基于内部审计视角的政策跟踪审计机制研究

●姜波 高浩 王帆

一、引言

十九大报告指出要进一步推进国家治理体系和治理能力现代化水平。这意味着，在国家治理体系中承担重要工作的国家审计将面临着改革的新局面。近年来，国家审计应用政策跟踪审计发现了诸多政策、资金、体制机制等方面的漏洞。政策跟踪审计技术也被广泛地应用于内部审计中，但理论界还未总结这些应用经验与规律。为了解决该问题，本文从过程控制与结果导向两维出发，分析了包括监管要素互动耦合、评价体系协同耦合、双元制度保障耦合在内的内部审计运行机制。随后，利用A国有企业B工业园区建筑工程内部审计项目，说明如何应用政策跟踪审计机制，进而给出可操作性地建议。本文研究目的是提出一种用于内部审计实践的政策跟踪审计机制，进而弥补内部审计理论框架的不足。

二、文献综述

（一）政策跟踪审计的内涵

政策跟踪审计是审计机关对各地方、各部门传递、执行、落实中央重大决策部署等政策措施的过程和效果情况进行监督检查，及时发现和纠正问题，从而促进政策落地生根和不断完善，积极发挥审计作为政策落实“督查员”和经济发展“助推器”的作用（王慧，2017）。政策跟踪审计具有跟踪的特征，它通过对政策执行情况进行动态监督反馈政策执行中存在的问题，提出整改建议以推动政策执行部门纠正问题，进而促进公共政策不断优化，以推动国家治理的完善（上海市审计学会课题组，2017）。可见，政策跟踪审计不仅要检查政策执行情况，还要针对以前阶段政策措施落实情况跟踪审计发现的问题，跟踪检查各地区、各部门是否制定或完善相关政策、是否积极组织相关单位进行整改等，特别应重点跟踪检查未及时整改或整改暂时困难的问题。

（二）政策跟踪审计的范围

政策跟踪审计范围包括政策执行机制与过程、与政策执行紧密相关的公共资金和公共资源配置、政策性资金与资源管理利用有效性、政策执行结果、政策制定后评估等（蔡春等，2016）。但在具体项目中，审计范围需根据执行组织的运行特点确定（审计署重庆特派办理论研究会课题组，2017）。例如以2016年—2019年国家重大政策措施落实情况跟踪审计为例，主要内容包含扶贫政策、财政资金统筹政策、深化“放管服”改革政策、重大项目建设政策、去产能政策、防范化解重大风险政策、降税减负政策等。但这些内容的审计发现范围、审计整改范围均有所不同，如扶贫政策审计发现的范围主要包括扶贫资金使用情况、扶贫项目建设和运营情况、扶贫政策是否落实到位、扶贫体制机制是否运行得当等，与此对应审计整改的范围包括资金使用规范情况、项目建设和运营优化情况、政策落实纠正情况、体制机制完善情况；财政资金统筹使用情况审计范围主要包括财政资金使用情况、项目建设和运营使用资金情况，相应的审计整改的范围包括资金使用规范情况、项目建设和运营资金使用优化情况；重大项目审计范围主要包括项目建设和运营情况、政策落实情况，类似地审计整改的范围包括项目建设和运营优化情况、政策落实纠正情况。

（三）政策跟踪审计项目评价

学界建立的评价指标体系多基于理论框架。例如宋常和赵懿清（2011）基于5E绩效框架，从经济性、效率性、效果性、公平性、环境性等指标着手建立投资项目绩效审计评价体系；彭兰香等（2015）基于PSR模型，从压力指标、状态指标、响应指标着手建立水环保绩效审计评价指标体系；方俊等（2017）基于5E绩效框架，从立项决策、中期监督管理、后期移交评价等维度建立PPP项目全过程跟踪审计评价体系；王帆和钱瑞（2019）基于平衡计分卡框架，从政策贯彻落实情况、项目建设及简政放权情况、财政资金使用情况和审计结果整改情况为准则层建立政策跟踪审计效果评价体系。同时，一些学者还提出了政策跟踪审计项目评价指标体系的构建原则。例如张金辉（2014）提出公共政策的评价方式应分为刚性评价和弹性评价两方面，其中对公共政策中的刚性规定应侧重于执行力评价，对弹性规范要侧重于执行效果评价。且在开展项目评价中不仅要考虑政策执行的成本效益，还应充分考虑政治、经济、文化、社会、生态等因素对政策的影响（马志娟等，2017），将经济效益、资源环境效益和社会效益相结合协调统一构建政策跟踪审计评价体系。

（四）文献述评

现有研究成果在各领域已进行了深入研究，但就基于内部审计视角的政策跟踪审计仍存在以下不足：第一，缺乏内部审计运用政策跟踪审计的路径研究。已有的文献分别从政府视角，对政策跟踪审计的内涵、范围、项目评价展开了较深入的研究，但缺乏跟踪审计在内部审计中的应用研究；第二，尚未建立审计项目过程控制评价与审计监督绩效结果导向评价耦合机制。已有文献从项目评价开展深入研究，但并未将项目评价涉及的政策执行、体制机制保障等内容与审计绩效评价相关联，不利于发挥审计监督政策实施结果。

三、基于内部审计视角的政策跟踪审计框架构建

根据内部审计过程将政策跟踪审计分为监管要素互动、评价体系协同、双元制度保障等三部分。第一，内部审计项目实施前，监管要素互动耦合机制开始运行。该机制的核心是内部审计部门、管理部门联合监督责任客体的活动。具体，在过程控制维度方面：一是管理部门需界定内部审计客体责任与范围，即被审计单位的负责人应对资金、政策、项目、责任、机制等哪些事项负责，从而帮助监督主体准确寻找腐败、违法责任人。二是内部审计客体与监督主体间的互动，即被审计单位及时反馈政策执行过程中存在的困难与完善政策、机制的建议；监督主体将发现的问题及整改建议及时传递给被审计单位并在后续审计时监督该问题的改正情况，以促进企业重大政策制度的积极改善。在结果导向维度方面：一是整合监督主体职责。政策跟踪监督主体包括内部审计、纪检部门、管理部门等。监督时，内部审计应发挥主审作用，其他纪检部门、管理部门应发挥监督审计过程的作用。二是监督主体间的互动。内部审计采用报告方式将发现的客体履责问题反馈给审计监管部门，并提出整改与移交建议。纪检部门、管理部门等通过提供相关监督资料来配合内部审计实施政策评价，并根据审计建议完善政策。纪检部门、管理部门等处理处罚内部审计移交的相关责任人。

项目实施过程中，评价体系协同耦合机制开始运行。该机制包括基于过程控制的政策实施效果评价体系与基于结果导向的内部审计绩效评价体系。在过程控制维度，根据之前的审计实践，以资金使用体系、政策落实体系、项目建设和运营体系、重大违纪违法体系、体制机制运行体系为关键指标体系构建政策实施效果评价体系；在结果导向维度，结合审计主体职责与政策效果评价指标，以资金使用审计规范体系、政策落实审计纠正体系、项目建设和运营审计推动体系、重大违纪违法查处体系、体制机制审计完善体系为关键指标体系建立审计绩效评价体系。特别需要注意的是，本文的绩效评价属于一种项目后评估，即当某一内部审计项目完成不久后，就可执行与该项目有关的内部审计绩效评价。

项目完成后，双元制度保障耦合机制开始运行。该机制包括企业政策制度落实跟踪反馈制度、企业政策制度审计绩效考评规范。在过程控制维度，内部审计利用审计结果对企业政策制度实施效果进行分析，厘清当前审计客体责任履行的问题及影响因素，并针对揭示的缺陷设计政策落实跟踪反馈制度，以提出企业政策制度审计需关注的重大风险点及客体履责时相关问题的改善建议、问责机制，目的是帮助企业管理部门实施及健全企业政策制度；在结果导向维度，内部审计运用绩效评价结果对内部审计绩效进行分析，发现当前内部审计履职的问题及影响因素，并针对揭示的缺陷设计内部审计绩效考评规范，以提出内部审计履职问题的限制措施及其对政策实施效果的提升路径，目的是帮助内部审计建立与政策实施效果评价耦合的考评制度。

四、政策跟踪审计耦合机制在工业园区建筑工程项目中的应用

（一）案例介绍

A国企是一个在浙江省湖州市的国有建筑企业，建筑工程项目较多。且拥有纪检监察审计部门，成员5人。该纪检监察审计部门负责各种审计监督工作，其中以工程建设审计项目最为复杂。B工业园区是区政府的一个开发项目，涉及人员较多、资金量较大，需要纪检监察审计部门全员投入并聘请会计师事务所予以支援，2021年9月该部门带领事务所进行了政策跟踪审计。本文以A国企纪检监察审计部门实施的B工业园区项目为例，研究政策跟踪审计耦合机制如何在A国企建筑工程项目中进行应用。

（二）审计监管要素互动耦合机制

B工业园区建筑工程政策跟踪审计开展前，审计人员需建立监管要素互动耦合机制（如图1）。过程控制维度包括：第一，界定客体责任与范围。该项目的审计客体包括建筑团队、相关供应商、建筑分包商等。建筑部门的责任是工业园区规划建设、土地与资金配置等；相关供应商的责任是提供工业园区建设用材料等；建筑分包商的责任是委托提供高质量建筑服务、配套设施建设等。随后，依据相应的客体责任梳理审计时应注意的关键风险点并将它们作为审计的重点。第二，审计客体与监督主体间的互动。通过座谈会，相关供应商、建筑分包商反馈了建筑合同未执行到位、建筑工作推进慢等问题。随后，内部审计与相关供应商、建筑分包商进行交流并给出恰当的整改建议。在结果导向维度方面：第一，整合监督主体职责。内部审计在B工业园区建设审计中发挥主审作用，相关供应商、建筑分包商通过座谈会的形式向内部审计提供信息，且整个过程受到纪检监察执法、各级巡视的监督。第二，监督主体间的互动。审计将查证后的问题向董事会、政府管理部门报告，随后提供审计整改建议，并要求B工业园区相关建筑团队改进以解建筑过程中的问题。此外，对整改不力或引起重大损失的责任人需移交给董事会、监事会等权力部门，从而提升审计成果应用价值。

图1 特色小镇审计监管要素互动耦合图

（三）B工业园区建筑工程政策审计评价体系协同耦合机制的应用

本文结合B工业园区建筑工程政策审计项目的特征，从政策、资金、项目、体制机制、履责等五个方面设计了协同耦合评价体系（如表1）。第一，在政策落实方面，内部审计需要检查政策执行偏差情况、未执行政策情况、措施未制定情况等，以保障审计客体在受托责任期限内实现B工业园区建筑目标。在审计结束后，内部审计可对应采取纠正政策执行偏差情况、纠正未执行政策情况、制定相关措施情况等指标对政策落实审计纠正绩效进行评估。第二，在资金使用方面，内部审计为了检查资金问题，分别设置了资金使用情况、虚报资金情况、违规使用资金情况等情况指标，从而突出B工业园区建筑工程资金在项目推进过程中所起的支持作用。在审计结束后，内部审计可对应采取提高资金使用效率、解决虚报资金情况、整改违规使用资金情况等指标对资金使用审计规范绩效进行评估。第三，在项目建设和运营方面，内部审计既要审查项目完成情况、周围环境建设完成情况。相应地，审计结束后，内部审计可对应采取推动项目完成情况、推动周围环境建设完成情况等指标对项目建设和运营审计推动绩效进行评估。第四，在体制机制运行方面，内部审计需要检查领导小组运行情况、负责人责任实施情况、各部门运行情况等。相应地，审计结束后，内部审计可对应采取完善领导小组运行情况、推动负责人责任实施情况、促进各部门运行情况等指标对体制机制审计完善绩效进行评估。第五，在对违规情况审计时，内部审计应着重检查违规人员及情况、违规金额，以对B工业园区建筑工程实施人员产生震慑作用。相应地，审计结束后，内部审计可对应采取董监事会处理处罚违规人员、董监事会处理处罚金额对违规情况审计查处绩效进行评估。

表1 B工业园区建筑工程政策审计评价指标协同耦合体系

（四）双元制度保障耦合机制的应用

在B工业园区建筑工程政策审计项目完成一个阶段后，内部审计需从政策落实跟踪反馈制度、政策审计绩效考评规范两方面建立双元制度保障耦合机制。首先，在政策落实跟踪反馈制度方面。内部审计利用政策实施效果评价指标发现，审计客体存在政策执行偏差、未执行政策、措施未制定、资金使用效率低、虚报资金、违规使用资金、项目未按合同完成、周围环境建设未完成、领导小组领导命令不能上传下达、各部门运行不畅等问题。因此，今后应针对这些问题进一步实施政策落实跟踪反馈，即通过建立重点工作清单制度逐项排除B工业园区建筑工程实施过程中的困难与障碍，并将政策实施履责过程中的重大责任人移交给权力部门以产生威慑作用，从而推董事会、监事会有效实施及健全国家重大政策。其次，在实施B工业园区建筑工程政策跟踪审计后，可从政策落实内部审计纠正、资金使用内部审计规范、项目建设和运营审计推动、体制机制审计完善、董监事会处理处罚情况等方面对参与该类审计的各级内部审计进行绩效评价，并将评价结果、内部审计履职问题、履职困难的改进措施，以及提升政策实施效果的建议等向董事会、监事会等报告，从而帮助企业逐渐建立与内部审计项目评价耦合的绩效考评规范。

五、结论与建议

政策跟踪审计已成为内部审计部门最重要的监督手段之一。然而，当前的内部审计理论较少开展监管要素的互动关系、项目评价与内部审计绩效评价的关联路径、政策跟踪审计制度制定等方面的研究。为了弥补这一理论上的不足，本文在已有文献的基础上，从过程控制与结果导向两维出发，阐述了包括监管要素互动耦合、评价体系协同耦合、双元制度保障耦合在内的政策跟踪审计耦合机制的运行机理。随后，将A企业B工业园区建筑工程政策跟踪审计项目应用于本文所建立的政策跟踪审计耦合机制。

基于上述研究，本文给出以下政策跟踪审计项目应用耦合机制的建议：第一，审计前，内部审计需建立监管要素互动耦合机制。该机制包括明确客体责任与范围（过程控制）、客体与监督主体的互动关系（过程控制）、各监督主体间的职责整合（结果导向）、各监督主体间的互动关系。第二，审计中，内部审计需建立评价体系协同耦合机制。该机制包括政策实施效果评价体系与内部审计绩效评价体系两部分。其中，政策实施效果评价体系是指在项目执行中设计与过程控制维度相关的政策落实、资金使用、项目建设和运营、体制机制运行、违规情况等指标；内部审计绩效评价体系是指在绩效评价中设计与结果导向维度相关的政策落实内部审计纠正、资金使用内部审计规范、项目建设和运营审计推动、体制机制审计完善、董监事会处理处罚情况等指标。第三，审计后，内部审计需建立双元制度保障耦合机制。该机制包括项目反馈制度与内部审计绩效考评规范。项目反馈制度需要包括该项目进一步审计时需关注的重大风险点及客体履责、其他监督主体履职问题的容错纠错方案及问责机制（过程控制）；绩效考评规范需要包括审计主体履职问题的限制措施及其对政策实施效果的提升路径（结果导向）。■