环保企业施行新收入准则的具体应用与案例分析

■李庆荣

（深圳星河环境股份有限公司）

2014年5月，国际会计准则委员会发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS15），通过2年对《国际财务报告准则第15号》研究和实践论证，并结合国内经济业务类型的不断出新和复杂化，2017年5月，财政部发布了新修订的收入准则（财会【2017】22号）。

1 新收入准则与原收入准则对比分析

首先，理论基础不同。新收入准则的资产负债表观从资产负债的变化角度体现与收入的实现相联系，收入的实现会导致资产的增加或负责的减少在资产负债表反映。原收入准则以利润表观作为收入确认的理论基础，更关注收入费用利润在利润表中的体现。

其次，收入确认的方法不同，新收入准则依据合同为基准采用五步法模型，统一了收入确认标准。原收入准则依据收入的四种类型（销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入）分别确认收入，缺乏可比性。

最后，收入确认时点的判断标准不同，新收入准则采用商品控制权的转移作为收入确认的时点，商品控制权转移到谁的手上比较容易判断，更加直观。原收入准则把商品风险与报酬的转移作为收入确认时点，商品的风险与报酬很难判断，风险与报酬的转移更加难判断，所以在实务中很多类型相似的业务在不同的企业确认收入的方式不同，使会计信息的可比性大大降低。而且，原会计准则对特殊的销售业务收入缺乏具体标准。

2 新收入准则在环保企业中具体应用——以A公司为例

目前，A公司全面推行新收入会计准则，A公司主要从事工业废水处理服务，工业环保设备设计、生产、安装。另一家公司业务主要是从事工业废液中提取铜，还原再生蚀刻液供给客户使用，资源化再利用。

2.1 基本业务介绍

客户与A公司就酸性蚀刻工序清洁生产项目进行合作，合同期限为5年，由A公司于客户厂内进行蚀刻液循环再生系统设备安装、操作、生产及管理。具体合同结算支付条款包括：

循环再生系统之副产品铜按本协议约定由客户、A公司竞争出售，价高者出售；售铜方按分成比例支付对方相应之所得。合作期内客户负责无偿提供其生产过程中产生的全部蚀刻废液给本合作项目进行回收处置。客户负责提供生产所需危险化学药品，负责存储，采购及定价，A公司有偿领用。A公司负责提供266万元的“酸性蚀刻液在线循环处理系统”及相关配套设施，并委派技术管理人员到项目现场参与项目的运营管理，负责设备的检修和保养。A公司收取加工吨铜成本为人民币1.1万元/吨，而产品铜利润分配方式：每吨铜价扣除人民币1.1万元吨铜成本后客户与A公司按照3:7分配。

2.2 新收入准则收入确认的五步法

（1）识别与客户订立合同，按照新收入准则确认原则，识别该合同。根据结算支付条款第1条铜按本协议约定由甲、A公司竞争出售，价高者出售；第8条产品铜利润分配方式：每吨铜价扣除人民币1.1万元吨铜成本后客户 A公司=70%:30%，第9条A公司收取加工吨铜成本为人民币1.1万元/吨。

（2）识别合同中的单项履约义务，本合同A公司有3项履约义务，①A公司负责提供“蚀刻液再循环处理系统”及相关配套设施。设备采购安装完毕此项业务完成，可以单独区分，交易价格可以单独定价，属于一项单项履约义务，A公司确认为固定资产。②从酸性蚀刻废液中提取铜，③负责将再生蚀刻液的各项技术指标调整到蚀刻工艺所需的质量要求，再生酸性蚀刻液至少需按照双方确认的数量足额无偿供应客户蚀刻工艺线使用。①、③项业务是一揽子交易。此两项履约义务合并为一项单项履约义务。

（3）确定A公司交易价格：

假定客户销售铜，确定A公司交易价格分三步:

①A公司所得产品铜收益=（铜实际售价-吨铜成本）元/吨）×铜净重（吨） ×铜含量×A公司铜分配比例

②收取加工吨铜成本=铜净重（吨）×吨铜成本（元/吨）

③客户负责提供生产所需危险化学药品，负责存储，采购及定价，A公司有偿领用，客户（客户）提供的危险化学药品，A公司不具有控制权，从交易价格中直接减去。

④A公司交易价格=A公司所得产品铜收益+收取加工吨铜成本-A公司自客户领用化学危险药品。

（4）将交易价格分摊至各单项履约义务，本合同属于一揽子交易，合并为一项单项履约义务，无需分摊交易价格。

（5）履行各单项履约义务时确认收入，月末根据生产铜量确认收入。

2.3 案例分析

第一种情况：按照上述条件交易

例一：2020年6月份产酸性铜板5吨，铜售价6.8万元，铜含量0.94，生产领用客户危险化学药品3万元，耗用水电费1.5万元，领用A公司材料1.2万元，A公司直接人工费5万元，折旧费、维修及其他费用0.8万元假定客户销售铜，A公司会计账务处理。

（1）A公司所得产品铜收益=（6.8-1.1）×5×0.94×0.3=8.04万元

（2）收取加工吨铜成本=5×1.1=5.5万元

（3）A公司交易价格=A公司所得产品铜收益+收取加工吨铜成本-A公司自客户领用化学危险药品=8.04+5.5-3=10.54万元

（4）A公司生产成本:耗用水电费1.5万元，领用A公司材料1.2万元，A公司直接人工费5万元，折旧维修及其他费用0.8万元。

（5）A公司获得毛利=10.54-8.5=2.04万元

假定A公司销售铜，A公司交易价格=铜实际售价×铜净重（吨） ×铜含量=6.8×5×0.94=31.96万元

A公司生产成本包括A公司自本公司领用材料、直接人工、维修及其他费用；客户所得产品铜收益以及A公司自客户领用化学危险药品。

其中：客户所得产品铜收益=（铜实际售价-吨铜成本）元/吨）×铜净重（吨） ×铜含量×客户铜分配比例 =（6.8-1.1）×5×0.94×0.7=18.75 万元

A公司主营业务成本=耗用水电费+A公司自本公司领用材料+直接人工+维修及其他费用+客户所得产品铜收益+A公司自客户领用化学危险药品。

客户分得铜收益和客户发出危险化学药品，等同于从客户购买铜。具体成本=客户所得产品铜收益+客户发出危险化学药品=18.75+3=21.75万元

则A公司获得毛利：主营业务收入-主营业务成本=31.96-30.25=1.71万元

第二种情况：新增支付条款

（1）客户支付产品铜加工费19600元/吨给A公司，产品铜归客户。

（2）在本协议签订后，A公司一次性向客户支付酸、碱性蚀刻提铜转让经营承包费为人民币叁拾万元整（30万元）。合同期限为5年。

例二：2021年2月份产酸性铜板5吨，铜售价6.8万元，铜含量0.94。领用客户危险化学药品2万元，耗用水电费1.5万元，领用A公司材料1.2万元，A公司直接人工费3万元，维修及其他费用0.8万元。

在本协议签订后，A公司一次性向客户支付酸、碱性蚀刻提铜转让经营承包费为人民币300 000元。合同期限为5年，为应付客户对价，应全额冲减交易价格，并在确认相关收入与支付客户对价二者熟晚的时点冲减当期收入，本例应在5年内平均冲销加工费。

2021年2月份A公司确认收入为：6月产铜量（吨）×铜加工费（元/吨）-领用客户危险化学药品2万元-应分担的经营承包费=5×1.96-2-30/60=9.8-2-0.5=7.3万元。

第三种情况:改变了分成方式，

（1）按照分成比例分铜，客户：A公司=55%：45%；

（2）A公司不收取铜加工成本。

例三：2021年3月份产铜5吨，按照分成比例，A公司应分铜2.25吨，但是客户资金紧张卖了5吨，铜售价6.8万元，铜含量0.94，A公司销售0吨，领用客户化学药品3万元，耗用水电费1.5万元，领用A公司材料1.2万元，A公司直接人工费5万元，维修及其他费用0.8万元。

A公司本月收入=铜实际售价×铜净重（吨）×铜含量×A公司分铜比例=6.8×5×0.94×45%=14.38万元

根据本合同规定2021年3月A公司应分铜2.25吨，属于A公司资产，A公司应确认合同资产，但是客户资金紧张卖了5吨，2.25吨是A公司资产，A公司应确认合同资产同时确认收入。会计分录：

借：合同资产14.38万元

贷：主营业务收入14.38万元

借：生产成本-原材料4.2万元

-水电费1.5万元

-直接人工5万元

-制造费用0.8万元

贷：银行存款1.5万元

原材料4.2万元

应付职工薪酬5万元

制造费用0.8万元

借：库存商品11.5万元

贷：生产成本-原材料4.2万元

-水电费1.5万元

-直接人工5万元

-制造费用0.8万元

借：主营业务成本11.5万元

贷：库存商品11.5万元

按照原处理方法：A公司不确认收入，在产品-生产成本11.5万元

例四：2021年4月份产铜6吨，按照分成比例，A公司应分铜2.7吨，客户应分铜3.3吨，归还3月份欠A公司铜2.25吨，客户还余1.05吨铜，也不便于销售，让A公司全部销售6吨铜，铜售价6.8万元，铜含量0.94，领用客户化学药品3万元，耗用水电费1.5万元，领用A公司材料1.2万元，A公司直接人工费5万元，维修及其他费用0.8万元。

4月份A公司卖铜6吨，其中客户归还3月份欠A公司铜2.25吨，上月已经确认为合同资产，本月冲减合同资产，A公司本月应分铜2.7吨，确认为主营业务收入，A公司多卖的1.05吨铜，属于客户资产，A公司欠客户铜1.05吨，A公司应确认为合同负责，不应该确认收入。

会计分录：借：银行存款43.34万元（6.8×6×0.94×1.13）

贷：合同资产万元14.38

主业务收入17.26万元（6.8×2.7×0.94）

合同负责6.71（6.8×1.05×0.94）万元

应交税费-应交增值税-销项税（6.8×6×0.94×13%）4.99万元

原处理方法：

会计分录：借：银行存款43.34万元（6.8×6×0.94×1.13）

贷：主业务收入38.35万元（6.8×6×0.94）

应交税费-应交增值税-销项税4.99万元（6.8×6×0.94×13%）

例五：2021年5月份产铜6吨，按照分成比例，A公司应分铜2.7吨，客户应分铜3.3吨，A公司归还4月份欠客户铜1.05吨，还余1.65吨铜并销售，客户销售4.35吨。铜售价6.8万元，铜含量0.94，领用客户化学药品3万元，耗用水电费1.5万元，领用A公司材料1.2万元，A公司直接人工费5万元，维修及其他费用0.8万元。

5月份按照分成比例A公司应分铜2.7吨，确认本月收入，A公司归还4月份欠客户铜1.05吨，上月已经确认为合同负责，冲减合同负责。A公司销售1.65吨铜收到银行存款11.92（6.8×1.65×0.94×1.13）万元

会计分录：借：银行存款11.92万元（6.8×1.65×0.94×1.13）

合同负责6.71万元（6.8×1.05×0.94）

贷：主业务收入17.26万元（6.8×2.7×0.94）

应交税费-应交增值税-销项税1.37万元（6.8×1.65×0.94×13%）

原处理方法：

会计分录：借：银行存款11.92万元（6.8×1.65×0.94×1.13）

贷：主业务收入10.55万元（6.8×1.65×0.94）

应交税费-应交增值税-销项税1.37万元（6.8×1.65×0.94×13%）

因此，新收入准则运用，能够解决了实务原准则中的模糊问题，更能贴近业务实质，收入确认的原则和收入确认五步法，给收入确认指明了标准和方法，通过商品控制权实质定义及转移判断标准，能够准确地把握收入确认的时点或时段，明确环保工程特殊业务的处理办法。