完善增值税政策制度的若干建议

江波（高级会计师） 余丽萍（博士）

（中国广核集团有限公司财务资产部 广东深圳 518028 华中师范大学马克思主义学院 湖北武汉 430079）

增值税是我国第一大税种，2021年增值税收入占我国税收的比重超过40%。增值税体系庞杂，增值税改革涉及的利益相关方众多。因此，开展增值税研究，对于落实税收法定原则，推动我国社会经济高质量发展具有重要意义。近年来，国家出台了“营改增”、降税率和试行留抵退税等一系列重大改革措施，增值税制度持续完善。2019年财政部和税务总局公布了增值税法征求意见稿，2020年增值税法送审稿已上报国务院审议，并于2022年提请全国人大常委会审议，我国增值税立法工作进入了最后的攻坚阶段。

一、增值税改革回顾

我国增值税制度起步于上世纪80年代的“利改税”改革，增值税从原工商税中分离出来。为克服重复征税的弊端，我国从1980年开始在机器机械行业进行增值税试点，后陆续扩大到钢铁、医药等少数行业。1994年分税制改革时，增值税征税对象扩大到销售货物、提供加工修理修配劳务以及进口货物，并实行凭增值税专用发票扣税的抵扣制度，我国现行的增值税制度雏形基本形成。2009年，增值税转型改革将购进固定资产纳入增值税抵扣范围。2012年“营改增”改革以来，我国进一步调整税率、增量留底退税、扩大进项税额抵扣等（王宁，2020），增值税税率已由原来的17%、13%、11%和6%四档简并、降低为13%、9%和6%三档。至此，我国现代的增值税制度基本确立。

二、增值税制度存在的问题

（一）贷款利息进项税不能抵扣

2016年我国全面实施“营改增”扩围，与其他国家的做法不同的是，我国将贷款服务纳入增值税征税范围，并规定下游企业购进贷款服务的进项税不得抵扣。笔者认为，存款利息属于增值税不征税项目，与贷款利息进项税不予扣除之间并无必然联系。存款方（个人或者企事业单位，简称公众）为金融机构的上游，贷款方（个人或者企事业单位，此处以企业为研究对象）为金融机构的下游，即公众存款、金融机构放款和企业借款经营是增值税链条上前后关联的三个环节。公众存款处于增值税链条的第一环节，当公众存款利息收入征收增值税时，金融机构可获得进项税抵扣；当公众存款利息收入不征收增值税时，金融机构购进存款服务的进项税额为零。两种情况下，前两个环节国家征收的增值税金额相同。因此，存款利息是否征收增值税不应影响下游贷款环节企业购进利息的进项税抵扣。

根据《增值税暂行条例》，农业生产者销售的自产农产品和企业进口的直接用于科学研究、科学试验和教学的仪器、设备免征增值税，下游企业将购进的农产品和进口的仪器设备对外销售时，采购方支付的进项税是可以抵扣的。同理，企业取得贷款利息的进项税也应该可以抵扣。

笔者认为，购进贷款服务的进项税不得抵扣，主要可能是财政压力的缘故，是暂时性的制度安排。在2016年“营改增”扩围时，如果将利息进项税纳入抵扣范畴，则相当于原营业税下金融机构贷款利息的营业税这一税源随着下游企业的抵扣而“消失”了，势必对国家财政收入造成较大冲击。根据赵迎春、王钰（2020）的测算，我国2018年非金融企业贷款余额为86.8万亿元，支付贷款利息为5.2万亿元，其中不可抵扣的进项税额为1 581亿元，即增加企业经营成本1 581亿元。贷款利息进项税不得抵扣，打断了增值税抵扣链条，增加了企业的税务成本，是典型的重复征税，与增值税的中性原则不符。根据财政部公布的数据，我国2018年国内增值税收入为61 529亿元，贷款利息进项税额占当年增值税收入的比重仅为2.57%。因此，将贷款利息进项税纳入抵扣范围对国家财政收入的影响是可控的。

贷款利息进项税不得抵扣对资金密集型行业影响较大。以电力行业为例，根据国务院相关规定，电力类固定资产投资项目的最低资本金比例为20%，即电力企业投资项目约80%的建设资金均为贷款资金，贷款利息在电站造价中占有较大比重，利息进项税能否抵扣对电力企业的经营效益影响较大。在不包含资本化利息的情况下，相关电力企业2021年贷款利息进项税对利润总额的影响如下：

表1 贷款利息进项税抵扣影响测算表 单位：亿元

（二）税收优惠不规范

一是政策碎片化，缺乏系统性，如风电行业执行增值税50%即征即退政策，核电行业执行增值税15年先征后返政策，光伏发电、生物质发电和水电等低碳清洁能源则没有相关优惠政策，能源行业没有统一的增值税优惠政策，这不符合税收优惠普惠性的特点，也不符合“碳达峰碳中和”和建设美丽中国的国家目标。二是部分免税政策增加了企业的负担。以技术转让、技术开发免征增值税优惠为例，上游企业享受了技术免征增值税优惠，下游企业则无进项税抵扣，增值税抵扣链条断裂。上游企业缴纳的进项税进入了企业成本，造成了重复征税，这与国家出台增值税免税政策鼓励技术研发和转让的初衷相悖。实务中，由于下游企业有进项税抵扣的要求，上游企业往往选择放弃技术相关的免税政策。三是部分优惠政策与税制改革方向不符、实施效果有限，如对黄金钻石、飞机维修服务等个别行业实施的增值税即征即退优惠政策，极易引发企业过度的税务筹划，引发企业大量偷税骗税行为。四是部分增值税优惠政策复杂，不易操作，如“营改增”试点期间推出的差额征税等政策，政策设计复杂，增加了企业的税务遵从成本，同时也增加了企业的税务风险。

（三）价外税属性未充分体现

价外税是增值税制度的特征。也就是说，价格为不含税价格，价格加上增值税为结算价格，即发票金额。价格对应的是企业的损益，是企业确认收入和成本费用的依据；增值税对应的是企业的现金流，是企业缴纳增值税的依据。增值税的价税分离，一是可以提高税收透明度，让公众在消费的同时明白自己负担的税额，增强大众的税收意识；二是在增值税税率调整时，如果保持价格部分不变，仅变动增值税，则不会干扰企业的生产经营，不会影响企业的经营效益。目前，我国增值税卷式发票、通用机打发票等部分发票仍未做到价税分离。增值税专用发票、普通发票和电子普通发票等也仅仅是从形式上实现了价税分离。可见，价外税属性未能充分体现。

（四）简易计税方法造成重复征税

目前，我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人在计算增值税时通常采用一般计税方法，小规模纳税人通常采用简易计税方法。一般纳税人从小规模纳税人取得增值税发票时，不能抵扣进项税。同时，小规模纳税人也不得抵扣购进货物或服务的进项税。

根据万莹、徐崇波（2021）的统计，我国小规模纳税人占全部增值税纳税人的比例为80%—90%。小规模纳税人的存在，使我国增值税链条出现了缺口，增加了企业的税务成本，与国家支持小微企业发展的战略不符。囿于部分企业的会计核算不健全，不能够提供准确税务资料，国家将纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人，按照重要性原则，政府对应税销售额未超过规定标准的小规模纳税人采取简易计税政策，降低其办税成本，同时也有督促小规模纳税人做强做大、提升税务管理水平的目的。随着我国数字化技术和税务征管水平的飞速发展，目前，上海、广东和内蒙古等地区推出了全电子发票，企业的采购、销售等财务数据与税务局系统保持实时同步。此时，在以纳税识别号为唯一身份标识的前提下，即使小规模纳税人的会计核算不健全，将来也可以做到一码计税、一码申报，这与2019年实施新个人所得税法后个人所得税年度纳税申报相似。因此，将小规模纳税人转为一般纳税人，进而消除增值税重复征税的基础已经具备。

（五）合并纳税范围狭窄

目前，我国实行的是以单个纳税识别号为主体的增值税申报制度，即不同的企业法人各自缴纳增值税，同一企业法人内总公司和分公司各自缴纳增值税。实务中，企业集团由于内部专业化分工等原因，往往会出现一些企业在缴纳增值税，而另一些企业还存在留抵税额的情形。站在企业集团的角度，这种现象无疑会提高整个集团的增值税负，这与税收的中性原则不符。即使留抵退税进一步扩大范围和力度，由于纳税信用等方面的原因，部分企业还是无法享受到留抵退税的优惠，因此企业的增值税税负“被”提高。

根据《关于重新印发〈总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法〉的通知》（财税[2013]74号），我国只有经财政部和国家税务总局批准的航空运输和铁路运输等少数纳入清单管理的企业可在法人公司之间、总分机构公司之间开展增值税合并纳税。我国适用合并缴纳增值税政策的企业范围较为狭窄，不利于为实体经济减税降负。

增值税合并纳税制度在西方发达国家较为普遍。在最先提出增值税概念的法国，母公司可以选择合并纳税申报，代缴其子公司的应纳增值税，或者申请退还属于子公司的留抵进项税。在德国，在财务、经济和组织上与母公司紧密联系在一起的子公司，不能视为独立的增值税纳税义务人。同时集团内部交易视同为内部转移，不纳增值税。在卢森堡，从2018年7月31日起，部分纳税人可以选择汇总纳税，参与汇总的企业之间必须通过财务、组织架构或者经济关联等方式紧密联系（如关联企业）。可见，在这些国家，对于增值税合并纳税的条件主要是股权架构方面的规定，即母子公司等关联企业之间可以合并纳税，对公司行业等其他条件则没有限制。

三、完善增值税制度的原则

（一）坚持中性原则

税收中性是增值税最重要的特征。不断延长增值税抵扣链条，将贷款利息进项税、小规模纳税人缴纳的增值税等纳入抵扣范围，减少重复征税；拓宽企业集团增值税合并申报范围，降低企业整体的增值税税负，降低对企业经营的税务影响。

（二）坚持简单原则

根据中办、国办 《关于进一步深化税收征管改革的意见》（中办发[2021]12号），我国将打造法人税费信息“一户式”智能归集的智慧系统，增值税纳税申报将以系统预填为主、纳税人补充确认为辅的方式操作，因此增值税制度设计应简洁明了，便于纳税人掌握和使用，降低纳税人税务遵从成本。

（三）坚持循序渐进原则

部分增值税改革措施将会对国家税收收入造成一定冲击，因此，增值税改革应结合恰当的时机，分项目、分阶段逐步实施，既实现对纳税人的减税让利，又实现国家财政平稳可持续发展。

四、政策建议

增值税改革是个系统工程，需要从宏观和微观视角综合考虑，从政策层面、企业实践层面加以优化，以推动我国增值税制度的建设与企业实践的完善（葛长银等，2022）。本文主要从政策和实践角度简单加以探讨。

（一）将贷款利息进项税纳入抵扣链条

为减少重复征税，降低企业的经营成本，建议国家适时将贷款利息进项税纳入抵扣范围。为避免对国家财政收入造成大的冲击，建议参照本世纪初期我国实施增值税转型改革的做法。1994年分税制改革时，我国实施的是生产型增值税，即企业购进固定资产的进项税不得抵扣。2004年，国家开始从东北三省试点增值税转型改革，至2009年增值税转型改革全面完成，固定资产的进项税纳入增值税抵扣范围。打通贷款利息增值税抵扣链条，具体可在部分国家战略优先支持且资金密集型行业先行试点，如在清洁能源行业开展贷款利息进项税抵扣试点，后续再逐步扩大到其他行业。

（二）规范增值税税收优惠

一是减少税收优惠类型，包括增值税加计抵减、定额减征和差额征税等操作复杂的优惠，可通过变换优惠类型的方式继续给予支持；二是减少免税的使用，特别是居于产业链中游的行业，可仅对居于产业链起点的产业给予免税优惠；三是借鉴企业所得税法制定时的经验，对目前的增值税优惠类型进行归并整合，在增值税法中列明主要的增值税优惠类型和支持方向，减少对税收优惠的立法授权，提高增值税优惠的公平性、透明度和严肃性。

（三）进一步做好价税分离

一是继续推动发票改革，将飞机票、火车票等纳入发票电子化改革，在实现税务发票全覆盖的基础上，持续推进价税分离工作；二是加大宣传力度，鼓励社会公众以不含税价格标价、结算；三是国家在后续增值税税率改革时，应提醒各方以不含税价格执行原有合同，培养公众“价格即不含税价格”的习惯。

（四）推动简易计税方法向一般计税方法转变

随着我国发票电子化改革和征管技术的提升，大多数小规模纳税人可以做到按照一般计税方法纳税，建议：一是提高小规模纳税人的认定标准，将更多的纳税人分类为一般纳税人，打通原小规模纳税人和一般纳税人之间的增值税抵扣链条，尽量消除重复征税，当然，需要同时配以其他的增值税改革措施。二是将一般纳税人从小规模纳税人取得的增值税发票纳入抵扣范围，这样既可以降低重复征税，又可以支持、促进小微企业发展。

（五）推广增值税合并纳税制度

《增值税法》（征求意见稿）中提出，“符合规定条件的两个或者两个以上的纳税人，可以选择作为一个纳税人合并纳税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定”，国家层面已经在考虑增值税合并纳税。建议在《增值税法实施条例》中对落实增值税合并纳税制度做进一步明确，如，100%控制的母子公司或者兄弟公司之间，可以选择增值税合并纳税；总公司和分公司之间可以选择增值税合并纳税。同时对增值税合并纳税的行业进行负面清单管理，如可将烟草制造业、房地产业和娱乐业等行业排除在合并纳税范围之外。另外，还可从纳税信用等级方面进行要求，以此促进企业更好地遵从税务管理。