以新收入准则为例浅析新会计准则变化对企业纳税的影响

2023-01-09陈彦中国海洋石油集团有限公司财务共享服务中心

品牌研究 2022年36期

文/陈彦（中国海洋石油集团有限公司财务共享服务中心）

随着我国经济与全球经济的快速融合，旧的会计准则已经无法满足社会和时代发展的需要，为了推进企业的高速发展，为决策者提供更加准确可靠的会计信息，新会计准则应运而生。最近几年，中国财政部修订了多项会计准则，新会计准则在原有基础上注入新元素，会计计量属性、会计核算等方面发生了重大改变，这一变化拓展了税法的相关范围，同时也暴露了税法与新会计准则之间的差异。因此，有必要对新会计准则与税法存在的差异进行分析研究，以便积极应对和协调，促进企业税收管理的稳定，从而推动企业快速发展。

一、新收入会计准则概述

新收入会计准则于2018年1月1日正式开始实施。新收入会计准则与原有收入会计准则相比变化比较明显，这主要体现在引入单一的收入确认模式、在控制权转移时点或某一时间段内确认收入、交易价格的计量等方面。其中收入确认五步法的引入，是我国会计准则与国际接轨的重要体现。按照收入确认五步法，在收入确认过程中是通过识别与客户订立的合同、识别合同中的单向履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊到各单项履约义务、在履约义务时确认收入。与原有的收入会计准则相比，新收入会计准则在内容上更多地考虑收入确认的灵活性以及企业会计核算的实际需求，在确认流程和方法上更加合理。另外在确认标准等方面与国际会计准则之间的协调性更加明显。

二、新收入会计准则的主要变化及对企业的纳税影响

（一）通过统一模型规范收入确认标准

旧的收入准则按照交易的不同种类对收入进行确认计量，收入确认的时点和计量方法均有不同的规则。同时，建造合同准则也规范了不同的原则和标准，进而导致收入确认标准存在一定的差异。而新收入准则合并了建造合同准则，通过“五步法”模型加以规范，无论是提供劳务、转让资产、销售产品还是建造合同等都是按照统一的标准确认并计量收入。之前企业在进行会计核算时运用会计准则主观选择性较大，自新准则实行之后，有效规避了该问题的产生，针对同一业务可以很好地防止不同企业做出不同界定而出现差异，有效促进企业间信息准确性以及可比性的提高。同时，也有效减少企业通过人为操控收入的确认时点，进而调节纳税时点。因此可以说，新收入准则进一步完善了税收征管过程中面临的一些不足，很大程度上保障了税收计算的合理准确性，并且也有效保障了税收收入。

（二）以“控制权转移”为收入确认时点判断

旧会计准则对于确认收入的条件是以商品报酬，以及关键性风险转移到购买者为标志，新准则只需要明确商品控制权，相较于旧准则在会计处理方面更加清楚简便。至于控制权转移的确认条件需要着重关注购买方付款的履行，即报酬、实物、所有权以及风险等转移至客户，简而言之就是对经济利益的控制。由此表明，收入确认模型由利润表观向资产负债表观的转变，控制权转移强调的是实质上已然发生的业务，更侧重于对定性的强调，基于有利于促使各项指标更加具有可比性。可是在税法上，对于收入确认的规定与之相比存在着一定的差异性，其仍然是按照风险报酬的转移来确认的，如此就会导致会计进行账务处理时，会出现虽然风险报酬发生了转移，但控制权并没有实现转移的情况出现，如此就会在确认收入时间上存在着冲突，那么各记账周期所确认收入的具体总额就会存在着某种程度的差异。这将对企业当期所得税产生影响。同时，由于核算中收入时点的变动，对增值税纳税额也会产生较大的影响，从而会引起企业缴纳增值税的变动。

（三）收入确认时点与履行履约义务相结合

新准则提出了单项履约义务的概念。首先企业能否确认收入取决于其有无履行合同中的履约义务，并且新收入准则认为合同中有可能包含多重交易安排，即企业应该按照合同中不同的单项履约义务区分不同的商品或服务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，如为时段履约义务，主要通过履约进度法、成本回收法和投入产出法这三种判断标准确认收入，如为时点履约义务，则是按照履约时点确认收入。而税法不对一个合同区分单项履约义务，一般一次性确认收入，且增值税法相关规定，除特殊情况外，无论会计上是否确认收入，企业先提供发票时，纳税义务产生时间应当以发票日期为准。所以，在会计和税务对收入确认在发生时点方面存在差异。

（四）树立交易价格为核心的计量基础，同时考虑多项价格相关条款

在新准则中，是基于商品或服务的交易价来计算收入的。首先对履约义务进行识别，对各单项履约义务进行价格分摊，当完成一项履约义务时就可以对收入进行确认。新准则对交易实质进行了最大限度的考虑，并在对交易价格进行确定时需要考虑多项条款，如重大融资成分、可变对价、非现金对价等。虽然从某种层面而言，更依赖于会计人员所做出的评估，可这也能够对交易价格的相关影响因素做出全方位的考虑，具体的实际交易情况能够体现得更加可靠，从而确保税收可以计算得更加合理和明确。但是，税法对于收入的明确仍旧是按照原准则实施的，这就导致了两者的收入确认时点不同。因此也将影响当期增值税及企业所得税。

（五）通过“合同成本”科目核算服务收入的履约成本并在资产负债表中单独列示

合同成本在原建造合同中的含义被延续到新准则中，同时对此做出明确的说明，并对其转回、费用化、减值、资本化、摊销等具体的计算方法进行明确。满足条件的支出可判定为合同成本，在新准则中是可以进行资本化处理的。

根据原准则的规定这部分成本应当列入损益类科目，那么当期利润就会受到影响，而在新准则中是将合同成本资本化，那么当期净利润就会相应提高。基于此，则增高了当前的应交所得税额，企业现阶段的税收压力就会相应加大。但是，后续的满足条件产生的资本化费用则会被进行摊销，企业此后每期利润就会随之降低，那么企业所承担的税收压力就会相应减少。

（六）新增“特定交易”的会计处理

针对销售退回、租赁业务、委托代销、有附加款项的销售等，与原准则相对比而言，新准则针对这些业务，在统一收入确认标准的基础上另外做出了更加明确的指引。以销售返利业务为例：

原准则关于销售返利的会计处理与税法处理没有差异，而新收入准则规定企业依据义务履约进度对合同折扣进行分摊，自合同生效时，对可变对价做出评估，根据其未来的变动量对当期销售收入做出合理调整。而增值税暂行条例及其实施细则规定，销售额为纳税人发生应税销售行为而收取的全部价款及价外费用（不含增值税），一般纳税人因销售货款退回或折让而退还给购买方的销售额及增值税额应从发生销售货物退回或折让当期扣减。企业所得税处理与增值税类似，也是业务发生时全额确认收入，发生返利时据实扣减。由于确认收入使用的方法存在一定的差异性，因此增值税额、企业所得税额的计算也会有相应的不同。销售返利需要进行科学合理的测算，因为返利可能会影响产品的效益，需要在产品效益与销售成本之间以及返利比例之间找到一个平衡点，同时结合增值税税额以及其他方面税负，对销售返利方案进行分析，在制定销售返利方案的过程中，可以先制定多个销售返利方案，在销售返利方案对比分析的过程中，通过税负、利润和成本等方面进行多方面的横向对比与分析，在销售返利方案与税收筹划之间，找到一个合理的平衡点。

三、企业税务管理应对措施

从以上所述新会计准则对企业税收的影响，我们可以看到，在新会计准则实施初期时，企业的涉税事项更加多元化和复杂化，会计准则与税法之间呈现出较大的变化趋势，相应的也增加了调节的难度，进而给企业会计人员增加了工作难度及会计处理的工作量，同时企业相应的税务筹划尚未完善，企业税务风险会大大提高。为了使得企业实现利润最大化，获得更多的经济效益，做好企业税务管理十分必要：

（一）加强业务流程管理

由于收入准则的更新，不仅对企业所得税的计算产生了影响，同时也影响了增值税的计算，基于此会计实务在按照新准则进行账务处理的同时还要兼顾税法，对受到影响的流程全面强化管理。当务之急则需要不断优化定价机制、合理安排合同、资金等，从自身着手不断强化控制，同时根据具体的纳税时点构建出最科学的纳税方案，遵循税法原则的基础上最大限度地获得节税收益。在改革中，可以对税收管理相关的业务流程进行梳理，运用流程化思想对相关工作的流程进行优化，从税收管理的角度针对相关工作流程进行分析，从提高工作效率的角度，删除效率低、作用不明显的环节，将部分环节合并以后，使相关业务流程更加合理。尤其是税收筹划流程，在保证其合法性的基础上，提高流程设置的合理性和高效性。

（二）加强会计管理

在企业会计信息化建设中，要对现有的企业会计管理制度、流程和内容进行分析，然后进行数字化建设和信息化建设。在此方面的工作中，可以通过业财融合改革强化会计管理能力与水平。在改革中，企业需要运用的管理会计思想，充分考虑会计管理工作在企业经营发展当中的地位和作用，将企业财务管理工作与业务发展有效地结合起来，实现两者之间的高度融合和统一。在这一过程中，可以适当地扩大企业财务数据收集的范围，将业务数据纳入企业财务数据分析之中，将其与财务数据充分融合，使财务数据能够更加客观地反映出企业的业务发展及其变化，从而更好地满足企业经营发展的需要，尤其是业务发展和决策的需要。另外，为了实现业财融合改革的目标，企业需要对现有的会计管理软件进行升级和改造，按照业财融合改革的基本要求，建立更加科学完善的会计管理系统，实现财务数据和业务数据的动态化数据和动态化分析。以动态化分析结果为基础，为企业经营发展的各项决策提供参考。以更加科学、完善的财务数据，为企业的税收筹划工作提供参考。

（三）加强企业税务管理人员的对新会计准则的学习

深入了解新准则变化对企业税收带来的影响，熟悉掌握新准则下的税会差异，提高自身的专业知识和专业技能，加大对税务管理和税收筹划的重视程度，提高税务风险的防范意识，将税务风险防范融入企业税务会计管理的每一个环节，制定相应税务管理对策、税收筹划方案的过程中需要考虑到各种风险因素的存在，实现企业税务管理收益的最大化。在税务管理人员新会计准则的学习过程中，要结合税收管理相关的新会计准则的内容进行学习，提高学习的专业性和效果。必要的情况下，可以结合具体的税收案例，针对新会计准则的内容进行解析和说明，借助于典型的案例，进一步增强培训的效果。当然在针对税务管理人员培训的过程中，也应该将税收筹划作为培训的一项重要内容。因为税收筹划是在保证企业纳税合法性和合理性的前提之下，最大程度的维护企业合法权益，降低企业税收负担的有效方法和手段。所以，可以结合具体的税收筹划项目，以及具体税收筹划方法的运用进行培训。

（四）注重企业税务管理的成本效益分析

考虑税务管理涵盖的各种隐藏成本，确保税务管理成本低于取得的收益，应在合理、合规、合法的情况下降低企业税负压力，促进企业实现价值最大化。

从企业税收管理的角度来讲，税收筹划虽然可以有效地降低企业的税负，但是企业的税负并非是越低越好，因为税收筹划也有一定的成本，具体的税收筹划方案在实施的过程中可能引发其他方面费用的增加，甚至会导致业务收入减少，所以在制定税收筹划方案的过程中，必须考虑所制定的方案是否会给企业带来绝对的收益，要考虑税收筹划成本与效益之间的关系，在此基础上对税收筹划的内容进行分析，确定最终的方案。另外，从最优方案选择的角度来讲，在企业的税收筹划当中，需要企业制定多个税收筹划方案，对不同的税收筹划方案进行比较分析，在比较的分析的过程中，应该详细对比不同方案的具体实施成本，尤其是可能导致的额外的费用支出，以及对企业业务的实际影响，在进行横向对比以后确定最佳的税收筹划方案，将企业的税收筹划成本降到一个合理的范围之内。

四、结语

随着我国市场经济体制的深化，新会计准则将对我国企业税制产生深远影响，可以在一定程度上优化我国整体经济制度，提高我国会计计量标准，有效缩小我国与发达国家的差距。为了促进企业更好地适应新准则，本文以新收入准则为例，分析其变化对企业纳税的影响及应对措施，提出企业应对相关策略和商业模式做出科学调整，促使新准则价值得到充分体现。