从长远看是明智之举。消费税的优点之一在于其税率相对较低，而宽税基又能够带来更多更稳定的税收收入。新加坡在原有消费税基础上积极应对数字经济新变化，并针对可能风险提出多种方案。总体来看，通过削减所得税和提高消费税，新加坡税收体系的韧性较强，既能避免因经济增长率放缓出现的工作懈怠，也能抵御数字经济全球化带来的不利影响。

五、数字经济下我国税收制度的优化路径

党的二十大报告提出要加快数字中国建设，加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合，打造具有国际竞争力的数字产业集群。新加坡政府在商品及服务税制度方面的多项改革措施，将数字产品和数字服务融入其国内现有税种的征收范围，从而较好地发挥数字经济背景下国家税收工具的职能。我国税收制度中，增值税的作用方式与新加坡GST 最为类似，发挥着稳定税收和促进生产结构合理化的作用。我国不仅拥有庞大经济体量，同时也与新加坡有着密切的贸易往来。因此，从新加坡商品及服务税改革过程中吸取经验和教训，对我国在现行税制框架下完善数字产品及服务税收治理和税收规则，助力数字经济发展具有重要意义。

（一）推进数字经济的税收立法

1.明确数字产品及服务的可税范围

数字经济的平稳发展离不开税收法律的规范和协调，首先应当明确征税范围。新加坡在其电子税务指南《GST：对进口服务征税——海外供应商注册制度（第三版）》第5.3 款具化征税对象不失为有益借鉴。我国现有税法体系在短期内新增“数字服务税”的做法不够实际，不仅不符合纳税主体税负从轻的权利设定，还可能形成事实上的重复征税，因此完善现有税制更具合理性。立足于我国数字经济发展现实，应明确定义数字产品及服务并规定应税行为，从而实现税负公平。具体完善路径是：首先，可以将在线音乐、电影、游戏、图书、教育培训和远程医疗等纳入增值税课税范围；其次，进一步扩大综合所得的范围，将电商网络直播等各类新型经济形式的收入纳入个人所得税进行征收；最后，依法加强对网络平台及数字型企业的税务监管，将数据交易纳入征税范围（冯俏彬，2021）。

2.完善税收管辖规则

除了将具体数字经济活动纳入立法计划，我国还需要将数字经济下交易的来源地、提供地和消费地等概念及其内涵纳入法律解释范围，实现对税收管辖权的合理配置。立法上可以借鉴OECD 提出的方案，将显著经济存在、营销无形资产和用户参与作为新的判断标准并加以细化，逐步实现对数字产品、服务、资产收入的明确划分，从而弥补税法对于虚拟空间经济活动规定的缺漏。同时，明确数字经济下增值税等税种的征收管辖权，例如借鉴新加坡构建用户所在地跨境数字交易税收管辖权规则，对数字交易的纳税人、纳税地点和收入界定做出合理安排，避免与国内现有税制发生冲突。

（二）完善数字经济税收征管规则

1.对跨境数字交易采取有效的税收征管手段

新加坡对于数字产品及服务的跨境交易采取了区别化征税方式，即对B2C 形式的数字服务实行海外供应商注册制度，对B2B 形式的数字服务实行反向征税机制。我国可以吸取新加坡税制改革的有益经验，并结合国际通行规则作出积极尝试。针对B2B 交易形式，我国境内设有常设机构的海外供应商应当缴纳增值税，没有常设机构时则由接受跨境数字产品及服务的境内企业缴纳增值税。而针对B2C 交易形式，则依据海外供应商在我国境内是否设有常设机构或代理商，要求常设机构或代理商在我国缴纳增值税，或者要求海外供应商在我国进行注册并缴纳增值税税款（方铸等，2021）。

此外，新加坡还采取了避免双重征税以及税率改进等税收政策鼓励跨境交易。我国税收征管体系中本就包括多种进口减免税政策。事实上，税收优惠不仅要提供优惠政策，也要包含对税收优惠实施效果的评估（叶莉娜和聂峰，2021）。减免税政策能够在形式上降低企业税负并激发企业创新活力，但规模过大的减免税可能侵蚀税基、难以定性应税项目。因此，一方面，需要积极评估、规范税收减免政策，探讨适合数字经济发展的更为明晰的税收优惠政策；另一方面，财政分权改革下，柔性税收征管政策能够极大降低税负对企业现金流的削弱程度（李贺和王曙光，2022），既能保持增值税宽税基，又能抑制企业避税行为，从而鼓励企业利用数据信息和数字技术合理纳税，提升税收遵从度并维护税负公平。

2.加快数字化税收征管基础设施建设

面对复杂多样的数字经济活动，我国目前应当以金税四期建设为契机，加快推动税务服务数字化水平，抓紧建设数字基础设施，以区块链、云计算、大数据等数字技术支持智慧税务发展。具体来说，一是要及时更新征管软件，借助数据资产交易平台完成税源监管（肖铮，2021），及时建立税务信息采集、共享系统，形成智能化扣税机制。二是运用网络机器人和反税收欺诈软件，及时识别复杂数字经济活动中的服务提供方和消费者信息。税务部门要加强与金融机构沟通合作、联合监管，避免数字化企业经济往来中的不合规行为（冯守东和王爱清，2021）。

3.构建数字税收人才队伍

数字经济下税收制度的改革离不开征管人才的培养。我国税收人才培养体系通常包括高校、企业、政府三个维度。具体而言，高校要积极对接市场需求，将数字技术融入数字化税收人才培养的必修课程中，同时加强实践教学和实操课程安排。企业要主动投身数字化转型，按照国家政策和自身发展需要强化会计专业人员的数字化税收缴税技能培训。以国家税务总局为主的相关政府机关要加强税务数字化人才培养资源供给，通过下沉到企业、社区进行税务政策宣讲等方式，让更多纳税人了解数字税收新动态。研究表明，在政策宣传更充分的地区实行互联网大数据治税的效果将更为显著（孙鲲鹏和和石丽娜，2022）。同时，也可以借鉴新加坡国内税务局官网的税种介绍方式，通过列明税种及税制分类，并配以文字讲解和人工服务，使数字经济下税收征管的法律法规及政策落到实处。

（三）加强国内国际税收协同

1.接续优化国内税收营商环境

近年来，我国政府不断转变职能，积极培育更加市场化、法治化、国际化的营商环境。随着我国税收营商环境不断向好，我国企业逐渐走向世界市场，也更能吸引外资企业进入中国市场。数字经济的发展离不开高质量税收营商环境，税收这一“看得见的手”在市场经济中起到关键调控作用。目前，我国已经在推动税收法定、落实落细减税降费政策以及简化办税缴费流程上扎实推进，特别是在“非接触式”智慧税务上让纳税人切实感受税收营商环境优化的便利。

未来，我国还将接续打造更为公平高效的法治化税收营商环境，尽快将数字产品及服务纳入税收征管范围，在税务合规上与签署双边税收协定国保持一致，从而进一步缩小与新加坡等国在税收居民身份判定规则上的差异（樊勇等，2022）。此外，继续发挥国地税合并后垂直管理运营模式优势，辅之以适当减税措施，为企业提供融资便利（叶永卫等，2022）。这既能够维护我国数字型企业的国际竞争力，又能够使我国非居民企业在实质上享有税收公平待遇。

2.积极参与国际税收协同

世界数字经济快速发展的大环境不仅给我国带来前所未有的发展空间，也带来了税务风险。例如，一些国家单边开征的数字税可能对我国企业对外贸易构成壁垒。我国应积极分析研判，制订应对数字经济的税制方案。借助联合国、G20 等国际组织，依托《区域全面经济伙伴关系协定》（Regional Comprehensive Economic Partnership，RCEP）、“一带一路”建设等国际合作，提升我国在制定国际税收规则中的话语权，推动构建全球税收一体化。具体来说，一是要积极参与国际税收规则的制定，以大国影响力推动税收多边会谈，弥合国别税收争议，形成多边共识；二是要优化税收信息交换机制，通过争取与更多国家谈签共同申报准则（Common Reporting Standard，CRS）在内的情报交换协定，倡导构建全球范围的反避税的税务网络和共享信息库，实现信息的及时获取与更新，避免跨国企业向税收信息交换网络以外的国家和地区转移（樊勇等，2022）；三是加强国际行政合作和数字经济领域的国际税收协调，特别是强化税务审计的多国合作和多边联合，有效防止双边或多边重复课税或是课税罅漏给国际贸易带来的负面影响。

六、结论

数字经济对传统税制的影响不断显现，为世界各国提供发展机遇，也带来了新的挑战。在此背景下，税制改革受到各国普遍重视。我国数字经济市场活跃，但税收制度的滞后不仅可能导致征管漏洞，也会导致潜在的税负不公。新加坡分别针对不同商业模式下的税收征管政策进行适应性变革，加强消费税在经济结构中的作用，为我国数字经济快速发展的税收征管改革提供了有益的借鉴。

因此，我国应当抓住数字经济大发展的机遇，学习新加坡等国家的先进经验，抓紧研究完善税收管理制度，积极推进增值税法、关税法等税收立法工作，加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合；完善数字技术在税收征管的实践，以更好的税收营商环境吸引外资，同时，提高我国在国际税收规则制定中的话语权，为我国企业走出去打好基础，