数字经济背景下我国税收征管面临的挑战与应对*

唐梦航

（天津财经大学会计学院，天津 300222）

一、研究背景

数字化现象被普遍认为是工业革命以来世界各国经济最重要的一次发展，也是人类经济增长与创新的主导驱动力之一。当前，我国处在一个由工业经济到数字化经济的转变期，发展环境与经济社会发展各个阶段的变革亟待实现新旧两种经济动能相互转换。数字经济的高成功增长性为其带来了一种新旧驱动能量的转换。土地、劳动力和资本等传统生产要素对于经济发展的刺激作用逐渐减弱［1］，而数据作为一种新兴生产要素正日益占据越来越大的市场，发挥越来越大的作用。中共中央、国务院在2020年发布的《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》显示，数据已经被正式加入生产要素的行列，这一变动意味着数据的作用已经得到了国家层面的认可。同时，经济社会的发展日益转向了利用信息技术以及数据资源的加工和利用，数字经济有潜力推动新一轮的产业革命和升级。

数字经济的日益发展不仅为社会提供了新的发展方向，带来了新的社会资源，注入了新的社会生产力，还给人类社会的发展引入了诸如信息生产、信息技术等新的生产关系，数字经济在社会生产各行业广阔及深入的渗透对创造就业、促进投资和拉动消费等方面发挥着越来越重要的作用。数字经济以传统的经济发展模式为基础，并结合各类创新生产要素，已经成为驱动国民经济社会发展的重要动力。

但是，和我国数字经济迅速发展形成鲜明对比的是，税务系统对数字经济的税收征管却是相对滞后，这主要是因为数字经济开拓了很多新的经济领域与交易模式，使得基于传统经济而制定的税收制度难以应对，我国现行税收征管体制面临重大挑战。因此，本文旨在通过分析数字经济的发展模式与特征，结合税收各项基本原则，探讨在数字经济迅猛发展的大背景下我国现行税收征管体制受到的挑战，提出符合我国实际情况的数字经济税收征管办法。

二、数字经济概念界定与理论基础

（一）数字经济的概念

数字经济包罗万象，从广义上说，在业务往来与企业运作中涉及数据的都可视作数字经济的一部分，不仅包括数据的传输、处理与交换，还覆盖了客户的行为、心理乃至消费偏好，以及通过数据信息联系起来的终端、硬件与软件。那么整个社会经济中所有的行业都或多或少有着数字经济的影子。而从狭义上来看，数字经济仅指采用先进的信息技术，通过收集、处理数据，利用各经济实体、行业市场中的信息差，赚取佣金或提成以及其他收入的互联网公司。

从目前看，数字经济可以根据经济实体数字化的程度分为高中低三种。高数字化经济也可称为数据经济，指高度依赖数据价值，利用数据的收集、分析和出售赚取利润的企业。其发展模式有三：一是数据交易产业化，例如上海市成立了首家数据交易中心。二是采用先进的信息技术，生产数字产品，如腾讯公司的游戏板块。三是挖掘用户信息，分析研究用户的消费偏好，对用户进行靶向推送，以赚取广告收入。中度数字化经济也可称为平台经济，其以APP平台为依托，收集汇聚多方市场主体信息，通过其发达的算法技术优势，为平台上的用户提供最优选择方案。平台经济的发展模式有二：一是平台不提供商品和信息，只充当信息的“搬运工”，为交易各方的业务往来提供便利，如淘宝、天猫、拼多多、饿了吗等平台。二是平台提供产品，相当于实体销售店的线上化，如京东等。低数字化经济范围广阔，指原本无需互联网技术也能发展生存的企业，主动吸收利用互联网技术，以减低企业运行成本，提高业务往来效率。目前除去互联网企业之外的大部分企业都属于低数字经济。

（二）数字经济的特征

1.高度流动性。在数字经济中，企业所拥有的无形资产、业务功能所在地以及交易发生地等都因互联网技术的不断进步而变得越发灵活，具有高度的流动性。例如无形资产能够很方便地在具有关联关系的企业之间进行分配和转移，使其法律所有权与经济所有权相互分离［2］。再比如先进的信息技术、高效的软件系统以及智能化的个人终端的融合发展和频繁使用，使得企业能够随时随地对其业务进行集中管理，使得其在运营中的组织和协调成本显著地降低。

2.数据具有价值。在数字经济中，企业与消费者的关系是双向的，即企业在为消费者提供产品或服务的同时，消费者也在向企业免费提供其数据资源，而这些数据资源对企业来说具有巨大的商业价值。利用这些免费得到的信息，企业可以改进现有的产品和服务，提高其获利能力。数字技术的推广与革新，大大提高了数据的收集、存储及分析能力，使得数据在数字经济中可以为企业创造更大的价值。

3.无形资产具有核心价值。数字经济时代，数字产品、信息技术的不断创新和广泛应用创造出各种新的运营模式，而新的运营模式更多依赖的是运用知识和技术所创造出的无形资产，而非传统意义上的实体产品本身。无形资产在各种新的运营模式中已经成为企业获取超额利润的主要手段，因而具有核心价值。在数字经济大发展大繁荣的背景之下，无形资产对企业的正常经营和价值创造有着多方面的贡献［3］，但是无形资产的高度流动性也给税收征管带来了困难，无形资产的重要性与流动性在相关经济领域造成了很大的BEPS（税基侵蚀和利润转移）问题。

4.不依赖物理存在。一方面，由于电子商务的产生和发展，货物不再需要分散的存放于多处的库房中，采用传统的销售模式进行货物交易。另一方面，某些服务也不再依赖于物理存在。例如，商家门店允许购买者在线上购买，并能够借助于此收集消费者的有关数据、并分析其消费信息，从而为购买者提供针对性服务和个性化广告。

三、数字经济对税收征管的影响

与传统经济相比，数字经济带来的新的经营方式模糊了课税对象和纳税主体，使得税率难以确定；以数字货币为代表的新兴支付方式和与以线上平台为代表的交易方式共同削弱了税务机关对应税信息的监管；同时，数字经济也削弱了税务机关的税收管辖权，新兴的电子商务与其他产业的融合使得税源管理突破了空间特征，政府征税权因此受限。此外，数字经济带来的新业态也削弱了属地课税原则在国际税收活动中的应用，税源监管难度大大提升，这也严重挑战了当今的国际税收秩序。数字经济对税收征管的影响主要包括以下四个方面。

（一）课税对象难以确认

数字经济的发展反映了我国经济发展方式的快速转型优化，从税收征管角度来看更是税基的转变。在传统实体经济中，特定地区税源分布具有可统计性、可追溯性、可预测性和可调整性。在这种状态下，应税企业的交易规模不大，纳税人能够被准确地确认。但是数字经济延伸了原有交易半径，突破了原有的交易边界，这种情况下，数字化运营的企业或者个人进行交易活动时，其资产的流动过程更加不透明。数字经济模式下的课税对象边界模糊，难以区分。

（二）税率难以确定

数字经济本身对税率没有影响，但在数字经济中的交易往往是多种业务类型相互混杂的，有时很难明确区分不同类型的业务，而且不同的业务类型其税率是不同的，因此数字经济下，确定税率具有一定的技术难度；此外，不同的税收对象往往因为企业在数字经济中的定位不同而税率也不同。以近些年发展迅速的快递物流业为例，如果公司根据相应的运输服务纳税申报表，则适用增值税税率为10%；但如果以现代服务业申报纳税，调整后的税率为6%。问题在于，在快递物流业高度数字化的今天，这些公司可以按照现代服务业报税，然而其实际业务可能也包括运输服务，车辆租赁服务和现代服务。以快递物流业为例，公司为消费者提供的业务既可以划入运输服务，也属于现代服务业的范畴，而且其业务具有混合型，很难人为地将同一业务清晰地分离，因此在这种情况下很难征收差别税。如今快递物流业市场如此巨大，微小的税率差异都可能造成巨大的税基差异，进而导致更大的税收损失。

（三）应税信息难以监管

与传统的商业贸易模式不同，数字经济通过搭建社会认可的交易平台，将商品和服务的交易发生地由线下变为线上，成功节约了交易成本，提高了交易效率。资金主要在交易双方、交易平台和支付平台之间流动。因此，平台也需要承担一定的纳税义务。但是，从当前来看，交易平台并没有要求商品和服务的提供者进行税务登记，因而也不能成为小规模纳税人和个体工商户，因此税务机关也就不能对这些交易者行使正常的税收管辖权［4］，并且伴随着各种线上贸易平台的市场准入门槛不断降低，这种情况还可能会不断加剧。

（四）税收管辖权难以准确划分

新兴的电子商务及互联网技术与相关产业融合使得税源管理超过地域特征［5］，这一变化在一定程度上削弱了属地原则，而属地原则为我国税收管辖权的基本原则之一，税收管辖权也因此受到了挑战，政府拥有的征税权受到了限制，这种情况下政府的财政收入将难以得到有效保障，而政府作为经济的最大参与者和投资者，难以充分发挥其“有形的手”的作用，经济社会的发展潜力可能因此被透支，社会的稳定性也难以得到保证。

四、数字经济下税收征管的对策和建议

基于前文的理论研究，针对数字经济下税收征管面临的挑战和我国特殊国情下税收征管的问题，本文从税收治理微观角度，提出相关的对策和建议。

（一）转变税收征管观念

面对数字经济的快速发展，政府应当转变税收征管观念，树立“税收治理观”，以先进思想引领国内税制改革，加快数字税立法的研究，确保税收公平与公正。在税收征管观念方面，我国经历了从税收保障观、税收工具观、税收收入观、税收经济观到21世纪初的税收法治观。如今，在数字经济的推动下，我国税收征管思想再次迎来转变，党的十八届三中全会提出：“财政是国家治理的基础和重要支柱”，而税收是国家财政收入的主要来源。因此，应当重视税收在国家治理体系中的重要作用，以“税收治理观”为指引，在税收征管方面提升国家治理能力，把提升税收征管能力纳入国家治理体系和治理能力现代化目标。

（二）加强税制改革

通过推进税制改革，解决课税对象和税率难以确认的问题。在整体税制方面，第一，要提高税收时效性，税制改革紧跟经济社会发展，面对新业态新对象要及时跟进，及时出台相应法律法规，对于原有具有争议性的条款要及时解释说明。第二，要深化和细化法律法规，准确划分纳税人收入的来源与性质，以便准确划分课税对象。第三，增强对混合销售和兼营等特殊经营方式的处理和监管。由于混合销售和兼营等活动的复杂性，难以对其税率进行准确划分，我国现有税法虽然已有对相关活动的处理方法，但是在实际操纵中仍有不足，因此有必要加强此类经济活动的监管。第四，要继续推进增值税简并多档税率的改革，以应对数字经济的业务多化、分散性与流动性的特征。第五，在全球税制改革背景下我国应注重强调区位特定优势，保障中国子公司有权获得与其对跨国集团价值创造整体贡献相匹配的集团利润的份额，促进国际税收规则向更为合理均衡的方向发展［7］。

（三）加快我国数字税立法的研究

世界上已有多个国家和地区出台了数字税。法国于2019年通过了向互联网巨头征收数字税的法律草案，提出对全球数字服务收入超过7.5亿欧元并且在法国本土收入超过2500万欧元的互联网企业征收3%的数字税［6］。英国也在2020年4月1日起开征数字税。征税对象包括在线市场广告服务、社交媒体平台、搜索引擎或针对英国用户的网上商城，同时豁免对金融、支付服务提供者的缴税义务。英法等国试图单独行动对数字经济企业开征数字税，他们的本质目的可能是在数字经济征管领域率先行动，进而变动全世界数字经济的税收征管制度，并企图争夺国际税收制度的制定权和话语权。法国在欧盟中拥有重要的地位，其立法开征数字服务税的行为能够吸引其他成员国效仿。虽然欧盟的各成员国对数字税的征收的看法尚未形成一致，但BEPS对欧盟各国经济发展的影响及衍生出的政治、经济利益冲突使各国意识到改革是必经之路。德国、意大利和西班牙也计划制定征收数字税的相关法律法规。对数字经济征税的发展势头正在国际社会上形成合力。

数字经济在GDP中占比越来越高，在线网络服务在经济活动中所占份额越来越大，数字服务税将成为政府一个有力的增收途径。另外数字经济对我国当下税收征管制度的冲击也要求我国必须尽快研究适应新经济环境的税收管理政策。英法在宣布开征数字税之后，或将在全球范围内引起示范效应，各国将纷纷加强对数字经济企业巨头的征税力度。我国应当积极广泛学习和借鉴欧盟国家制定和征收数字税的经验，尽早研究符合产业发展规律并且适合中国国情的数字税征管模式，弥补税法在数字经济领域的空白，努力在新一轮的国际税收政策改革中掌握制定权和话语权，并保卫我国的税收主权。

（四）提高应税信息获取能力，建立纳税人数据库

政府在征税的同时，也在收集纳税人的各种信息，这些信息是税务决策机关制定税收政策的重要依据，也是税务机关对纳税人进行税收管理的重要基础。但是目前，税务机关对于纳税人信息的收集仍然是散乱的被动的，并没有系统的收集方案和明确的目标，这就导致纳税人信息数据库庞杂无序，大量冗余数据堆积且更新缓慢。而数字经济的发展加剧了这一状况，新型支付方式和交易方式产生了海量的税务数据，部分纳税个体更是利用税务数据的复杂性浑水摸鱼，利用税法空白偷税漏税，而税务机关困于自身精力和技术水平鞭长莫及。税务部门应当提高自身数据处理能力和数据整合分析能力，积极引入人工智能、云计算等高级分析技术，对收集到的税务数据进行初步分析和萃取，使复杂、多维、非结构化的数据形成有效关联［8］，利用最新数字技术实现征管数字化升级和智能化，加快建立纳税人数据库。

（五）明确划分税收管辖权，建立税源管理平台

数字经济颠覆了传统的税收征管模式。过去对人员、金钱和财产的征管措施已经不再适用于数字经济。为了解决数字经济的协同性与动态性以及税收管理的分散性与静态性之间的矛盾，税务部门还应充分借助大数据技术以实现对分散化的经济活动信息的全面整合，针对数字经济的高度流动性和动态性等特点，建立起覆盖全国的、跨部门的、高效率的税源管理平台，从而实现数字经济活动与税收管理的协同。要建立起税源管理平台，需要政府全方位发力，政府需要加强上层设计，整合分散的资源，打通政府内部的信息壁垒，实现公安、社保、税务、财政等相关部门的信息互联共享，从多个角度，多个层次完成对纳税人的管理。

（六）构建新型征纳关系，建立个人数字税务账户

如今的数字经济浪潮不仅改变了我国的生产方式，也深刻地影响了社会成员的生活方式和生活习惯。近些年来，“互联网+”模式越来越成熟，在社会经济的各个行业和领域都有应用，被社会大众所熟知。税务部门完全可以创造自己的“互联网+”模式：“互联网+税务”。“互联网+税务”是把互联网技术的最新成果与政府税收活动进行深度融合的税收征管新模式。在目前，我国税收部门已经进行了初步尝试，已经实现了纳税人的网上办税，而且税务机关还成功实现了对纳税人信息一次采集，全程使用，大大节约了征纳双方的时间，提升了工作效率，但这还远远不够。

数字化时代，信息整合变得十分重要。目前，社会成员的社保、医疗等各种信息仍然是分散于多个账户，这不仅对个人自身的事务处理造成诸多不便，同时也增加了税务机关的信息获取难度。随着社会的数字化程度不断提高，越来越多的事务都由传统的线下处理转为了线上办理，统一化的网络平台越来越成为必要。个人数字税务账户本质上是税源管理平台的延伸和细化，或者说，税源管理平台是面向政府，侧重于政府对纳税人的管理，而个人数字税务账户是面向个人，侧重于对纳税人的纳税服务，二者相辅相成，互相配合。

税源管理平台和个人数字税务账户的应用能够在很多方面发挥作用。就税务机关而言，税务机关能够系统而准确地收集纳税人信息，并能及时更新，从而提高税收效率，为税收政策提供更加准确的依据。就纳税人而言，一方面，纳税人的各项信息得到整理，多个账户整合为一个账户，各种事项能够一站办理，大大节约了纳税人的时间成本和精力。

但是建立税源管理平台和个人数字税务账户也有一些注意事项和技术难关。首先是需要平台有较强的防止网络攻击的能力，能够保证纳税人的各项信息安全，不被泄露，不被用作除税收征管之外的其他用途；其次是平台需要定期更新和维护，其用户界面应当与时俱进，不会影响纳税人的观感和使用感；最后是纳税人信息应当能够及时更新，保证纳税人数据库的及时性和完整性。

五、结语

在互联网科学技术迅猛发展的驱动下，我国乃至世界经济整体向数字经济转型的趋势已经势不可挡。我们在享受数字经济带来的发展和进步的同时，也要居安思危及时发现数字经济带来的问题。税收征管问题关系国计民生，数字经济给税收征管带来的既是挑战也是机遇，我们积极主动及时应对挑战，吸取国外先进经验，并辅以本国国情，化挑战为机遇，争取在数字经济税收征管上走在国际前列，争夺国际话语权。