公立医院成本核算存在的问题及对策研究

■郑智盛

（南方医科大学顺德医院（佛山市顺德区第一人民医院））

1 引 言

2017年7月医疗服务价格调整，实施药品耗材零加成后，医院的收入受到很大影响，理论上取消药品耗材加成的损失由医疗服务价格调整补偿80%，财政补偿10%，医院承担10%，实际上大部分公立医院面临医疗服务价格补偿不足与财政资金补偿不足的情况。成本核算管理能够在收入不增加甚至减少的情况下，通过成本控制保持医院利润增长，进而成为公立医院关注的重点方向。

2021年7月国家下发了《事业单位成本核算具体指引——公立医院》征求意见稿（以下简称：征求意见稿）。该征求意见稿是国家推动公立医院改革，建立健全的现代化医院管理制度，规范公立医院成本核算工作，提升其内部管理水平，提高运营效率的重要政策。强调了公立医院开展成本核算工作不仅要满足内部管理的需求，如控制成本、绩效考核等工作，还要满足外部管理的需求，对取消药品耗材加成后的医疗服务定价提供成本补偿依据，为物价部门医疗服务定价提供参考，为医保部门赔付标准提供依据。征求意见稿规定了成本核算对象按不同标准，分为：科室成本、医疗服务项目成本、病种成本、DRG成本，除了科室成本外，其他三项成本都有一定的外部管理功能，有更精准的定价，社保赔付方案，才能让医疗回归专业，不会因为价格不合理导致不合理的诊疗，杜绝过度检验检查，改变人民对医院那种“看病难、看病贵”的刻板印象。因此，探讨公立医院成本核算具有重要的现实意义。

2 当前公立医院成本核算存在的问题及其成因

2.1 成本核算单元设置不合理

公立医院管理层大都是由医疗人员组成，他们常常注重于医疗质量、学科发展等指标，对于成本核算管理的意识并不强，所以并未建立完整的成本管理体系，科室设置是按医学专科发展的思路设置，缺乏成本核算单元的概念，成本核算单元往往和科室设置画等号，设置了什么科室就核算什么成本，所以成本核算容易脱离实际，也缺乏实际的应用效果。临床科室的设置与成本核算单元的设置有着本质上的差异，临床科室越发展就会划分出越多的亚专科，这些分出来的亚专科成本相互混杂，难以区分；成本单元是成本归集的末级单位，有效益中心和效率中心的区分，效益中心生产医疗收入，作为成本的最终核算部门，效率中心通过提高效率为效益中心服务，成本需分配至效益中心。如果盲目跟随临床科室设置的思路去设置成本核算单元的话，很容易造成成本核算的失真。例如麻醉科发展起来就会产生疼痛科，很多医院麻醉科、疼痛科都是同一批人去运作，通常也会作为一个成本单元核算成本，然而疼痛科是效益中心，麻醉科则是效率中心，这两个部门合在一起作为成本单元明显不合理。还有门诊部到底算效率中心还是效益中心，门诊部有自己的门诊医生，会产生医疗收入具备效益中心的特征，而门诊住院一条龙的科室会占用门诊部的诊间看诊，收入归专科，成本归门诊，这时门诊部又具备效率中心的特征。

2.2 成本分配困难

成本单元归集到成本数据后，需要将所归集的成本合理的分配到相应的成本核算对象中，一般医院全成本核算过程中都是采用三级分摊，首先将行政后勤科室的成本分配到医技、医辅、临床科室之中，再将医辅科室的成本分配到医技与临床科室之中，最后将医技科室的成本分配到临床科室。一般采用人员数量、面积、药品收入、检验检查收入作为参数进行分摊。理论是很完善的，但实际工作中，成本分配会遇到很多难题。首先，成本单元设置不合理，会导致一部分同时具有临床属性和医技属性的科室在分摊成本的时候处于灰色地带，很多时候麻醉疼痛科会作为医技科室被分摊了成本，而门诊部则会作为临床科室成为最终的成本承担方。其次，信息化落后，导致成本数据不准确，造成成本分配困难，疫情期间，很多医院都成立了抗疫支援小组，这些人员的考勤，物资的领用，往往没能在系统中反映，以至于要靠手工从各科室的成本中将支援小组的成本分拆出来。最后，医院内部还有一些特殊的部门，他们同时给临床科室生产直接成本与间接成本，例如：供应室、手术室、实验室等，他们在为临床科室提供服务时会通过内部转移价格将自身成本转移到临床科室，内部转移之后剩余的科室成本将以间接成本的方式按医疗收入或其他参数分配到临床科室，这种按权重的分配只能做到尽量合理，而做不到准确。因此转移价格制定得越合理，临床科室的直接成本就越准确，剩余需要分配的间接成本就越少。

2.3 成本核算结果难以应用

首先，全成本核算中三级分摊的基础理论是成本与收入相匹配，而临床科室的医生们只看得到他们直接耗用的东西，他们想不通为什么行政后勤医技医辅科室的成本要分配给他们，而且这些间接成本一般占直接成本40%左右，一下子成本增加4成，原本医疗收入与直接成本配比，科室是盈利的，全成本一下来就变成亏损，这谁受得了，因此全成本核算结果的合理性容易受到临床科室的质疑。其次，全成本核算增加了科室之间的矛盾。临床科室认为行政后勤科室不创造价值，产生的成本过大是造成临床科室亏损的主要原因，医技科室认为他们从事的都是高附加值的工作，创造了很高的效益，而绩效反而不如临床科室。最后，绩效工资的方案是影响成本核算结果应用最大的障碍，一个医院长期以来的绩效核算方式无论合理也好，不合理也好，总会给所有员工一种相对固化的思维，哪些科室应该高一点，哪些科室应该低一点，形成一个相对固定的格局，如果成本核算结果导致绩效工资计算发生巨大变化，打破这个固定的格局，可能遭到部分临床科室剧烈反对，从而给成本核算形成阻力。比如，某医院消毒供应室长期沿用20年前内部转移价格，每年只有580万作为直接成本转移到临床科室，未转移间接成本高达930多万。2020年总会计师与财务科牵头开展供应室定价项目，通过对供应品的成本核算制定新的内部转移价格，经过几个月努力，运用作业成本法制定了新的内部转移价格，经测算新的定价之下，1440万成本可作为直接成本分配到相应临床科室，未转移间接成本仅剩70万，但是作为最大供应品的领用科室麻醉科，直接成本翻了六倍，他们以影响绩效为由强烈反对，最后院领导介入，调价方案不了了之。

2.4 成本核算信息化建设落后

首先，公立医院现有的HIS、电子病历、人事考勤、库存物资管理等业务系统，每个系统设置的科室层级、名称各不相同，形成多个信息孤岛，提供的数据难以汇总、规范性不强，经常出现数据打架现象，导致成本数据不准确。例如，his系统，人事考勤系统妇科设置了妇科1区、妇科2区，而库存物资系统只设置到妇科，那么收入考勤可以精确到妇科1区、2区，但是领用的耗材物资则不能匹配到相应的科室。又如：甲状腺乳腺外科改名为乳腺甲状腺外科，而各个系统没同步变更，有的系统有两个名称，有的系统叫甲乳外科，有的系统叫乳甲外科，增加了成本数据归集的难度。其次，信息化系统成本高，建设难度大，管理困难，业界私底下有一句话“搞HRP系统相当于丢掉半条命”。公立医院成本核算信息化建设只是HRP的一部分，但也需要有一批精通业务、财务、信息的复合型人才，通过融合财务、业务等多个系统，保证各个成本采集系统之间标准统一、互联互通，确保全成本核算的成本信息没有遗漏。最后，在手工阶段，同一个数据可以通过对不同业务部门提交的报表中进行相互核对。运用信息化取数之后，数据的来源基本就唯一了，数据源头的错误会导致后续一连串的错误。因此，控制数据源头的准确性非常关键。很多医院认为数据录入是一个简单的重复性劳动，对此不够重视，其实管理的精细化程度越高，对数据深度和广度的要求就越高，工作量也就越大。

2.5 财务孤立化

无论是成本单元的设置，信息化的建设，推动成本核算结果的运用，都不是单单一个财务部门可以完成的。大部分医院在开展全成本核算工作时缺乏统一的领导，各相关的部门职责划分不明确，参与度低，多数都由财务科独自承担，成本核算工作形式主义严重。财务人员由于自身专业的限制，对医疗行为并不精通，只能收集和整理一些成本数据，并不能为最基本的医疗行为如何去节省成本提出参考建议。

3 加强医院成本核算的措施

3.1 建立适合医院的成本分配体系

3.1.1 合理设置成本单元

首先，根据科室的定位合理将所有部门划分效益中心与效率中心，产生医疗收入的科室为效益中心，为效益中心服务的为效率中心，效益中心的为医院全成本的承担部门，效率中心的成本最终要分摊至效益中心，可以通过管理手段重新定位那些难以区分的科室，例如：某医院将麻醉科与疼痛科共享的人员、物资的成本要素做了彻底的分离，使得麻醉科作为效率中心，疼痛科作为效益中心，门诊部的所有医生全部归属专科，就可以让门诊部成为一个效率中心。其次，成本核算的对象除了科室成本外，还有项目成本，成本核算单元是成本归集的末级单位，设置到科室，可以核算科室成本，设置到工作组可以核算项目成本，成本单元设置得越小，成本核算越精准，医院可根据实际的条件与能力，合理的设置成本核算单元，尽可能精准核算成本。

3.1.2 设置合理分摊方式

首先成本分摊方式要从全局着手，避免分配过程的局限性。直接成本不能超出科室管理控制水平，必须是科室可以通过管理加以控制的成本，间接成本也尽可能用科室可以控制管理的分配标准进行分摊，符合谁受益谁承担的原则。 其次，成本分摊要具有动态性，在不同的时空环境下保持适度的灵活性，成本分摊标准要体现医疗服务之间的内在联系，如药剂科成本一般都按药品收入分摊至临床科室，但随着临床药学的发展，处方点评成为药剂科的主要工作，分摊标准也可以做适当的调整。再次，制定间接成本分摊标准要综合考虑科室的人员结构，下属部门，固定资产占比等因素，不要简单粗暴的以某一个指标作为分配依据。最后，建立成本分摊要素库，不断细化成本分摊工作，实现成本分摊的精细化管理。

3.1.3 加强成本分析的运用

对成本核算的分析除了用于绩效考核外，还可以为医院管理层提供一些决策的依据，通过对各项成本升降的原因进行调查，区分可控成本与不可控成本，就可控成本提出控制方案，最大化降低成本；通过对不同医疗服务项目成本分析，识别出性价比最高的医疗服务，在合理诊疗的基础上大力开展相关医疗服务，扩大医院的盈余；通过对医疗服务价格与成本构成的占比分析，可以为医疗服务定价提供依据，让医疗服务价格更接近实际。医院业务的开展都离不开成本，加强成本分析的运用可以让医院在竞争越来越激烈的医疗服务市场处于有利的位置。

3.2 加强成本核算的信息化建设

首先，数据采集是成本核算的基础，采集来源为医院内各种各样的系统如人事系统、 his系统、收费系统、财务系统、物资系统，工作量大，繁琐复杂。要统一不同信息系统的取数口径是成本核算信息化建设的首要任务。其次，要确保各系统的数据来源的全面性与准确性，将流程嵌入到系统，保证业务的发生都必须经过系统，确保成本数据全面性；与系统工程师保持全方位的沟通，业务逻辑必须符合实际，确保成本数据准确性。最后，建立医院综合管理平台，汇总医院各个信息系统的成本核算数据，随时提取医院成本核算的具体情况，进行数据分析，纵向比较，横向比较，寻找问题，发现问题，改善问题，推动医院管理的流程改造，减少非必要的环节，控制每个环节投入的成本，实现有效的成本控制，为医院制定发展战略、制定规章制度等工作提供了重要的参考依据。

3.3 成本核算需要全员参与

成本核算需要业财融合，需要院领导，医务部门，信息部门，各成本的承担者等业务部门全力支持，共同参与。需要全医院各部门认同成本核算的重要性，形成一致的观念：财务部门是为医院服务的，成本核算也好，绩效管理也好都是为了医院、科室有更好的发展，而不是为了否认临床科室对医院的贡献，克扣大家的绩效。财务人员通过不断的宣传促使医院各层级全体员工认识到成本核算的重要性，配合建立健全的全面的成本核算体系。成本核算最终目的是控制成本，让医院在激烈的竞争中可持续的发展下去，因此要给全院灌输成本节约意识，每个人都要有为医院节约一分钱成本就能为自己多发一分钱的意识，摆脱财务科孤军奋战的局面。

4 结 语

综上所述，公立医院要充分发挥成本核算管理的作用，需要领导重视、全员参与，结合信息化手段，准确收集成本数据，再通过合理科学的分配机制将成本数据分配至各效益中心，然后对分配结果进行研究分析，最后充分利用分析的结果，业务上扬长避短，大力开展成本效益高的项目，控制成本效益低的项目，管理上杜绝浪费，减少不必要的投入，减少不必要的流程，拓展公立医院的利润空间，促进公立医院可持续发展。