上市公司其他综合收益披露问题分析——以航空业为例

文/陈茜

本文选取25家航空业上市公司作为数据研究对象，通过对其2017-2020年年报数据的梳理，发现其中部分几家上市公司存在其他综合收益信息披露的问题，并对此进行了分析。本文可能的创新之处在于对其他综合收益在报表中的披露方式提出改进建议，期望能为提高我国上市公司其他综合收益信息披露质量方面起到参考作用。

一、其他综合收益的构成及披露方式

（一）其他综合收益的构成。其他综合收益是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。具体包括以下两类：1.不能重分类进损益的其他综合收益项目。2.满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。（二）其他综合收益的披露方式。1.其他综合收益在各大报表中的列报。（1）在资产负债表内的列报。资产负债表内列示的是其他综合收益期初、期末余额，作为所有者权益下的一个单独科目列示，不仅可以更好地和资本公积相区分，并且，也可以把其中有关收益的信息展现得更加清晰。（2）在利润表内列报。在利润表中，净利润之下单独列示其他综合收益项目。净利润可以清楚呈现已实现的本期收益，而其他综合收益可以呈现未来可能实现的收益，两者共同列示使有关利润的信息披露得更加全面。（3）在所有者权益变动表内列报。所有者权益变动表中，其他综合收益反映当年直接计入所有者权益的数额，除期初累计金额、本期发生额和期末累计金额之外，还反映了因会计政策变更导致的数额变动。2.其他综合收益的表外披露。在财报附注中，企业应披露其他综合收益项目的具体信息，包括：（1）列举各明细项目和其所对应的所得税数额;（2）在本年度可以转入当期损益的部分。（3）其他综合收益数额变动明细，期初、期末数额。

二、我国航空业上市公司其他综合收益信息披露问题分析

通过对所选航空业公司2017-2020年年报数据的梳理，发现其他综合收益信息的披露存在以下问题。

1.披露的信息不完整

从表1可知，厦门空港、上海机场、航天彩虹的财务报告中显示“其他综合收益”近四年的发生额都为0。这种情况在非传统型收益日益增多的环境下，看起来非常不符合常理，容易引发报表使用者对于其他综合收益披露质量的质疑。例如在投资性房地产的计量模式确定时，一般以管理层的决定为准，这使得计量模式存在一定的人为选择性，且由于成本模式计量中投资性房地产的公允价值变动无法被清晰反映，此类未明确规定计量方式的科目有可能被管理者作为隐藏会计信息的一种手段，不利于其他综合收益信息的全面披露。

表1 利润表中其他综合收益发生额 单位：万元

2.其他综合收益占净利润比率波动较大

有些样本公司其他综合收益占净利润的比重比较稳定，但部分公司该比重变化较大，几个较为典型的公司在表2中列示。

表2 其他综合收益占净利润比率

东方航空其他综合收益占净利润的百分比从2017年的4.16%下降到了2018年的-11.66%；中航高科利润表中该比重2017-2018年间从19.27%下降到-1.75%;2017-2020年中航机电利润表中此比重从6.99%上升到36.58%。“其他综合收益”反映的是当期未实现损益，其主要变动来源是内部资产的重分类。巨大的比重变化使得报表使用者可能会对该企业重分类标准是否合理产生质疑，企业存在粉饰报表的动机[1]，报表信息的真实性和准确性也会大打折扣，所以需要提高其他综合收益科目的质量。

3.其他综合收益项目的核算方法缺乏统一性。非流动资产中，确认为以公允价值计量的可供出售金融资产在持有期间的公允价值变动损益应被计入其他综合收益，但根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十六条规定：自用房地产或存货转为投资性房地产时其公允价值小于账面价值的差额计入当期损益，与之相反的情况下其差额计入其他综合收益。可见，在处理不同用途资产时，“其他综合收益”所发挥的作用也不相同，核算上的这一特点就容易被利用来达到盈余管理等不同目的。

三、结论和建议

（一）结论。1.对财务报告的真实性、准确性存在质疑。其他综合收益项目是企业本期收益的补充项目，对于不属于企业本期净利润的、以后期间会对企业的权益金额产生影响的项目都应该把其计入其他综合收益项目。但有些企业可能会把其他综合收益作为利润操纵手段，进行盈余管理。企业的经营管理者，在市场情况稳定，经营状况良好时，通过一定操作可以将企业的净利润通过权益的方式隐藏。当企业经营管理不善时，再把其他综合收益作为企业利润的“蓄水池”，美化企业本期的财务报表。这样的操作影响了财务报告使用者基于此数据进行的相关衡量与判断，使得财务数据的披露质量下降，会计准则所期望不断完善确认、计量、列报、披露其他综合收益的目的也无法实现。2.其他综合收益全额列示于利润表，与利润表的编制基础相矛盾。利润表是以权责发生制原则、收入与费用配比原则、历史成本原则为基础，建立在收入费用观上的企业财务报表，但是其他综合收益是以综合收益观为理论依据，是符合企业资产负债观要求的报表科目。通过利润表可以看出企业本期在净利润指标中已经确认的收入、费用，增设其他综合收益项目之后，也可以看出企业在当期未确认损益的利得、损失以及本年的变动明细情况，同时，通过其他综合收益分类列报，可以观察到以后期间会对利润产生的影响的金额，即可重分类进损益的数额。财务报告使用者也可以通过其他综合收益的明细列报预测特定主体未来的经营状况、财务状况。不可否认的是，其他综合收益项目列报对财务报表的质量提升是有帮助的。但是其他综合收益与利润表所依据的编制基础不同，在利润表中纳入企业的其他综合收益项目之后，利润表中同时存在了资产负债观与收入费用观，其编制基础就模糊了。而且，企业将本期其他综合收益总额全额列示于利润表下，把与企业利润表项目无关的科目也列示出来，例如不能重分类进损益的项目，使得利润表在反映当期损益方面缺乏合理性[2]。3.所有者权益变动表的作用被弱化。我国会计准则中的每张报表都是基于不同的财务目标所编制的，都具备相同的重要性，共同使财务信息披露得更加完整，所以不能因任何原因忽视其中的一种。现行的准则体系下，在所有者权益变动表中企业只反映了直接计入所有者权益的利得和损失总额，其明细变动情况和可能产生的影响即其他综合收益科目及其明细变动并未清晰列示。明细变动的缺失使所有者权益变动表所反映信息价值大打折扣，其作用就会存在被弱化的风险。

（二）建议。本文通过对航空业公司2017-2020年度年报数据的分析，发现了以上问题，结合我国相关准则规定，对于其他综合收益列报提出以下建议：1.对其他综合收益项目的核算方法进行统一。其他综合收益作为一个权益类科目，现行会计准则下存在两种处理方式，一种是在以后的经营管理活动期间可重分类进损益，另外一种是在以后的经营管理活动期间不可重分类进损益，直接转入留存收益。为了其他综合收益科目能够更加清晰地反映未实现收益的情况，建议对自用房地产或存货转为投资性房地产时采用与以公允价值计量的可供出售金融资产一致的核算方式[3]。并且对于企业通过其他综合收益项目确认的利得与损失，应该进一步明确其转入当期损益的具体、详细条件，以防止企业随意利用该科目进行利润操纵，这样可以保证企业净利润指标的真实性，也有助于防止企业通过其他综合收益项目实现平滑利润，进行利润操纵。2.变更报表中对于其他综合收益的列报内容。可重分类进损益的项目和不能重分类进损益的项目对于不同的报表信息使用者的重要性不同，但现在其他综合收益全额列示于利润表的方式使得报表信息使用者会更加关注利润表，所有者权益变动表的可使用性在某种程度上被弱化。所以为了与利润表的编制基础更加一致，并且提高所有者权益变动表的实用性与重要性，本文建议在利润表中只详细列示企业当期净利润和可重分类进损益的其他综合收益项目，对于不能重分类进损益的其他综合收益科目，可在所有者权益变动表中列示其具体变动情况[4]。又因可重分类进损益的其他综合收益可能会在未来产生损益，发生现金流量变动，所以可在现金流量表的附注内容中列示表明可重分类进损益的其他综合收益带来的现金流量影响。3.提高对其他综合收益项目重要性的认知。基于对样本公司的分析情况来看，有些公司对于其他综合收益的披露还不够严谨。任何优异工作的完成都离不开严谨求实的工作态度，所以想要进一步提高其他综合收益信息的披露质量，必须提高财务人员对于其他综合收益重要性的认知，同时要加强对会计人员的其他综合收益相关准则和业务处理技能的培训。企业也要营造有利于其他收益信息披露的环境，可以通过建立恰当的业绩考核方法，来激励会计人员对会计信息进行准确披露的积极性。

四、结语

通过对航空业上市公司2017-2020年有关其他综合收益数据分析得出的结论，虽不能代表航空业的整体状况，但还是能从中发现一些问题。其他综合收益在会计准则中以列举的方式来划定范围，在核算方式上应寻求更加统一的标准，既可以减轻会计人员做账时的不便，又可以使报表使用者更好地理解财务信息。同时，设置报表披露格式是为了更好地为报表使用者服务，那么，就应该以更加清晰合理为目标。所以，本文建议应对其他综合收益在利润表、所有者权益变动表以及现金流量表中所列示的内容加以调整，使其所披露的内容更加符合报表设立的初衷，也可以使报表使用者获取到的财务信息更加清晰、准确。

引用出处

[1]刘晓婕.不同行业其他综合收益利润表的披露研究[J].商业会计,2017(24):81-84.

[2]吴保忠,王红豆.论其他综合收益的列报与披露[J].商业会计,2018(18):16-18.

[3]张清玉.关于改进其他综合收益列报的思考[J].财务与会计,2018(15):51-53.

[4]宋卉.其他综合收益的甄别与列报——基于对财务报表列报准则的解读[J].财会月刊,2019(17):85-90.