生态环境损害责任的法际协同* ——以《环境保护税法》第26条为中心

叶金育

(西南大学法学院，重庆 400715)

近年来，环境税收法治的结晶集中体现为排污费改税与环境保护税立法。虽然《环境保护税法》存有背离庇古税机理、未能统筹整体税制生态化等问题，但仍不失为一次积极的环境经济政策变革和生态税法创新。[1]尤其是立法采取了问题式的功能主义路径，解决了排污费立法层级低、征收管理使用不规范、强制性与权威性差以及排污费异化为部门创收手段等顽疾[2]，确保应税污染物的排放价格信号更加清晰，有利于促进环境污染管控与治理领域的绿色技术创新和绿色转型发展。[3]聚焦排污费改税而致的制度演变，既可发现环境保护税法对排污费缴费主体、范围、标准、依据与计费方法等的整体平移，又可发觉《环境保护税法》第26条全新创设的生态环境损害责任条款。①虽《征收排污费暂行办法》第3条第3款和《排污费征收使用管理条例》第12条第2款也有类似规定，但无论是内涵还是外延，乃至是定性均有显著区别。诚然，即便按照税制平移原则进行排污费改税，也绝非不能对排污费制度作出实质性变革。相反，立法者不但可以从税收立法理念、宗旨和程序等方面理顺环境保护税法与消费税法、资源税法等相关税法间的关系，实现各税法内的体系正义；而且可以从整体立法理念、宗旨与程序等维度协调好环境保护税法与民法、环境法等相关法律秩序间的关系，践行生态环境法律体系间正义。[4][5]P72-76这是体系立法的基本要求，更是税法社会可接受性的根本指向。[6]

据此观测《环境保护税法》第26条，诸多疑惑油然而生：环境保护税是不是一种特殊的生态环境损害责任？纳税人缴纳的环境保护税与其对所造成的损害依法承担的责任之间有无关系？等等。此类问题关乎《环境保护税法》第26条的实施，关系《民法典》生态环境损害责任条款的实现，更攸关环境整体立法中生态环境损害责任的体系化与法治化建构。尤其是“在立法维度上，环境立法的重心仍然立足于生态环境损害救济的法律责任。总体来看，无论是单行法还是部门法都对此有着较为严谨的制度设计。”[7]有鉴于此，本文以生态环境损害责任②的法际协同为论题，以《环境保护税法》26条为中心，首先论证环境保护税凸显出的特殊生态环境损害责任秉性，继而分析环境保护税作为特殊生态环境损害责任的法教义根由以及由此而致的责任并处现象，尔后进一步阐述环境保护税与其他生态环境损害责任并处的法理隐忧，最后寻求环境保护税与其他生态环境损害责任的处置策略，希冀整体发挥生态环境损害责任“通过使当事人承担不利的法律后果，保障法律上的权利、义务、权力得以生效，实现法的价值”[8]，

一、环境保护税：一种特殊生态环境损害责任的法理逻辑

“权利、义务、责任等基本范畴一直是法教义学研究的核心问题。其中，责任作为法的制定和实施过程中不可或缺的重要概念。”[9]“在规范意义上，法律责任的本质就是因特定的法律事实侵犯权利或法益而产生的特定救济权法律关系。”[10]就纳税人使用生态环境资源与其负担的环境保护税间的关系而言，环境保护税相当于纳税人之于公共社会的对价给付。换言之，环境保护税作为特定目的税，虽有违反量能课税原则之事实，但可以量益课税原则加以正当化，亦即纳税人所应负担危害环境之责任。[11]P91-92按照《环境保护税法》第2条和第3条规定，纳税人之被课征环境保护税，根本在于其直接向环境排放了《环境保护税法》附表规定的应税污染物，即法定应税污染物排放行为。于此而言，环境保护税可谓是实质上的行为税。实际上，《环境保护税法》也主要依循行为税机理创设，该机理与向环境介质(大气、土壤、水体等)中排放污染物，造成环境介质本身的污染(生态环境损害)情形下的归责机理具有共同性甚或同一性，如均根源于污染排放行为，立足于污染排放行为而致的生态环境损害法律救济，适用无过错责任。[12]依循“污染排放行为→(生态环境损害)→环境保护税(生态环境损害责任)”机理，环境保护税实质性地成为一种特殊的生态环境损害责任。

(一)行为逻辑：直接排放应税污染物

虽有学者主张环境保护税应界定为财产与行为税[13]P89-91，也有学者认为环境保护税既可构成资源与环境类税，又可归入广义财产税类，但从理论上说，“环境”无论如何都可以被视为一种重要的共有财产或公共财产，因而纳税人直接向环境排放应税污染物实质上就是通过对环境这种公共财产的消极占有和使用来获取收益的特类污染排放行为。[14]P288据此理解，环境保护税无疑是一种行为税，这一结论也可为法律解释所证实。从解释方法适用的一般顺序来看，文义解释是直接依照法律条文确定其含义，处于最为优先地位。如果文义解释不能得出唯一的解释结论，则应当运用体系解释方法。[15]P367-368从文义解释出发，《环境保护税法》第2条确立的课税对象核心为“直接向环境排放应税污染物”，初看这一语词架构，似乎“直接向环境排放”只是“应税污染物”的前置定语。果真如此，环境保护税课税对象的核心则限缩至应税污染物，无关污染排放行为。若遵循这一解释路径，环境保护税之行为税共识自难形成。但若从体系解释角度观察，结论又会截然不同。

穿透《环境保护税法》第2条和第4条隐含的“征税→不征税”之体系建构逻辑，不但可以明确直接向环境排放应税污染物应缴纳环境保护税，而且可以明晰仅向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物，或在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或处置固体废物，不缴纳环境保护税。如果说第2条尚未清晰呈现直接向环境排放与应税污染物之间关系的话，则第4条无疑宣告了直接向环境排放之于环境保护税课税对象的主导位置。按照第4条文义，纳税人不缴纳环境保护税的关键并非其排放的污染物不是“应税污染物”，而是因其应税污染物排放行为不属“直接向环境排放”。由文义解释至体系解释即可基本判断，第2条中直接向环境排放绝非是应税污染物的修饰语，而是应税污染物的主导词。应税污染物也绝非是决定课税的关键，直接向环境排放才是判定应税与否的根本。立法者创设环境保护税的根本目的是对纳税人的污染环境、破坏生态平衡等特定污染排放行为征税，旨在通过物质利益机制，纠正纳税人直接向环境排放应税污染物行为，以治理污染，保护生态环境。[16]

(二)结果逻辑：行为致生态环境损害

尽管对于不同应税污染物类型，“污染”含义和判定基准各有不同。如对大气污染物、水污染物、固体废物而言，只要存在排放行为可能就构成法律意义上的污染；而对噪声而言，根据《环境噪声污染防治法》第2条第2款规定，只有在超过国家规定的排放标准，并干扰他人正常生活、工作和学习时，才可能被认定为法律意义上的污染。[17]但不管是何种类型的应税污染物，只要纳税人直接向环境排放《环境保护税法》附表中列示的污染当量数(当量值)、排放量和分贝数，均会造成部分地域环境质量或者功能的破坏，并导致不同环境利用行为人之间产生利益冲突[18]P78，进而负担环境保护税之缴纳。于此而言，环境保护税可谓既源于环境问题，又致力于解决环境问题。在揭开各式各样环境问题的形式面纱之后，所有环境问题的本质就是生态环境由正常状态向非正常状态的不利变化，这种不利变化多被抽象为生态环境损害。追根溯源，环境保护税法的产生与生态环境损害具有明显的伴生关系，因为去除各种应税污染物排放导致的环境问题之形式特征之后，最普遍、最抽象的对象即是生态环境损害。[19]P163

正如在当代社会，环境问题已远非一个单纯的技术问题或经济问题，而是复杂的社会条件和多元的利益冲突相互作用的结果一般[20]P22，生态环境损害也并非只是简单的侵权归责与损害赔偿问题，它既面临诸多科技不确定性，又涉及众多复杂利益。由此而致的结果是，生态环境损害逐渐演化为法律定性与损害计量相互交织，融生态环境损害鉴定评估技术与科技不确定性、经济发展和法律利益平衡于一体的疑难问题。[21]一般认为，生态环境损害是环境损害的下位概念，专指属于生态环境本身的损害，其主要有“质”与“量”两个面向。质的面向上，主要揭示生态环境损害是肇始于某一环境要素的污染或破坏而带来的生态环境的不利改变，或者提供生态系统服务能力的破坏或损伤；量的面向上，主要揭示生态环境损害有确定的量的计算方法和对量的统计标准，确保可观察、可测量。从生态环境损害质与量的二维特性可以看出其与传统侵权法上的人身与财产损害的差别，这既为建立生态环境损害赔偿制度提供了前提，又为协调各种生态环境损害责任奠定了基础。[22]

(三)责任逻辑：污染致害的法定代价

生态环境作为一种公共产品和公共资源，不具有排他性。污染排放行为除会给特定群体造成损害和给社会公众强加负担外，也会不同程度地造成生态环境损害。要想保证当代人和后代人享有在不被污染和破坏的环境中生存及利用环境资源的环境权[23]，就应让直接向环境排放污染物者承担相应的生态环境修复成本。盖因如此，将经济学上的负外部性概念转化为法律上的负外部性规则，改变污染排放行为给排污者以外的社会公众强加了负担，排污者却没有对这种负担给予相应补偿这一行为的负外部性现况，进而在法律上直接明示损害担责原则，课加排污者的生态环境损害责任，成为立法共识。《环境保护法》第5条即是典型例证。立基于损害担责原则，只要污染排放行为损害了他人、社会的权利或受法律保护的利益，排污者就当承担法律义务和(或)责任。即面对生态环境损害，立法者日渐采用整体主义法律观，以整体配置生态环境损害责任的方式解决污染行为的负外部性问题。[24]因此，不仅依据《环境保护税法》，按照《环境保护法》第5条和第43条，企业事业单位和其他生产经营者直接向环境排放应税污染物均须恪守损害担责原则，缴纳环境保护税。

尽管有学者认为环境保护税法只能作为体系中的一部分以解决部分环境问题，因为其应主要针对合法行为，按法定税率计征以取得相应环境对价，引导合法排污行为。[25]但若从普遍责任法理而非违法责任法理出发，《环境保护税法》第2条和第26条言及的“依照本法规定缴纳环境保护税”隐含的纳税义务实际上亦是法律责任，且既包含纳税人作为排污者对生态环境修复所担负的责任，也包括纳税人作为环境共同体成员对环境共同体的责任，还包含纳税人作为公民对于保护环境基本国策的责任。与之相应的环境保护税之缴纳义务主体实际上就是责任主体，是无例外的“一切”直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者，而不是某种特定权利义务关系的主体。[26]所以，与其说纳税人缴纳的环境保护税是履行因生态环境损害而致的一项法定义务，不如说是其贯彻普遍责任法理、充分考虑处理环境利益与环境消费利益关系有效性而担负的一项肇始于生态环境损害的特殊责任。[27]更何况，作为生态环境损害担责中的“责”原本既非指单纯的法律义务，也非指单纯的法律责任，而是呈现为法律义务与法律责任的耦合状态。[28]P326

二、环境保护税作为生态环境损害责任的法教义学阐释与并处表征

尽管从环境保护税税理与生态环境损害责任法理互通的角度观测，环境保护税作为特殊生态环境损害责任的法律定性大体是可以成立的。但若仅仅只是停留在“说理”层面，则难免有些不切实际。因此，立足于税理与法理基础，进一步寻求环境保护税作为特殊生态环境损害责任的法教义学根由堪为关键。比对《征收排污费暂行办法》第3条第3款、《排污费征收使用管理条例》第12条第2款与《环境保护税法》第26条，可以发现立法者创设排污费制度时并未明晰排污费的生态环境损害责任属性，而将排污费改税时却隐含了“环境保护税实为一种的特殊生态环境损害责任”的税法教义学根由。不过，一旦环境保护税被定性为一种特殊的生态环境损害责任，则《环境保护税法》第26条指向的环境保护税与其他生态环境损害责任并处现象必定客观存在。因为该条中“应当对所造成的损害依法承担责任”之“法”显然不止是局限于税法，亦至少还包括民法、环境法，甚或行政法、刑法等与生态环境损害救济关联的部门法，甚或还可能触及环境党内法规与党政国策中的相关规定。由此可见，《环境保护税法》第26条不仅是定性环境保护税的关键法律依据，而且是环境保护税与其他生态环境损害责任并处的根本准据。

(一)责任定性：生态环境损害责任的税法教义学阐释

追根《环境保护税法》第26条，不难发现其由《排污费征收使用管理条例》12条第2款改造而来，而该款又源于《征收排污费暂行办法》第3条第3款。③形式上看，虽立法者面对排污费、环境保护税和其他责任的关系时都采纳了并举模式，但具体处置思路及其含义大相径庭。无论是《排污费征收使用管理条例》12条第2款，还是《征收排污费暂行办法》第3条第3款，立法者在“缴纳排污费”与“承担…其他责任”并举时选取的连接词皆为“不免除”。按照《现代汉语词典》语义，“免除”意指免去，除掉[29]P902。据此，立法者借助《排污费征收使用管理条例》12条第2款和《征收排污费暂行办法》第3条第3款，更多旨在明示排污者缴纳的排污费与其承担的其他责任之间的兼容关系。但若让其承载洞悉排污费的法律定性，则实为文义解释所无法完成之重任，借助体系解释亦同样难以得出妥当论断。因为按照该款所处的法条位置，以《排污费征收使用管理条例》12条第2款为例，其位于条例“第三章排污费的征收”而非出自“第五章罚则”，由此也可大体判断立法者只是将该款作为排污费征收制度，而非罚则。这一结论也为《排污费征收使用管理条例》12条第1款“排污者应当按照下列规定缴纳排污费……”所指向和力图规制的排污费“缴纳”之定位所验证。

与之不同，《环境保护税法》第26条改“不免除”连接词为“除…外，应当”。按照《现代汉语词典》语义，“除”表示不计算在内；“除外”意指不计算在内。据此易知，《环境保护税法》第26条除仍具有明示“缴纳环境保护税”与“承担责任”兼容之功能外，更重要的价值在于潜在勾勒了环境保护税的法律性质。因为《现代汉语词典》在明确“除外”指不计算在内时，示例为“图书馆天天开放，星期一～。”在明确“除”表示不计算在内时，示例为“这篇文章～附表外只有三千字|～一人因病请假以外，全体代表都已报到。”[29]P194结合语义与示例，不论是作为“除外”示例中的“星期一”与“天天”，还是作为“除”示例中文章涵涉的“附表”和“三千字”，乃至是作为“除”示例中的“人”与“代表”，同质性均不言而喻。而《现代汉语词典》在解释“免除”指免去、除掉时，示例则为“兴修水利，～水旱灾害”[29]P902，无论是语词释义，还是示例，连接词前后的参照物同质性难觅其踪。因此，如果说《环境保护税法》第26条平移了排污费时代“明示其一排斥其余”的排他律规则的话，则“隐含环境保护税亦为责任”的同质性规则无疑是超越费税平移后的立法创举。得益于这一微小的语词创新，环境保护税作为一种特殊生态环境损害责任之结论，不止为理论所推演，照样为立法所隐含。

(二)责任定量：环境保护税与生态环境损害责任并处

遵循“生态环境损害=公益损害”这一学界共识和认知逻辑，恪守生态环境损害的公益属性[30]，即可发现《环境保护税法》第26条隐含的环境保护税与其他生态环境损害责任并处问题绝非空穴来风。因为纳税人缴纳的环境保护税发端于国家，可谓是纳税人之于国家的生态环境损害责任。同理，姑且不谈行政法与刑法等典型公法中的生态环境损害责任，即便是民法和环境法中的生态环境公益损害责任，无疑也都可以视为是行为人面向国家或其规定的生态环境公益的代表者所需承担的责任。两者功能定位与运作机理的趋同性，可见一斑。尤其是《民法典》侵权责任编增加了生态环境修复责任条款(第1234条)与生态环境损害赔偿条款(第1235条)，以侵权责任的方式创立了民事化的生态环境损害责任制度。[31]P48-49此举不但提升了环境保护税与其他生态环境损害责任并处问题的聚光度，毕竟《民法典》可谓是实现中华民族伟大复兴过程中固根本、稳预期、利长远的基础性法律[32]；而且凸显了环境保护税与其他生态环境损害责任并处问题的现实性，因为《民法典》侵权责任编突出地确立了以损害赔偿为中心的侵权责任形式体系，如第1235条采用了广义的损害赔偿概念，实质上可以被认为是损害赔偿的一种类型。[33]所以，《环境保护税法》第26条隐含的环境保护税与其他生态环境损害责任并处问题，首先表现为《环境保护税法》创设的环境保护税和《民法典》创制的生态环境修复责任及生态损害赔偿责任的并处。

倘若说环境保护税与生态环境修复责任及生态损害赔偿责任的并处现象属于税法与民法“双击”生态环境而交集衍生的法际难题，则环境保护税与环境法疆域直接以生态环境本身作为其法益保护对象而生的生态损害责任，无疑可以视为是环境法规范体系内部的生态损害责任协调问题。因为环境保护税法不只有税法属性的一面，也不单只属于税法范畴，它因立足于特定的生态环境保护目的而具有极为浓郁的环境法特质，以至于不少学者认为应将这类牺牲量能课税平等负担原则，以达到管制诱导目的的规范，依其管制诱导政策目的，划归经济法、社会法或环境法。[34]P133由此进发，环境保护税与其他生态环境损害责任并处的另一显著表征，即是环境保护税与环境法(环境保护法以及各环境单行法)中的各类生态环境损害责任并处。典型的比如，《海洋环境保护法》《土壤污染防治法》《森林法》《核安全法》《石油天然气管道保护法》《农村土地承包法》等环境法律或详细、或简略地规定有各自领域的生态环境损害修复或赔偿等法律责任，形成与《环境保护税法》上环境保护税并存的整体面貌。[31]P52-53

三、环境保护税与其他生态环境损害责任并处的法理隐忧

当环境保护税作为一种特殊的生态环境损害责任加入生态环境损害责任系统后，环境保护税与其他生态环境损害责任并处事实必定使得生态环境损害责任更加复杂，也愈发需要最相契合的理论以妥当评估这种责任并处现象。基于法秩序统一理念惯以处置多法域关系，禁止重复评价原则专注跨法域评价，比例原则精于度衡目的与手段间的匹配度，故可将三者视为评估责任并处现象的最适理论。因为横跨多个部门法，牵涉多种责任形态，产生多个责任叠加等均为环境保护税与其他生态环境损害责任并处的显著特征。客观上说，虽然这种责任并处立法可以最大化地体现环境资源的生态功能价值，形成多重生态环境损害责任协同修复生态环境之理想。但仍应警惕这种立法例既可能会偏离法秩序统一理念，又可能会违反禁止重复评价原则，还可能会背离比例原则。若不加以调适，则势必会强化过分倚重法律责任、持续加大生态环境损害追责力度、全面贯彻重罚主义的社会共识，最终背离法律责任发展的基本方向。因为现代法律越来越倾向于减少对责任制度的依赖，而且责任制度也逐步限制惩罚力度和范围。[35]与之相应，“法律责任对主观过错愈来愈宽容，法律责任中泄愤性色彩愈来愈得到淡化，而社会合作的理念在法律责任中愈来愈得到凸显与加强。”[36]

(一)偏离法秩序统一理念之实质

一国整体法之下，根据调整对象的不同，划分了民法、行政法、刑法、环境法、税法等若干法领域。这些法领域之间应尽可能避免矛盾，维系法秩序的统一性。法秩序在某种程度上理当具有统一性，已经成为法解释学的当然前提。[37]据此观测生态环境损害责任并处模式下的《环境保护税法》第26条和《民法典》第1234条、第1235条以及其他部门法中的相关规定，不难发现这些规定大都立基于弥补生态环境损害成本，意图修复已被损害的生态环境。如此定位和设计看似是贯彻法秩序统一性理念，并以其指引生态环境损害救济制度设计与实践开展的绝佳体现。但若根植法秩序统一性的本质要义，则结论可能迥然相异。究其实质，法秩序统一理念之根本是指“整体法秩序”内部是统一的，即许多部门法背后所展示出来的整体法秩序不存在内在矛盾。它并不要求某一特定部门法和其他某一部门法之间绝对地保持一致。否则，就相同主题或领域、基于不同的目的制定多个部门法就欠缺必要性了。所以，法秩序统一理念的实质在于“法规范的集合”不存在内在且根本的矛盾，断不可将“法秩序统一性”降格为“部门法之间的统一”，否则就会产生方法论上的错误。[38]

进一步而言，“法秩序的统一是合目的性的统一，只要不损害法之目的的统一性，规范矛盾便可以被容许。”[39]“这种目的的统一性既容纳各个法域自身目的自主性，也坚持诸目的之间的协同性和统一性，从而各法域的自主目的最终服务于整体法秩序所追求的统一目的。”[40]依此思路，法秩序统一性理念的基本内涵虽众说纷纭，但其核心要义仍存有共识，即在保证行为指引统一的前提下，允许甚或鼓励不同法域根据自身目的进行相对判断。[41]当税法、民法、环境法等部门法同时面对生态环境损害这一“调整对象”时，只要各部门法恪守如保护和改善环境、减少污染物排放、推进生态文明建设这类立基于“统一性”的生态环境保护“目的”，纵然各自依据其法域秉性设计特色救济制度，整体法秩序的统一性同样可以实现。诚然，对于生态环境损害救济而言，按照法秩序统一性要求，各法域制定相应规则时的确不能无视前置法的规定。[42]但若只是简单依赖于生态损害赔偿这一“统一性”的单一责任形态，则无异于实质扼杀了各法域面对生态环境损害时所蕴含的应当积极作为的自主目的和制度特色的自主优势。如此造就的法秩序统一性徒具法秩序统一性之形式，偏离法秩序统一性之实质是为必然。

(二)违反禁止重复评价原则

一般认为，法秩序统一性是处理不同法域之间矛盾甚或不同法域之间关系的基本规则，理当为所有部门法所遵循。[43]但法秩序统一性理念自身尚不能够作为解释不同法域形成不同甚或相同法律后果的直接方案，而须借助其他实质性的理论或衡量原则，并仰赖不同法律部门，才能发挥具体解释作用，亦是事实。[44]以此观测，生态环境损害责任制度的设计与实施固然需要遵循法秩序统一性理念，但其责任规制之整体法秩序的最终形成仍须仰仗于税法、民法、环境法及其他部门法的协同与合力。当生态环境损害责任规制的整体法秩序尚未完全形成，而只是以个别相对独立的部门法面貌触及生态环境损害时，则不同法领域之间的交叉地带因对生态环境损害这一特定调整对象存在重复评价与规制，必定引发更为复杂的生态环境损害行为的重复评价、损害责任的重复认定和追责程序的重复启动现象。[45]而国家权力分工的精细化、法律责任的体系化以及法秩序的统一性又决定了对同一行为或事实的重复评价无论是在立法领域，还是在司法场域，乃至是在法律解释领域都应该被禁止，即禁止重复评价。究其本源，禁止重复评价原则的价值基础在于：法的正义性、公共资源节约之需求与防止公权力滥用之需要。[46]

尽管禁止重复评价原则在某种程度上逐渐被缩小至刑法学的研究范畴[47]，但无论从其源于实现人权保障机能的必然要求上观察，还是从其发端于宪法比例原则的理论依据处观测[48]，乃至是从其作为一种普适性的评价方法上考量[49]，禁止重复评价原则的根本目标都在于避免对行为等事实评价的重复，故理应为所有法律评价所遵循。[47]若可以依循刑法上多数共识，将适用于整体法域的禁止重复评价原则理解为对同一事实的同一属性或侧面进行定性和追责上的二次或以上法律评价的话[50]，则生态环境损害责任在定性和追责上显然都会存在重复评价之可能。比如，环境民事公益诉讼与生态损害赔偿诉讼等都是对被告生态环境损害行为而致的危害后果进行的法律评价，而被告在此前一旦因该生态环境损害行为及其危害结果缴纳了环境保护税，甚或课加了生态环境罚款，则必然会导致重复评价，加大行为人所应承担的责任总量。纵然从各生态环境损害责任隐含的抽象救济目的看，并处的生态环境金钱给付责任亦有重叠。例如，环境保护税收入、生态环境修复费用等财产责任主要用于恢复被破坏的生态环境和提高生态环境质量，而生态环境罚款、罚金较之一般罚款和罚金因具有明显公益性而同样存有实现生态环境损害修复与预防的可能性，即具有更加突出的法益恢复功能，由此而致的重复评价绝非空穴来风。[51]

(三)有违比例原则

法学界总体认为，比例原则正在经历某种“突破性进程”和“范式转型”。如在辐射范围上，比例原则实现从国别、区域到全球的地域性影响，完成从公法、私法到其他部门法的渗透；再如功能定位上，比例原则保留传统权利保障功能的基本定位，同时拓展到权力配置功能的复合形态；还如适用形态上，作比例原则为法律原则的规范性命题伴随司法适用的推进得以进一步彰显，并且开始作为方法论成为“目标—手段”理性构建的基准。[52]从本质来看，比例原则的核心为一套目的手段的衡量方法，具有方法论意义的普适性。[53]皆因如此，定位于对限制公民权利的国家权力的限制，重点审查国家权力行使之合理性的比例原则[54]，也理应成为生态环境损害责任并处立法的衡量方法。因为环境保护税与具有保护环境公共利益之相同目的的生态环境损害赔偿，甚至与生态环境损害罚款、罚金等责任的累积负担是为事实。既为生态环境损害责任的累积负担，则累积的总和责任便有可能存在过度问题。[55]尤其诸如《民法典》第1234条和第1235条虽规定了生态环境损害的修复优先原则和赔偿损失的具体范围，但并未涉及具体的裁判规则[56]，如此立法更加凸显了比例原则之于各种生态环境损害责任并处立法的衡量价值。

按照通说，比例原则由适当性原则、必要性原则和狭义比例原则三个子原则组成[57]，目的正当性原则是三个子原则适用的前提。其中，“正当目的”通常指由宪法预设或至少被宪法允许的目的，可能是保护已经存在的利益，也可能是实现或促进某些利益。[58]就此而言，多重生态环境损害责任并处立法应无目的失当问题，因无论是聚焦直接向环境排放应税污染物而征收环境保护税，还是针对侵权人而设计生态环境损害修复，乃至是生态环境损害赔偿等，均以实现《宪法》第26条“保护和改善生活环境和生态环境，防治污染和其他公害”为根本目的。目的正当性原则通过之后，三个子原则的审查才是关键。三者着眼点是“目的—手段—关系”。适当性原则要求所采取的措施可以实现所追求的目的；必要性原则要求除采取的措施之外，没有其他给关系人或公众造成更少损害的适当措施；狭义比例原则要求采取的必要措施与其追求的结果之间并非不成比例。[59]P238-9之于生态环境损害责任并处立法，需评估的主要问题有：设置并处责任是否为了达成正当目的的有效手段(手段的正当)？即便确有正当目的，仍须追问此种做法是不是实现该目的的适当手段？更进一步，责任并处的手段是否存在对生态环境损害行为的过度规制(侵害的必要性)？这种责任并处措施所获得的利益与可能造成的损失是否相称？[60]尽管此类问题确有判断难度，但相关司法实践一定程度上验证了并处责任偏离比例原则之事实，也为学界所肯认。④

四、环境保护税与其他生态环境损害责任并处的进阶策略

客观而言，环境保护税与其他生态环境损害责任并处的立法安排确有偏离法秩序统一理念之嫌，违反禁止重复评价原则，甚至有违比例原则之事实，但生态环境损害后果的持续性、不可逆性、难以修复性等特征，决定了需要严格责任制度加以保障也是事实。[61]要想最大限度释放各类生态环境损害责任整体推动生态环境损害修复、提升生态环境保护质量、加快生态文明建设的潜力与合力，则核心之策在于严格遵循法秩序统一理念、禁止重复评价原则和比例原则的要求，妥善处理好环境保护税与其他生态环境损害责任之间的关系。这不但需要明确环境保护税与其他生态环境损害责任的适用位序，而且有必要确定多重生态环境损害责任累积的总和责任以及与之相匹的折抵机制。此外，亦有必要明晰各种生态环境损害责任实现后所生资金之用途。

(一)责任位序：环境保护税款优先权

环境保护税款优先于其他生态环境金钱给付责任是税收优先权之于生态环境损害担责的具体体现。“所谓税收优先权，是指纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。”[62]P298据此，当纳税人直接向环境排放应税污染物而致多重生态环境损害责任并处，且其财产不足以清偿未缴纳的环境保护税款与其他生态环境金钱给付时，环境保护税款优先受偿自无异议。但若过分强调环境保护税款优先权，则既有损私人交易安全，又容易打乱债权清偿顺位并引发债权受偿的不公平。[63]为防止环境保护税款优先权的不当扩张，理应采取严格主义立场，限定环境保护税款优先权指向的“欠税范围”，如可以考虑将其限定为：包括纳税人在规定期限内不缴或少缴应纳或应解缴的环境保护税款、利息以及补偿性滞纳金在内的金钱给付，排除环境保护税收罚款、非补偿性滞纳金、须返还税收优惠等金钱给付。与此同时，为确保各生态环境损害责任协同共治生态环境损害之效率，亦可斟酌设定环境保护税款优先权的行使期限。如此从严规范和限定环境保护税款优先权，便可实现税法与民法、环境法等法域的价值调和甚至融合。[64]

值得注意的是，环境保护税款优先权绝不只是出于税理与法理，且有可信的法律依据。虽《环境保护税法》第26条并未出现“缴纳环境保护税”优先于“对所造成的损害依法承担责任”之类的语词，但根据两者在该条中出现的顺序仍可得出环境保护税款优先权之结论。如所周知，法律不作无意义的次序编排是体系解释的重要规则。同一法律条文中各个条款、各个语词或词组的先后位序安排本身就表明了立法者的态度。立法者在《环境保护税法》第26条中直接将“缴纳环境保护税”置于“对所造成的损害依法承担责任”之前，本身即表明了两者的位序关系。[65]P99如果说《环境保护税法》第26条尚未明晰环境保护税款优先权的话，则《税收征收管理法》第45条第2款“税收优先于罚款、没收违法所得”之规定无疑为环境保护税与其他生态环境损害责任的适用位序提供了法定依据。虽该款所示的税收优先权看似只是厘清了环境保护税款与生态环境罚款、没收违法所得之间的适用位序，并未明示环境保护税与生态环境赔偿、罚金等金钱给付之间的适用位序。但综合考量生态环境罚款、罚金、惩罚性赔偿以及“隐藏性的惩罚性赔偿”⑤等整体性的惩罚性责任框架和功能趋同等事实，确立环境保护税款优先权的整体适用亦是必然。也只有这样，才既可实现各种“惩罚性”生态环境损害责任的公平对待和各自所依托的法秩序统一性，又可展现环境保护税作为生态环境损害责任和其他生态环境损害责任的共性与个性。[66]

(二)责任限度：环境保护税款折抵权

面对同一生态环境损害，税法与民法、环境法等部门法重复评价，造成环境保护税与其他生态环境损害责任并处结果的同时，也会引发行为人担负的生态环境金钱给付责任畸高和总和责任过度问题。解决办法多种多样，但最契合责任并处情形的莫过于折抵机制。若简单折抵，既难以保护不同法益，又会造成责任交叉和追责顺序混乱，还可能导致各法域生态环境损害责任的创设目的落空。[67]但若放任各生态环境金钱给付的重复计算，则违反禁止重复评价和比例原则，偏离法秩序统一性理念。长此以往，不但会过度加大行为人的生态环境金钱给付责任，危及其生存权甚或发展权，而且会因责任过度而“逼迫”或“诱惑”行为人干脆放弃承担任何金钱给付，致使生态环境损害责任规制目的破灭。所以，在确定行为人因生态环境损害而应担负的总和责任时，理应特别评估各种责任累加的总体效果，避免行为人最终承担的金钱给付责任过于高昂，背离生态环境损害责任发端的法益恢复之“初心”与“根本”。基于此，引入环境保护税款折抵权，允许纳税人将其缴纳的环境保护税款折抵其他生态环境金钱给付，之于环境保护税与其他生态环境损害责任关系处置，堪为关键。

实际上，既有司法实践中，不少被告都表达了以排污费、污水处理费、生态恢复保证金、林地管理费、资源管理费、青苗补偿费、植被恢复费折抵生态环境修复费、生态环境损害赔偿金等生态环境金钱给付责任的诉求。⑥与之关联，各省、自治区、直辖市依据《环境保护税法》第6条第2款确定的应税大气污染物和水污染物的具体适用税额高于治污成本亦是常态。⑦如此做法虽难将环境保护税直接定性为惩罚性金钱给付责任，但确有“惩罚性”嫌疑。鉴此，允许环境保护税款折抵后续行政机关或司法机关立足民法、环境法等部门法，依照环境损害鉴定评估方法而计算出的生态环境修复费用与损害赔偿等生态环境金钱给付总额，显然具有现实合理性。尤其是作为特殊的生态环境损害责任，环境保护税极少为生态环境损害救济机制设计与责任配置决策所考量，以至于生态环境损害责任体系的完整性与科学性构建受损，环境保护税法与民法、环境法等攸关生态环境损害救济的其他法域之间的内在逻辑被撕裂。假若将环境保护税纳入整个生态环境损害责任体系，并赋予其最为优先的折抵权顺位，前述问题即可迎刃而解。

(三)责任实现：生态环保基金专用制

不论环境保护税还是生态环境修复或赔偿，亦或生态环境罚款、罚金等金钱给付责任，履责结果均会带来相应资金(以下简称“生态环境修复资金”)。既然这些资金源于生态环境损害，则专用于生态环境损害修复是为理想。若统筹使用，极有可能诱发生态环境金钱给付责任之正当性与合法性危机。环境保护税即是典型，因为《环境保护税法》一改《排污费征收使用管理条例》第18条和《环境保护法》第43条之专款专用规定，隐含环境保护税收入纳入一般公共预算统筹使用的立法态度，既难以保证环境保护税实现“污染者负担”的社会矫正功能，又无法为“清费立税”后环境保护资金的筹措提供法治保障。所以，有学者主张后续修法既要明确环境保护税收入纳入一般公共预算专门使用的基本遵循，又应明确环境保护税收入专用于提高环境质量的具体内容；还需明确任何单位和个人不得截留、挤占或者挪用的专用底线。如此方可消除社会公众质疑，从而调动全社会参与生态环境修复的积极性、主动投入生态环境保护。[68]同理，若只管金钱给付取之于生态环境损害，而不问用之何处，则势必危及生态环境损害责任的合法性，弱化其正当性，进而损及生态环境修复与保护事业。要想摆脱危机，则宜将生态环境修复资金整体纳入一般公共预算专门使用范畴，使其成为生态环境损害责任制度构建中不可或缺的一环。⑧

生态环境修复资金专款专用值得期待，但若付诸实施，尚需做好制度配套。一方面应明确生态环境修复资金须符合预算法治要求，遵循一般公共预算专门使用的基本准则；另一方面应明示生态环境修复资金专用于区域(流域)污染防治与生态修复、重点污染源防治、城乡环境综合治理以及保护和改善生态环境的工艺技术和设备、产品的开发、示范与应用等生态环境修复与生态环境质量提升的特定事项。此外，还有必要构建生态环境保护基金。[68]众所周知，长期以来生态环境损害修复、生态环境保护与质量提升均面临资金缺口大、资金来源渠道单一、资金期限错配等困境。[69]若汇聚生态环境修复资金(未来甚或还可考虑吸纳生态环境收费与政府性基金等非税收入)，创建生态环境保护基金，便既可为生态环境修复资金专款专用提供载体，又可稳定生态环境损害修复所需的基本资金。况且，还可以此为基本基金，逐步设置专项基金与投资基金，前者主要根据不同环境要素分类而形成专门化基金，可由政府财政投入与社会资本投资构成；后者主要指向具有盈利功能的生态环境项目且开展市场化投资的基金。如此便有望形成基本基金、专项基金与投资基金为支柱的多元化的生态环境保护基金体系，从而夯实生态环境损害修复与生态环境保护、质量提升所需的资金基础。

结语

一般认为，在中国的环境司法实践中，经常会出现同一环境违法行为同时被追究行政责任、刑事责任和生态环境损害赔偿责任等问题；同时，也还存在环境公益诉讼、生态环境损害赔偿诉讼需要建立专门程序的问题。[70]“与之密切相关的生态环境责任制度更存在于行政、刑事和民事基本法律之中，以至于生态环境法律关系具有以公法关系为主、私法关系为辅的多重牵连性以及法源广泛性和政策补充性的特点。这种状态也决定了复杂的环境法律责任零散且庞杂地分布于各类生态行政以及相关单行法律、行政法规、部门规章和司法解释等规范性文件中。”[71]真实的场景更为复杂，尤其是将环境违法行为扩展至生态环境损害行为，则催生的生态环境损害责任必定更加杂糅。透过环境保护税的法理逻辑和《环境保护税法》第26条的教义分析，环境保护税作为一种特殊生态环境损害责任的真实面目得以呈现。随之而来的环境保护税与其他生态环境损害责任并处现象随处可见，也使得本就复杂的生态环境损害责任更趋凌乱。因为环境保护税这一特殊的生态环境损害责任导入后，既可能偏离法秩序统一理念之实质，又可能违反禁止重复评价原则，还可能有违比例原则。要想走出困境，既有必要明确环境保护税款优先于其他生态环境金钱给付的责任位序，又有必要确立环境保护税款可折抵其他生态环境金钱给付的责任限度，还有必要构建以生态环境保护基金为载体的专用机制。若能如此，合乎法秩序统一理念、避免重复评价、契合比例原则要求的生态环境损害责任体系便有望生成，而借助生态环境损害责任协同共治生态环境损害修复，强化生态环境保护，提升生态环境质量、加快生态文明中国建设的良好愿景定可实现。

注释：

① 《环境保护税法》第26条规定：“直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者，除依照本法规定缴纳环境保护税外，应当对所造成的损害依法承担责任。”

② 虽然事实上生态环境损害可能包括私益损害，但鉴于理论和制度上大都已经将生态环境损害界定为公益损害，同时考虑到文章篇幅和主题聚焦度，故除非特制，本文所提及的其他生态环境损害责任均指生态环境公益损害责任，不涉及私益损害。

③ 《排污费征收使用管理条例》12条第2款：“排污者缴纳排污费，不免除其防治污染、赔偿污染损害的责任和法律、行政法规规定的其他责任。”《征收排污费暂行办法》第3条第3款：“排污单位缴纳排污费，并不免除其应承担的治理污染，赔偿损害的责任和法律规定的其他责任。”

④ 如在德司达公司偷排废酸案中，一审法院先以污染环境罪判处罚金2000万元，而在随后的民事判决中，另一法院却以罚金刑事责任与民事赔偿责任是两种不同的法律责任，否定德司达公司提出的折抵请求，判决其赔偿环境修复费用2428.29万元。针对类似的司法实践，不少学者认为，在多重追责中，为避免不必要的重复计算，既然环境修复费用已纳入罚金中，后续的生态环境损害赔偿诉讼中法院只能就不足额的部分判决赔偿，否则就有过度惩罚的嫌疑。客观而言，当同一生态环境损害行为受到多重责任追究时，实践中最可能发生的风险是环境修复费用的重复计算。除此之外，在罚款与生态环境损害赔偿责任同时适用时，也可能存在总和责任过度的情形。如果将环境保护税考虑进来，则不成比例的概率将会更大。重要的是，法院应该意识到单个相称的责任可能加起来却是过度的“惩罚”，这种直觉应当成为生态环境损害追责中的常规成分。参见曾娜，吴满昌.生态环境损害赔偿中的多重责任之比例审查探讨[J].武汉理工大学学报(社会科学版)，2019，1.

⑤ 在所有生态环境金钱给付责任之中，生态环境损害赔偿作为准民事责任类型较为特殊，但本文依然将其置于环境保护税之后的清偿位序，除开前述提及的原因之外，还有一个重要原因在于这类生态环境损害责任原本所承载的补充性功能与定位。

⑥ 参见但不限于中华环保联合会与无锡市蠡湖惠山景区管理委员会生态环境损害赔偿纠纷案，无锡市滨湖区人民法院(2012)锡滨环民初字第0002号民事判决书；谢知锦、倪明香再审审查与审判监督民事案，最高人民法院(2016)最高法民申1919号民事判决书；汕头市金平区升平杏花屠宰场、陈创新环境污染责任纠纷二审民事案，广东省高级人民法院(2018)粤民终2224号民事判决书。

⑦ 典型如，《重庆市大气污染物和水污染物环境保护税适用税额方案(征求意见稿)》(渝财税〔2017〕144号)规定：“重庆市应税大气污染物环境保护税适用税额为每污染当量3.5元；应税水污染物环境保护税适用税额为每污染当量3元。”《关于<重庆市大气污染物和水污染物环境保护税适用税额方案(征求意见稿)>的说明》“三、拟定税额标准的说明”中“(一)税额标准的测算原则及思路”开篇即明示：“《环境保护税法》的立法目的在于“保护和改善环境、减少污染物排放、推进生态文明建设”，为了有效约束企业直接排放污染物的行为，应当使企业直接排放污染物的纳税成本高于减少污染物排放的治理成本，即环境保护税税额应高于企业的治污成本，从而激励排污者治理污染。”2017年12月28日重庆市第四届人民代表大会常务委员会第四十三次会议通过的《重庆市人民代表大会常务委员会关于批准重庆市大气污染物和水污染物环境保护税适用税额的方案的决定》(重庆市人民代表大会常务委员会公告〔2017〕第42号)即明示：自2018年1月1日至2020年12月31日，大气污染物税额标准为每污染当量2.4元，水污染物税额标准为每污染当量3元。自2021年1月1日起，大气污染物税额标准为每污染当量3.5元，水污染物税额标准为每污染当量3元。

⑧ 本文以为生态环境修复资金专款专用制度并非毫无法律依据。虽然《环境保护税法》尚未明确专款专用制度，但《民法典》第1234条规定的生态环境损害修复责任，尤其是“侵权人在期限内未修复的，国家规定的机关或者法律规定的组织可以自行或者委托他人进行修复，所需费用由侵权人负担”之规定，实际上无疑于间接肯认了侵权人负担的生态环境损害代修复资金专用于生态环境修复之专款专用制度。