变动成本法与完全成本法的比较与应用研究——以汽车制造行业为例

范 琳，李国睿，何 静，康丽之，陈国庆

(1.成都锦城学院，四川 成都 611731；2.长春工业大学 应用技术学院，吉林 长春 130000)

生产型企业的制造成本核算一直是企业经营生产中的重要环节，在汽车生产企业中，针对事前、事中、事后的BOM表审核、采购订单审核以及产品成本分析等流程体系目前也较为完善，对于企业的成本管理是有积极作用的。但近年来，随着全球经济一体化的逐步发展，整车企业的生产设备面临进口价格高昂的问题，这会间接导致固定制造费用居高不下。在目前的情形下，继续使用传统的成本核算体系不能反映产量与销量之间的联系，对于管理者的生产经营决策会产生不利影响。因此，充分了解变动成本法与完全成本法的差异与利弊，对于企业正确选择成本核算方式具有重要的指导意义，将两种核算方式结合应用对于企业的财务制度合规性以及内部管理要求都有进一步推动作用。

1 变动成本法和完全成本法的差异

1.1 应用的前提条件不同

成本按经济目的可分为生产成本和非生产成本。企业为维持主营业务收入而发生的产品制造成本，属于生产成本，即制造成本；销售商品和管理企业组织发生的成本，属于非生产成本。变动成本和固定成本是成本按照性态进行分类的结果，但也有一些既具有固定成本又具有变动成本特征的成本需要分解。而变动成本法和完全成本法这两种成本核算方法的不同之处就在于前者以成本按性态进行分类为前提，后者以成本按经济用途进行分类为前提。

1.2 销货成本与存货成本的计算方法不同

固定性制造费用在变动成本法中是作为期间费用直接扣除的，是用销售收入进行弥补，所以销货成本和存货成本中都不包含这一部分成本。而完全成本法则是将固定性制造费用计入产品成本之中的，当月销售的产品以及期末库存商品中都包含这部分成本，因此，固定制造费用的一部分在期末从存货中列支，并递延至下一会计期间。期末存货不仅包括可变的生产成本，还包括固定的生产费用，其金额必须大于按此方法计算的金额。

1.3 利润和损失的计算过程不同

1.3.1 变动成本法采用贡献计算步骤确定损益。按成本类型划分的，以销售收入弥补当期销售产品的全部可变成本(包括可变制造成本和可变时间成本)计算边际贡献总额，然后用边际贡献总额补偿固定成本计算当期所得税，具体如：税前利润=营业额-变动成本(包括生产制造成本)-固定成本(包括固定成本、销售成本、管理成本和财务成本)。

1.3.2 制造成本法下采用传统的计算步骤确定损益。成本按经济用途分类的，首先用销售收入减去当期已销产品的销售成本，计算得出销售毛利，再将期间费用等非生产性成本从销售毛利中扣除，具体步骤如：税前利润=销售收入-销售成本。

2 汽车整车制造行业成本核算过程中存在的问题

2.1 成本核算方法单一，数据失真

汽车制造业大多是选择完全成本法作为主要核算方式的，究其原因在于汽车制造企业生产的最终产品种类比较少、环节大多数重复且产量大，因此更为简化的完全成本法受到青睐。但是目前企业的进口设备价格不断提高，在产量下滑的情况下生产更多的产品只会导致企业的利润下降，单位产品分摊的固定成本增加，继续按照以往习惯使用完全成本法已经不再合适。因此深化改革汽车制造业的成本核算体系尤为重要，将完全成本法与变动成本法结合使用或许能为解决该问题开辟新路径。

2.2 成本核算体系不健全

汽车制造业的成本核算体系开始于成本费用的归集整理，然后选用合适的计算方法计算出产品总成本与单位成本，但是很多企业目前不能将相关业务与成本核算方法正确结合起来。与此同时，企业的事前、事中、事后对相应成本控制方法的运用也有所欠缺，事后成本控制往往是所有企业都会做到的工作，然而由于其滞后性缺陷，对于企业管理的全流程而言是不利的。这样往往会错过相关成本控制的最佳时机，错失改进某个环节生产流程的机会，对企业各个部门的生产流程协调及企业的可持续发展来说都有坏处。

2.3 成本动因的选择不合理

汽车制造业的成本核算大多时候都是采用人工工时法作为成本进行核算，但伴随着科学技术的不断进步，对生产硬件设施的使用占比越来越多，选择机器工作法进行成本核算更为合理。在当下的情况下，合理运用变动成本法则表现出了其优势与作用。完全成本法和变动成本法的主要不同点就是对制造费用的处理，因此使用变动成本法可以让制造费用的分配更为合理，更真实地反映企业的生产经营能力。

3 在汽车制造企业中完全成本法和变动成本法应用建议

3.1 在短期经营决策中使用变动成本法提供更真切的决策数据

对于同一个决策问题，应用可变成本法和完全成本法所作的决策往往是不同的。主要原因是，在完全成本法下，产品成本不仅包括可变成本，还包括固定生产成本。它们在生产中的产品成本分配将导致公司决策的某种不合理性。可变成本法仅涵盖能够更好地反映产品销售盈利能力并为公司短期业务决策提供更准确和有意义的可变成本信息。而在短期经营中，采用完全成本法获得的成本数据将导致会计信息失真，并对管理决策产生负面影响。在避免上述问题的基础上，可变成本法便成为一种适合企业加强内部经营管理的成本核算方法。因此，企业应加强可变成本法的合理运用，以实现企业经营效益的最大化。

3.2 使用完全成本法简化成本核算过程

在现代生产制造过程中，制造成本的种类日益丰富并且这类费用的产生往往也是企业中最为重要的一环，因此有必要使用可变成本方法在成本核算的过程中区分可变制造成本和固定制造成本，但与此同时这将显著提高核算过程的难度和复杂性。而完全成本法则从毛利润里面去掉了固定制造费用将其作为期间成本，简化了成本核算的过程。并且完全成本法在企业中的普及程度相较之下也更高，这为其在相应情况下的实际应用打下了牢固的基础。除此之外，基于成本核算的便利性而言，企业会计人员可以先使用完全成本法计算相关成本，后续可以通过部分科目金额的调整得到变动成本法的成本数据，虽然这个过程仍然需要进行成本性态的划分，但总体而言不算复杂，对于企业的经营管理是比较有利的。

3.3 重视完全成本法与变动成本法的深度融合使用

完全成本法和可变成本法的结合，可以为企业管理层在采购、生产、预算和绩效评估等方面的决策提供更丰富、更具体的参考依据。考虑到企业的财务数据在对外报告以及对内经营管理两个方面应用的频率不同，对外纳税以及编制报表都只是定期进行，因此可以将变动成本法作为企业成本计算体系的基础，完全成本法作为补充和辅助。目前，管理会计相关知识在我国大量企业日常经营中的运用还不广泛，大多数企业使用的仅仅是基础财务会计。由于这些公司的财务和管理账户的整合程度仍然不够，因此，应用可变成本法对于他们而言相对比较困难。对于这类公司，我们应该加强对会计人员的培训和财务信息系统的建立，例如加强ERP企业资源计划系统在相关领域的应用，将现代化、智能化的信息技术手段与合适的成本核算方法相结合，同时也要注意内部控制等相关方面的问题处理，做到在不断改善前行的路上稳步发展。

4 结束语

完全成本法和变动成本法由于在应用条件、损益计算的差异导致了报表项目编制基础的不同。前者主要考虑成本中的变动因素，而后者则是综合考虑了成本的3个完整方面，它们在对外报告以及对内管理的两个层面都发挥着自己不同的作用，在联系企业实际情况进行合理选择的基础上，实现二者的结合运用则可以达到优势互补的效果。而充分理解两种核算方法的特性、优缺点对于企业的成本管理、经营决策都是大有裨益的，结合企业自身的实际情况推进两种方法的结合使用是目前企业会计核算领域的要点之一。