个税汇算清缴的法律性质及其规则适用

侯 卓,吴东蔚

(1.中南财经政法大学 法学院,湖北 武汉 430073;2.华南理工大学 法学院,广东 广州 510006)

一、问题的提出

2018年我国修改《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》),引入综合与分类相结合的征税模式,将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得列为综合所得,并规定居民个人取得综合所得的,按纳税年度合并计算应纳税额。这一改革举措使得个人纳税申报的重要性有了显著提升。《个人所得税法》修订以前,也有纳税人须于年度终了后向税务机关进行申报纳税的规定,但其适用面较为狭窄,主要功能也停留在对取得收入时源泉扣缴是否充分、准确的核验,故而因申报而致汇算清缴的情形相对少见。修订以后,前述4项所得类型在取得收入之际的代扣代缴税款,实为“预扣预缴”,年度终了后的汇算清缴将大概率带来退税或补税的经济后果。故此,无论从理论还是实践的角度出发,对个税汇算清缴的相关问题进行探究,都颇为必要。其实,由《个人所得税法》第12条可知,纳税人取得经营所得也要遵循预扣预缴——汇算清缴的流程,这由其同样以年度为纳税周期所决定①。鉴于综合所得和经营所得的汇算清缴在性质上并无实质差异,而前者是在2018年《个人所得税法》修订后方才出现,实践中存在的问题更多,故本文集中以其作为论述对象。

为落实年度课税,修订后的《个人所得税法》第10条规定纳税人若出现取得综合所得、需要办理汇算清缴情形,应办理纳税申报。该规则比较抽象,在实践适用时难以操作。鉴于新《个人所得税法》实施后的首次汇算清缴期届至,国家税务总局遂于2019年底发布《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》(国家税务总局公告2019年第44号,以下简称《公告》),明确在3种情形下,纳税人无需办理汇算清缴:其一,年度汇算需补税,但年度综合所得收入不超过12万元;其二,年度汇算需补税,但金额不超过400元;其三,已预缴税额与年度应纳税额一致,或者已预缴税额虽然超过年度应纳税额,但纳税人不申请年度汇算退税。《公告》在明确若干问题、强化可操作性的同时,也产生了不少新的问题。例如,应如何理解《公告》中“纳税人年度汇算需补税金额不超过400元”无需办理汇算清缴的规定?就逻辑言之,纳税人经历纳税申报和汇算清缴后才知道自己需补缴的税额,那么“补税金额不超过400元”如何成为无需办理纳税申报的理由呢,此处豁免指向的是纳税申报义务还是实体税法义务,若纳税人未申报,税务机关可否以其他方式稽征?实际上,诱发疑问的并非仅有《公告》,引入综合所得预扣预缴——汇算清缴制度后,如何适用《个人所得税法》与《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)的相关规定,也引发诸多难题。

对于前述问题的解决,须仰赖对汇算清缴的准确定性。遗憾的是,目前尚未有文献系统地讨论汇算清缴的法律性质,即其在纳税义务产生和确定过程中究竟扮演怎样的角色?本文力图在廓清学理问题的基础上回应实践争议。

二、个税汇算清缴的法律定性

(一)综合所得纳税义务的发生时点

要准确把握个税汇算清缴的定性,须首先厘清综合所得之个税纳税义务的发生时点。从如今主流的“债务关系说”出发,税收构成要件具备时税收债务自动成立,税务机关的课税处分仅具有宣示意义[1]。2018年《个人所得税法》修订前,其对个税纳税义务发生时点的解读恰到好处:彼时我国《个人所得税法》实行分类计征,纳税人取得应税收入时税收构成要件具备、进而导致税收债务成立,扣缴义务人在此间的任务是代扣代缴业已成立的税收债务。但《个人所得税法》修订后,过半所得项目实行以年度为周期的综合计征,此类所得的应税收入发生时间与税收债务成立时间(纳税年度终了时)相分离,由此导致应税收入发生时针对综合所得的纳税义务尚未成立,那么为何纳税人需承担预缴税款的实体性税法义务?为回答上述问题,需引入“预扣预缴债务”的概念。纳税人就综合所得负担的纳税义务主要是履行税收债务,故为论述方便,本文如未特别指出,即在相同意义上使用“综合所得税收债务”和“综合所得纳税义务”。预扣预缴债务独立于纳税年度终了后发生的综合所得税收债务,是一种附解除条件的公法之债。纳税年度终了时,若预缴税款同综合所得税收债务的数额恰好相当,则解除条件不成就,原预扣预缴行为获得完全的法律效力,同时预扣预缴债务转化为综合所得税收债务。若预缴税款和综合所得税收债务的数额不等,则解除条件成就,原预扣预缴税款的行为失效,税务机关对纳税人产生新的税款请求权,惟基于效率考量,纳税人预缴税款与综合所得税收债务相抵销,不足部分须由纳税人补缴,超出部分则根据债权法上不当得利的法理,因给付原因嗣后不存在而由税务机关返还纳税人[2-3]。不过,具体的补税与退税,有待税务机关根据汇算清缴结果作出课税处分后再履行。

由上述分析框架可知,综合所得纳税义务的产生并非一蹴而就,而呈现鲜明的分阶段特质。第一阶段,在纳税年度内发生应税收入时,成立预扣预缴债务。在最抽象的意义上,无论是从泉源说、纯资产增加说还是交易所得说的角度来把握“所得”概念[4],纳税人所获工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等项收入,都应属于“所得”范畴,并因而具备了所得税法上的可税性,但由于综合所得的纳税周期是年度,须通盘计算纳税人的“收”与“支”,才能确定应纳税额。而在纳税年度终了前,一方面,因为纳税人的收入并未固定,所以每一笔收入最终适用的税率其实也并不明晰,比如一笔劳务报酬最终适用哪一档税率,加总全部收入后方可知晓。另一方面,可扣除的支出数额实际上也无法确定,如大病医疗支出在一定限额内据实扣除,这意味着可扣除额在纳税年度结束后才真正确定;即便是采用概算扣除的专项附加扣除项目,扣除额也非一望即知。因此,纳税年度终了前,综合所得税收债务因缺乏定量构成要件而无法成立,此间成立的仅是独立的预扣预缴债务。

第二阶段,年度终了后、汇算清缴前,综合所得税收债务成立,但其仅具有抽象意义。纳税人在当年取得相关收入与发生可扣除支出的情形已经确定,此时其就综合所得应承担的纳税义务便告发生,但这还只是一种抽象意义上的纳税义务,是根据个人所得税法“自动”生成的,尚未得以具体化,故而无法合理期待纳税人在年度终了后立即承担纳税义务。

第三阶段,当纳税人于个人所得税法载明期限内自行申报并作汇算、税务机关审核纳税人提供的收入信息与扣除信息后,综合所得的抽象纳税义务方才得以具体化,汇算的结论无论导向退税抑或补税,都对税务机关和纳税人产生相应的拘束力和执行力。

实践中,并非所有的纳税人在就综合所得承担纳税义务时都要经历这3个阶段,只要不具备《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)第25条所载取得综合所得需要办理汇算清缴的四类情形之一,则纳税人不必在年度终了后办理汇算清缴。这要么是因为纳税义务自始未发生,如综合所得年收入额减除专项扣除的余额便未达到6万元;要么是因为预扣预缴的款额等于或大于应纳税额,从而使具体的纳税义务在产生之前便已告承担。而在部分纳税人需要、部分纳税人不需要经历第三阶段的条件下,该阶段的特殊性,以及由此决定的须在学理上加以廓清的必要性,愈发彰显出来。

(二)个税汇算清缴的性质和功能定位

承前,在明晰综合所得纳税义务发生时点后,便可把握个税汇算清缴的性质和作用。纳税人就综合所得而与税务机关进行互动的完整流程是:纳税人取得应税所得时预扣预缴债务成立,扣缴义务人代扣代缴税款—年度终了,综合所得应缴纳多少个税在法律层面得以确定→符合条件的纳税人在法定期限内办理纳税申报,进行汇算清缴→税务机关根据汇算清缴结果作出课税处分或不课税处分。

由此可见,税务机关根据汇算清缴结果作出课税处分后,具有拘束力和执行力的综合所得具体纳税义务才真正发生,所以汇算清缴存在于纳税义务发生之前,其本身不触发实体税法义务,仅仅是为产生实体税法义务或纳税人行使退税请求权提供依据,属于行政确认程序。正是基于此种功能定位,《个人所得税法实施条例》第25条才不要求所有在纳税年度内发生应税收入的自然人都办理汇算清缴,即便是年度终了后成立税收债务的纳税人,只要其预扣预缴额大于等于自己估算的应纳税额,也无需办理汇算清缴。这固然在一定程度上诱发了税收流失的风险,但若考虑到稽征效率,此举也是无奈的必然。以城镇为例,我国约有4.4亿的城镇就业人员,其中绝大多数人都会发生个税应税收入,而根据财政部测算,2018年《个人所得税法》修订后约有15%的城镇就业人员需缴纳个人所得税[5],如果《个人所得税法》要求全员办理汇算清缴,则税务部门至少需额外承担3.74亿人的汇算清缴成本,相形之下,铺开此张天罗地网所能得到的额外收益却微不足道。汇算清缴的上述性质和功能定位,深刻影响了对以下实务争议的处理方式。

三、个税汇算清缴的实践争议及其解决

2020年修订后的《个人所得税法》实施后首次大规模开展综合所得的汇算清缴工作。在此过程中,有三方面争议比较突出:第一,如何理解《公告》中“纳税人年度汇算需补税金额不超过400元”无需办理汇算清缴的规定;第二,若纳税人因扣缴义务人过错致遗漏申报进而发生短缴税款情事,纳税人、扣缴义务人分别应否承担以及承担何种法律责任;第三,若纳税人明知有应税所得而不报,是否属于逃税。对这三个问题的准确回答,建立在前文关于汇算清缴法律定性的基础之上。

(一)“补税金额不超过400元无需汇算清缴”的法律意涵

《公告》的这一规定存在两个方面的问题有待厘清:一是纳税人经汇算清缴程序后才能确定应补税额,那么以补税金额不超过400元作为无需办理汇算清缴的合法事由,是否有逻辑倒置之嫌?二是《公告》所言“无需办理年度汇算”,豁免的是纳税人程序性的申报义务还是实体性的纳税义务?

就第一个问题而言,该规定的逻辑是纳税人应先根据自己的收入计算出应纳税额,再判断是否要办理汇算清缴,由于纳税人最了解自身的收入情况,自我评估自然最为准确。但问题是,税法规定纷繁复杂且因时乃至因地而变,非常年学习者难以准确把握(1)我国《个人所得税法》呈现出“空筐结构”的外观,即税收规范性文件等下位规范对税法要素有深刻影响,而税收规范性文件往往因时、因地而变,且存在较高的检索难度,一般纳税人难以准确获知相关信息。参见侯卓:《个人所得税法的空筐结构与规范虚造》,《法学家》,2020年第3期,第85页。,况且纵然是税法研究者,也可能因对税法规定有不同理解而得出与税务机关不一致的应纳税额计算结果。是故,在办理汇算清缴之前,即便是纳税人也难以真正确定应纳税额。但换个角度看,可以认为该规定仍然遵循“应征则征”原则,只是为了避免因个别的计算失误或理解不同而给纳税人和税务机关带来的不便,税务机关设定了一段窄小的“灰色地带”,只要纳税人计算出的应纳税额与税务机关计算结果的偏离不致过大(不超过400元),那么税务机关便不再要求其办理汇算清缴。此举可谓兼顾效率与公平。

进言之,无需办理年度汇算的税法意涵是什么?一方面,纳税人的综合所得具体纳税义务在税务机关根据汇算清缴结果作出课税处分后才产生,税务机关在此间无法予以豁免。另一方面,从税法法理言之,根据税收法定原则,税务机关也无权随意豁免业已成立的综合所得抽象纳税义务。是故,“无需办理年度汇算”仅意味着税务机关豁免了纳税人的申报义务。故此,虽然补税金额不超过400元的纳税人可以不办理汇算清缴,但税务机关可以且有义务征收应缴税款。当然,实践中大多数税务机关不会如此行事,这严格来讲有违反税收法定的嫌疑,但从稽征便利的角度看是无可厚非的。毕竟,诚如前文所述,对大量存在的小额短缴税款全部进行主动征收,成本收益不成比例;而如果仅对其中部分纳税人的小额短缴税款主动征收,又有失公平,甚至有诱发选择性执法的风险。

(二)因扣缴义务人过错致遗漏申报的责任承担

为提高稽征效率、防杜逃税漏税,《个人所得税法》第9条规定支付所得的单位或个人为扣缴义务人。纳税人在取得工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等收入时,基本都存在扣缴义务人。在《个人所得税法》修订前,扣缴义务人只要根据税法规定正确实施了代扣代缴,纳税人就该项收入的纳税义务便告履行完成。虽然彼时也有扣缴义务人要办理全员全额扣缴申报的规定,但其通常不会对纳税人利益产生事后影响。《个人所得税法》修订后,由于综合所得的纳税周期被调整为年度,预扣预缴债务和综合所得税收债务产生分离,扣缴义务人支付所得时所谓的扣缴不过是预扣预缴,即便其正确适用法律开展了扣缴工作,纳税人的综合所得纳税义务也并未终局性地得以确定,年度终了后的汇算清缴在很多情形中都必不可少。

实践中,以使用国家税务总局发布的“个人所得税”APP的方式为例,纳税人在年度终了后办理汇算清缴时,在登陆APP进入申报页面后,收入信息会自动归集。也即,纳税人在纳税年度内取得多少工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费,相应已预缴多少税款,系统会自动呈报给纳税人供其检阅;尤其是劳务报酬等后三类所得,系统中是分笔呈现的,纳税人若是发现并未真实存在的收入,可点选剔除。前述工作进行完毕后,纳税人在该年度有无多缴或少缴税款,便得以明确,多退少补的工作即可相应展开。审视整个过程,不难发现,纳税人在申报时高度依赖系统提供的收入信息,而系统中的信息又源自扣缴义务人的全员全额申报。这意味着,若因扣缴义务人的过错导致一笔或数笔收入的信息未及上报,纳税人在申报时又信赖系统呈现于面前的收入信息而未发现该遗漏,便极易发生税款短缴的情事。问题在于,此情形下,纳税人、扣缴义务人分别应否承担法律责任,如果答案为肯定,则进一步的追问是,应承担何种法律责任。

不同部门法上都有法律责任规则,其虽在具体形式上有所差异,但也存在共通性。大略来讲,可以将法律责任区分为补偿性责任和惩罚性责任,在税法领域,前者主要包括补缴税款和加征滞纳金(2)当然,税法上滞纳金的性质相对特殊,学理上对其有“行政执行罚”等不同解读。但从现行《税收征收管理法》的制度设计看,其性质更为接近“纳税人因不当占有国家税款而应当缴付的时间孳息”,从而可被认为是一种承担补偿性责任的方式。参见叶姗:《论滞纳税款加收款项之附带给付属性》,《法学》2014年第10期,第65页。,后者主要包括缴纳罚款等税收行政处罚[6]。两类责任在许多方面存在区别,是否要求行为人具有主观过错便是其中之一。通常认为,补偿性责任的承担主要是为填补损失,其是结果导向的,并不要求当事人就损害后果的发生具有主观过错。惩罚性责任却不然,主观过错是行为可罚的重要前提,仅重结果、不论主观过错的做法无助于实现行政处罚的立法目的[7],具体到税法领域,在应然层面,只要发生短缴税款的事实,纳税人便应补税并加征滞纳金;仅在纳税人存在主观过错的前提下,才发生罚款等行政责任的问题。实定法基本遵循了上述逻辑,比如,从《税收征收管理法》的相关条文如第63条、第64条来看,对逃税等行为的处罚都要求以纳税人存在过错为主观要件;少数几处未遵循上述逻辑的规则,也成为本轮《税收征收管理法》修改过程中的主要改革对象(3)如根据现行《税收征收管理法》第52条,税务机关要求纳税人补缴税款时,要区分短缴税款的原因。若是因税务机关的原因导致纳税人短缴税款,则不得加征滞纳金。其实,如果考虑到滞纳金作为短缴税款之时间孳息的定性,则即便在该情形下,也并非绝对不可加征。有鉴于此,本轮修订有考虑将现行税收滞纳金规则一分为二,一部分同《行政强制法》第45条接轨,另一部分则改造为“税收利息”。若该方案能得到践行,对各类短缴税款加征税收利息的正当性便更为充分。。

税收法律关系的内容比较复杂,其有税收债务关系和税收义务关系两个层次,前者以财产法性质的金钱给付义务为内容,后者则以非财产法性质的行为义务(如协力义务)为内容[3]。扣缴义务人与税务机关之间仅存在税收义务关系(以协助预扣缴为义务内容),而纳税人和税务机关之间同时存在税收债务关系和税收义务关系。鉴于此,因纳税人与税务机关在预扣预缴层面不存在税收债务关系,故即便预扣预缴额有误,纳税人也不得直接请求返还,不难发现此种理解不过徒增不便,宜认为预扣预缴仅是扣缴义务人履行的协力义务/行为义务。

若纳税人遗漏申报进而短缴税款,则其既未履行金钱给付义务,也未履行完整申报纳税的行为义务。考虑到纳税人有正当理由信任扣缴义务人和税务机关,在未有相反证据的情况下,不宜轻率认定其具有主观过错,故而缺乏承担惩罚性责任的基础,令其根据《税收征收管理法》第32条承担补缴税款和缴纳滞纳金的补偿性责任即可。扣缴义务人和税务机关之间仅存在税收义务关系而不存在税收债务关系,其未向税务机关全面、准确地报送涉税信息,属于不履行或不当履行行为义务。又因为扣缴义务人报送信息不全面、准确,在主观方面具有一定过错(4)至少是因为过失,也可能存在故意。,故应根据《税收征收管理法》第25条第2款和第62条,要求其同时承担补偿性责任和惩罚性责任,具言之即限期改正并缴纳罚款。

(三)因纳税人过错致遗漏申报的责任承担

前述情形中,过错集中于扣缴义务人一方,但实践中同样可能出现因纳税人过错导致短缴税款的情事。这方面的具体情形至少有以下三种。其一,纳税人明知涉税信息有误但未更正。例如,扣缴义务人未向税务机关提供准确的涉税信息,纳税人明知此情形,但申报时未主动汇报,致使税款短缴。其二,纳税人故意修改涉税信息,致使收入未申报。以使用国家税务总局发布的“个人所得税”APP的方式为例,已如前述,该APP会自动归集涉税信息并呈报给纳税人以资审阅,若纳税人认为自己未取得某笔收入,可点选剔除。纳税人明知自己有相应收入而点选剔除,从而导致税款短缴。其三,税务机关通知补充申报,但纳税人置之不理。纳税人在系统申报时有明显缺漏,税务机关定向发送提醒。比如纳税人在APP上申报时,仅在“工资薪金”模块下操作,完全未注意到还有“劳务报酬”“稿酬”“特许权使用费”等其他模块,致使此3项下的申报收入均为0,若是该纳税人事实上在纳税年度内获得了这3类收入,则税务机关会在APP上向纳税人发送信息,提醒其申报可能存在遗漏,同时发送短信提醒纳税人注意查看。纳税人若视而不见,也可能导致申报不实、短缴税款。此间要注意的是,对税务机关的通知申报不可作泛化理解,实践中,汇算清缴行将结束时,税务机关会向全体纳税人发送提醒申报的短信,此举恐不宜被认定为通知申报。其原因在于,通知申报应是对具体行政相对人作出的具体行政行为,否则会无端增加纳税人承担惩罚性责任的可能性。

在上述3类情形中,纳税人都同时违反其在税收债务关系和税收义务关系中所应履行的义务,并且具有主观过错,故而均须承担补偿性责任和惩罚性责任。就补偿性责任言之,即税务机关得要求纳税人补缴税款并加征滞纳金。就惩罚性责任言之,税务机关可对纳税人科处罚款,自无疑问。但问题在于,对纳税人科处罚款的规范依据究竟是《税收征收管理法》第63条还是第64条,也即纳税人的行为该被定性为逃税还是“不进行纳税申报”?

《税收征收管理法》第63条列举了四类逃税行为的表现形式,其中后两类为经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。从文义出发,“进行虚假的纳税申报”是否必须要和“经税务机关通知申报”联系起来方构成逃税,不甚明确。该问题的答案应该为否定,因为从体系解释的角度出发,后续第64条只涉及“不进行申报”这一种情形,而法律不可能遗漏某种常见的且需要进行规制的情形不予规制,况且是否经过税务机关通知并不改变纳税人虚假申报的性质。但对于“虚假申报”的认定应当更为严格,这是因为从第63条和第64条规定的法律责任看,违反二者的后果都是追缴税款、加征滞纳金,并处短缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款;二者间的区别在于,若行为被定性为逃税,则有可能被追究刑事责任,若被定性为“不进行纳税申报”,便无这方面的问题。由此可见,将纳税人行为界定为“不进行纳税申报”,更有利于纳税人,也有助于遏制逃税认定泛化的趋势。据此,上述第一种情形中,纳税人系就特定收入应申报而消极地未申报,应根据第64条处理;第二种情形属于进行虚假的纳税申报,第三种情形属于经通知申报而不申报,均应根据第63条处理。

申言之,从应然的角度看,现行逃税规则本身也存在一些问题。理论上讲,逃税指向已成立且已届清偿期的纳税义务,而前文已述及,在抽象纳税义务和具体纳税义务二分处理的语境下,具有执行力、拘束力的纳税义务在汇算清缴的时点方才成立,何谈逃避?可以说,现行规则对逃税的界定未必准确,是导致实务中常不易区分《税收征收管理法》第63条和第64条适用对象的根本原因。前者载明之逃税行为的表现形式中,拒不申报或进行虚假纳税申报位列其中,故从形式外观看,纳税人同一申报不实的行为将同时违反第63条和第64条。有鉴于此,如能遵循前文提炼之抽象纳税义务—具体纳税义务的区分思路,那么两个条文辐射范围的界分便清晰可辨:纳税义务发生之后,纳税人为相应行为致使税务机关不得把握税基,即属于逃税,受第63条辖制;而在纳税人仅承担抽象纳税义务、尚未发生具体纳税义务时,其不申报的行为便只应受第64条管辖。这也反映出区分抽象纳税义务—具体纳税义务对制度实践的积极作用。当然,这只是应然层面的讨论,不能直接指引实践,在逃税规则修订之前,税收征纳实践仍要严格依据现行实定法来界定纳税人行为的性质并课以相应的法律责任。

四、结论

依解读税收法律关系的“债务关系说”,纳税义务自税收构成要件具备时产生,但综合所得的纳税周期是年度,且应纳税额由收入与可扣除支出共同决定,故纳税年度终了、纳税人的收入与可扣除支出均固定后方有可能确定应纳税额,而非似有些税种、甚至个税中其他税目那般,在构成要件满足的时刻即产生纳税义务。同时,汇算清缴环节的存在以及专项附加扣除的数额经常在汇算清缴时方得最终确定的现实,也使纳税义务的产生时点更显扑朔迷离。对此,较为妥适的理解是,纳税年度终了后,纳税人仅就其取得的综合所得承担抽象纳税义务,对其中需要办理汇算清缴的纳税人来讲,在税务机关根据汇算清缴的结果作出课税处分后,具体纳税义务方才真正发生。可见,汇算清缴本身不触发实体税法义务,仅是后者产生的依据。

遵循前述理解,便可回答个税综合所得汇算清缴实践中涌现的三大难题。其一,如何理解《公告》规定“纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的”,无需办理汇算清缴?乍看之下,纳税人办理汇算清缴后才能确定补税金额,故《公告》的规定有倒置逻辑之嫌,但可认为税务机关是通过设定“灰色地带”的方式,避免因纳税人个别且轻微的计算失误和理解不同而造成不便。进言之,由于汇算清缴仅是实体税法义务产生的依据,故此间豁免的是申报义务。其二,因扣缴义务人过错导致遗漏申报时,此间之责任应如何承担?扣缴义务人须因其故意或过失违反税收行为义务而承担补偿性责任和惩罚性责任,纳税人虽同时违反金钱给付义务和行为义务,但在未有证据证明其有过错的情况下,仅应承担补偿性责任。其三,因纳税人过错导致遗漏申报时,其自应同时承担补偿性责任和惩罚性责任,但须分情形适用《税收征收管理法》第63条和第64条,以遏制逃税认定泛化的趋势。

本文提出的虽是实践问题,但也侧面揭示出源自域外的“债务关系说”在回应中国现实时可能有“水土不服”之隐忧。这提醒税法研究者,“债务关系说”虽可作为理解税法逻辑的一般理论,但以债权法思维解决税法实践问题,得出的结论未必总是公允,应以允执厥中的立场平衡公私利益,才能达致税收善治的理想境地[8]。