基于财会监督视角下会计审核边界意识及行为研究

文/张乐（西安理工大学）

加强新时代财会监督，是国家经济由高速发展转为高质量发展的内涵要求，将财会监督主动嵌入财税体制改革进程，并发挥其在党和国家监督体系中基础性支持作用，是建立现代财政制度的重要基础，是严肃财经纪律的重要手段，是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要保障。财会监督可以分为财务监督与会计监督，其监督所依赖的计量标准应该是符合政策要求且在监督主体职责范围内的事项，如何对监督事项的适用权限进行界定，就是本文所提出“边界”的概念，切实履行财会监督主体职能，关键在于会计“边界”的识别。

一、会计审核边界的概念

会计审核边界是指财务人员在其职权范围内，依据财经政策以及内部制度的要求，对经济事项合理合规性综合评估，做出通过或不通过的判定，其发挥作用的三个重要因素包括职权范围的正确把握、政策的正确引用、业务的正确判断，“边界”的清晰识别是会计确认、计量、记录与报告的基本保障。

实务中，“边界”可以认为是会计工作中所坚持的职业准则、规定和界限，边界意识可帮助会计人员清晰分辨哪些业务是符合财经政策要求，当会计监督主体突破这些界线时，可通过哪些措施来应对，并有效地将风险控制在会计边界以内。

二、财会监督与会计审核及其边界识别的内涵联系

（一）规范财务管理与会计审核是财会监督的重点

高校财务部门具有资金运作、会计核算、资源配置以及绩效评价的管理职责，如果因权限范围不清晰而出现管理松散或审核不严的现象，则可能使经济行为主体虚构业务套取经费或违反规定报销等风险，财会监督难以发挥预期目标。一方面开展会计核算时存在账务处理不规范、数据处理不真实的问题，其所确认和计量的会计信息不能真实反映高校实际情况，导致依赖于准确会计数据的管理决策目标发生偏离，资金投入无法实现绩效目标；另一方面，财务部门在会计审核上履职不到位，导致财经政策及规章制度未得到贯彻落实，使经济业务的最后关口出现失控现象。通过财会监督工作的常态化开展，可以倒逼会计人员不断加强监督模式与业务水平优化升级，将会计审核与财会监督内容有效结合，使两者形成良好的互动局面。

（二）会计审核风险点与财会监督风险点具有正向一致性

财会监督是通过对高校预算、决算、采购、资产、内控等一系列数据的及时掌握与分析，进而全面考察评价高校实际工作成果与绩效，依靠管理会计、成本会计理论的综合应用，无论是绩效目标设立的专业性、成本控制的合理性、经济运行的合规性，最终将反映在最基本的财务收支上。会计审核工作的核心是严格贯彻落实财经政策，对高校经济业务开展全链条式审查甄别，主要包括经济业务的合理审查、原始凭据真实性审查、资金支付合规性审查以及预算投入绩效目标评价等，通过实施有效的财会监督能够有效防范高校资金舞弊行为，因此，会计审核风险点与财会监督工作具有方向一致、目标统一的共性。

（三）会计审核边界为财会监督提供最基本的度量尺

当前，各级审计、巡视以及专项检查将会计业务作为开展工作和发现问题的重要线索来源，在实践中能够发现，多数问题产生原因在于权力边界模糊、内部控制薄弱、监督职能弱化等。会计审核作为贯穿财务内控建设的主线，既是高校经济业务活动和资金管理活动关键环节，也是财务报告和管理决策的重要信息支撑，如果丧失了审核的边界意识，也就丧失了辨别财务领域违纪问题的基本能力，导致监督尺度过紧或者过松，因此树牢会计审核边界意识对财会监督重要性不言而喻。

三、高校会计审核边界识别存在问题及原因分析

新形势下高校财会工作面临国家财税体制、政府会计制度改革以及科研“放管服”等多重改革压力，基层会计审核全面贯彻落实财经政策仍存在挑战，风险防控“不留死角”与“报销难”相互交错，导致财会监督出现缺位、越位以及错位的现象。

（一）违纪问题隐蔽性导致审核边界形式化

十八大以后中央加大对各级部门的监督检查力度，旨在建立衔接事前、事中、事后一体化检查监督机制，全方位、多层次、立体化的工作布局，也让一些违反财经纪律的经济活动更加隐蔽。会计人员处于资金收支业务的最末端，容易陷入重复性的会计核算中，未能形成系统性、全局性的风险防控思维，对审计巡视所发现的问题缺少更深层次的理解与剖析，存在会计审核与监督整改相脱节的现象。

违纪案例虽有发生，但较于高校整体业务其发生的概率较低，高校会计人员对警示案例的总结凝练深度不够，忽视不同个体案例发生的内涵联系，也未能根据违纪案例及时制定常态化的防范措施，存在“重形式而轻本质”的现象，会计审核工作与实际经济行为逐步脱节，造成审核边界被固化，导致部分人员办理业务时寻找审核漏洞打政策的“擦边球”。

（二）会计角色多元性导致监督职能被弱化

随着财税体制的不断改革，各级政策进入密集调整期，以笔者单位为例，目前所执行各类经费管理相关制度百余份，国家推行的行政事业单位内部控制体系建设、全面综合绩效评价、高校成本核算指引赋予会计人员不同的管理角色，导致会计审核面临“成本与绩效”的边界选择问题。高校财务与其他部门业务交叉性过强、管理边界不清晰，如预算绩效管理要求对二级部门的资金使用效益进行评价、科研“放管服”背景下财务部门兼顾管理与服务双重角色，财务管理战线的过度延长容易造成会计监督职能被弱化的现象。

（三）业务领域单一性导致会计审核片面化

高校承担着教学培养、专业建设、学科建设以及科学研究多个领域，并在国内外有广泛的学术交流和科研合作，会计人员在实务中难以获得深入业务链前端的学习机会，存在业务领域的知识“空白”与能力“短板”，面对差旅费、会议费、物资采购以及“三公”经费等廉洁领域问题多发的会计事项，判断依据主要源自于规章制度的刚性约束或者外部监督发现的典型案例实践，会计审核方式与审核技巧更新速度难以满足复杂多变的高校经济活动。

另外，会计人员与业务人员在信息沟通上存在一定的认知壁垒和信任危机，业财领域融合度不高，在实务中容易使具有特殊背景的个性案例逐渐成为通用案例的判断标准，却忽视了经济业务本身所具备的特殊性以及廉洁问题的隐蔽性。传统的会计人员在长期的工作学习过程中，其主要精力更多聚焦于会计制度的理解、会计科目的使用以及账务处理方式等内容，思维方式较为单一，且多以会计数据的合理性为判断依据，对经济业务的理解上往往处于劣势地位，会计职业判断的知识体系与高校经济规律的交集较少，对合理与不合理、合规与不合规的理解存在口径不一致、处理方式不统一的现象。

图1 会计边界示例

（四）资金来源广泛性导致经费管理交叉化

高校资金主要来源于财政补助拨款、科研事业收入、教育事业收入以及其他收入等渠道，隶属于不同资金来源的项目对资金管理、会计核算、绩效评价等均具有差异化的需求。高校为优化资金管理体制，一般将项目分为预算项目、专项项目、科研项目以及其他项目，每一类项目在报销范围、费用标准、考核要求甚至是核算方式上难以执行统一管理口径，这就对会计审核的边界范围的确定带来挑战。一是同一项目负责人可能负责不同类型的项目，由于不同程度的信息壁垒导致其对于资金的使用无法建立清晰的边界认知，导致资金使用存在较大随意性的风险；二是经费管理的精细化要求和财会监督的内涵需要，使基层会计人员审核相似经济业务时趋于选择较为严格的判断方式，将政策底线（外边界）、校内制度（中间边界）以及职业判断（内边界）相互叠加，造成审核边界不断向内扩充，导致政策的激励引导作用无法发挥作用。

四、识别会计边界巩固财会监督的具体举措

会计边界是明晰财经风险的必要条件，也是提高会计信息质量的重要因素，精准识别会计边界并内嵌至会计审核工作对于财会监督与风险防控至关重要，会计人员树牢边界意识，在管理的边界线上充分做到不越位、不缺位、不错位，既能发挥政策制度对业务主体的激励引导作用，也能发挥政策引领作用。

（一）树立风险防控意识，发挥会计边界全局引领效应

风险防控工作的关键在于制度体系的健全，但制度发挥内涵功能的核心则为管理者的廉洁自律与廉洁从业的意识，会计人员需坚持自我更新，不断培养风险防控意识，提升业务水平和综合能力，严格以财经政策作为职业判断的准绳与底线，通过系统性的制度体系和思维逻辑方式，明确会计审核的基本原则和权力边界，既要充分发挥财经制度对风险防控的正向促进作用，也要通过规范使用专业权力为教学科研提供政策保障。

一是对各级财经政策的梳理总结，增加禁止性条款的敏感性，建立会计领域风险防范知识图谱，明晰合理、合规与不合理、不合规的政策边界，确保会计审核行为处于边界以内；二是深刻理解财经政策的制定目标，通过会计领域的知识体系反哺高校事业发展，既保证经济行为处于边界内，还需要避免经济行为过分谨慎而远离边界，导致政策的激励引导作用无法发挥效能。会计人员需要夯实自身风险防控意识，通过对边界的精准识别激发高校经济行为的边际效应，不断推进各项事业规范有序、蓬勃发展。

（二）明确风险防控职能，发挥会计边界系统协同效应

高校会计人员需以会计审核工作为基点，进一步凸显财会监督职能，并突破具体会计行为，将原始凭证的合理性界定职能拓展为财税法规政策、宏观调控措施及财务制度的执行情况以及预算管理特定事项的落实情况等经济行为。传统的会计审核“重结果而轻过程”，难以构建涵盖事前、事中以及事后一体化协同风险防控体系，因此需要将政策底线、制度红线等会计边界高度融合，有序衔接预算、立项、合同、收支、监督反馈等过程性风险防控点以及潜在风险点，绘制清晰的经济行为全链条“轨道图”，着重分析关键节点的边界行为“偏离度”，通过对偏离行为的观察与分析，探寻产生问题的本质原因，区分行为主体主观恶意、政策缺乏可行性或会计审核裁量权过高等因素，最终通过清晰的会计边界修正经济行为、审核经济行为，实现权力归位，确保会计审核充分发挥财会监督协同效应。

（三）拓展透明监督方式，发挥会计边界一体化规范效应

会计审核两大主体分别为监督者与监督对象，高校会计人员因其职权因素在审核工作中担任监督者的角色，而高校经济行为主体则为直接监督对象，由于经济行为本身不具备主动发起性，其行为主体也应视为会计审核的间接监督对象。会计边界用来衡量经济行为的合理合规性，应被监督者与监督对象双向接受，因此，高校需建立高效的信息沟通与公开机制，打破不同主体间的边界认知壁垒，营造跨流程、跨角色的风险意识与合规意识，以信息对称来汇聚风险防控多方合力。

一是会计人员应全面梳理业务风险点和政策禁止性条款，通过编制财务风险防控手册、应知应会手册等，进一步丰富财务信息公开的渠道和方式，发挥专业优势向经济行为主体传达政策要求，巩固财会监督统一战线；二是组织开展会计人员与经济行为主体“面对面”座谈，以促进业务发展、规范财务运行为导向，推进一体化监督防线的构建，注重培养会计人员的业务思维和业务人员的财会思维，取双方之所长弥补填补自身知识的“空白”和能力“短板”，强化实践与理论的内涵联系、业务与财务的高度融合，不断减少主观思维偏差对经济业务判断的影响，提升职业判断力与财经政策法规的契合度，主动深入经济业务最前端，为经济行为主体提供合理性建议，从源头积极发挥风险防控推动作用。

（四）建立监督目标导向，发挥会计边界价值创造效应

高校在物资采购、基本建设、“三公”经费使用等领域出现的不合理现象，虽表现形式各异但行为结果却较为统一，比如通过虚构业务套取资金、违规提高费用标准、违规插手工程领域获取个人私利等，这些违规行为的识别依赖于会计边界的精准识别，因此会计边界意识的构建需要以财会监督目标为主要导向，不断丰富会计审核与财会监督外延，既要发挥边界意识对于高校经济行为的规范和资产的保值效用，还应通过清晰化的边界防控手段释放管理活力。一是会计人员在坚守会计边界带来的经济合规性效应的前提下，清晰认识到会计边界并不是简单的“条条框框”，应该紧跟形势不断迭代新业务与新背景，并打破业务判断的惯性，建立价值创造思维，敢于在边界范围内不断丰富业务场景，使合理合规的经济行为畅通无阻，最大程度实现效益目标；二是建立以业财融合为核心的会计审核的新业态，打造财会监督对经济行为全生命周期主动修正机制，杜绝专业权力使用不当或被任意扩大的现象，实现业务遵守财务规则、财务服务业务发展的良好局面。

新形势下，会计审核作为发挥财会监督的重要基石，其依托于会计边界基础上的会计信息直接影响国家监督的效力和公信力，因此高校会计边界应坚持以风险防控为核心，以财经政策底线为准绳，不断完善财务工作机制，拓宽会计审核职能与全局性的风险防控思维，有序推进各项事业蓬勃、稳定发展。