三孩生育政策的税收配套支持研究——基于婚育一体考虑的视角*

漆亮亮，陈莹，陈永霞

（1.厦门大学，福建 厦门 361005；2.福建联合信实律师事务所，福建 厦门 361006；3.河北农业大学渤海校区，河北 沧州 061100）

一、引言

近十几年来，我国社会的晚婚、不婚、少子现象日益严重，加速了老龄化社会的到来，成为我国经济社会发展的“灰犀牛”之一。为促进我国人口长期均衡发展，积极应对人口老龄化战略，我国不断调整和优化生育政策。然而，无论是2013年实施的单独二孩政策，还是2016年实施的全面二孩政策，均未达到预期的效果，甚至被视为政策“遇冷”。为进一步释放我国家庭生育潜能，党中央和国务院在2021年进一步作出《关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》（以下简称《决定》），开始启动实施三孩生育政策，并强调要将婚嫁、生育、养育、教育一体考虑，同时加强税收等配套支持政策。为此，全国人民代表大会常务委员会对《人口与计划生育法》作出修改，增加了国家采取税收等支持措施减轻家庭生育、养育、教育负担的规定。本文将基于婚姻、生育、养育、教育一体（以下简称“婚育一体”）考虑的视角，分析三孩生育政策的税收配套支持机理，并针对我国当前社会婚育领域日益凸显的“不愿结”“不敢生”“养不起”现象，检视现行税收存在的主要问题，进而提出相应的税收配套支持建议。

二、婚育一体考虑视角的税收配套支持机理

我国传统文化和现行法律都反对非婚生育，因此婚姻是合法生育的前提条件，生育也成为婚姻的主要目的之一。因此，生育决策行为是涉及婚姻、生育、养育、教育的一体过程。近年来，我国出现的结婚率下滑、离婚率攀升、初婚年龄推迟等现象，也是导致社会生育率下滑的重要原因。三孩生育政策的实质是要释放家庭生育潜能，因此对其的税收配套支持也应基于婚育一体进行考虑。

（一）税收配套支持的理论依据

国内外大量实证研究表明，婚育成本增加会导致社会婚育意愿下降。婚育成本可分为两类：一类是直接成本，主要指因婚育而产生的直接经济支出；另一类是间接成本，主要指因婚育而导致的间接机会成本。2019年我国人口与家庭动态监测调查显示，相当比例的家庭想生不敢生，排名前三的原因是经济负担重、婴幼儿无人照料和女性难以平衡家庭与工作的关系。可见，婚育成本（包括直接成本和间接成本）已成为抑制社会婚育意愿的主要因素，并导致我国步入成本约束型的低生育发展阶段。加强三孩生育政策的税收配套支持，本质上是国家通过税收支持建立利益补偿机制，分担部分婚育成本，从而增强育龄群体的婚育意愿，释放家庭生育潜能。

表面上看，婚育似乎只是个人或家庭的自主决策行为，那为何国家要通过税收等公共资源建立利益补偿机制，从而分担部分婚育成本？究其原因在于，婚育是一种具有正外部性的准公共物品和社会投资品。［1］众所周知，婚育不仅可以促进人口结构均衡发展，保持国家人力资源禀赋优势，而且有利于维护社会稳定，促进社会和谐发展。可见，婚育在带给家庭利益的同时，也给国家和社会带来巨大利益。因此，根据福利经济学的基本原则，国家理应建立婚育社会成本的税收补偿机制，由国家、社会和家庭进行合理分担，从而促进婚育资源的最优配置，实现社会婚育福利的最大化。

（二）税收配套支持的基本机制

首先，税收可以在婚姻环节配套支持三孩生育政策。婚姻经济学理论认为，人们做出婚姻决策时，通常要遵循“成本—效用”原则。对个人而言，婚姻可带来身心满足、规模经济、抵御风险能力增强等效用，但需付出情感、时间、金钱、财物等直接成本，以及牺牲一定的个人自由、受更多法律和道德约束等间接成本。一方面，税收配套支持可以降低婚姻的直接成本。在我国当下社会（尤其在城市社会中），住房被视为婚姻的门槛和门票，通常是婚姻的最大成本。我国知名网站平台58同城与安居客联合发布的《2021年婚房置业报告》显示，在我国20个一线及部分二线城市的20—40岁有意向购买及已购买婚房的被调查者中，有63.2%的被调查者表示不愿接受租房结婚，其中单身人群不接受租房结婚的占比高达76.6%。可见，住房在客观上决定了青年人在婚姻市场中所处的位置，影响着青年人的婚姻决策，对婚姻缔结和婚姻稳定发挥着重要作用。［2］由于税收不仅是住房成本的组成部分，也是调控房价的重要政策工具，所以税收可通过降低住房成本，适度缓解高房价对婚姻意愿的约束。另一方面，税收配套支持可以增加婚姻的经济收益。通过建立具有“婚姻奖励”特征的税收政策，可以促进夫妻相互扶养，强化夫妻利益共同体特征，从而增强婚姻对青年人的吸引力。

其次，税收也可以在生育和养育（含教育）环节配套支持三孩生育政策。生育经济学理论认为，孩子是家庭生产的一种特殊商品，父母在作出生育决策（包括是否生育以及生育数量）时，同样要遵循“成本—效用”原则。对个人而言，生育和养育（含教育）孩子会带来精神满足、养老保障、未来收入等效用，但需付出情感、金钱、财物等直接成本，以及牺牲休闲时间、影响工作和收入、受更多法律和道德约束等间接成本。一方面，税收配套支持可以降低生育和养育（含教育）的直接成本，生育和养育（含教育）的直接成本包括生养孩子所发生的衣食住行、教育医疗等直接经济支出，而这些商品和服务的大多含税。如果减免相关商品和服务的税收，可以适度降低相关商品和服务的价格，从而缓解经济成本对生育意愿的约束。另一方面，税收配套支持可以降低生育和养育（含教育）的间接成本。由于生理和社会原因，在同等生育情况下，女性付出的机会成本远高于男性。对女性而言，生养孩子的机会成本包括职业性别歧视、降低劳动市场参与率、减少工资收入、引起职业中断等。［3］2019年全国人口与家庭动态监测调查就显示，女职工生育后工资待遇下降的有34.3%，其中降幅超过一半的达42.9%。通过减免婚育女性和婚育女性用工单位的税收，可以大大降低女性生育的机会成本，从而缓解“母职惩罚”现象，增强女性工作和生养孩子之间的兼容性。

三、婚育一体考虑视角的税收问题检视

从婚育一体考虑的视角来看，我国现行税收无法有效降低婚育成本，欠缺婚育激励功能，某些税收还会提高婚育成本，产生婚育抑制效应。

（一）直接提升婚姻成本，大大加剧“不愿结”现象

首先，我国现行房地产税费推升了住房价格，抬高了婚姻的住房门槛。我国现行房地产税费体系极为复杂，尤其是在房地产建设和交易过程中的税费负担水平过高。有数据显示，住房价格中的税费（不包括土地出让金）占比近30%，显著推升了房价。高房价致使青年人在婚姻面前望而却步，加剧了晚婚和不婚现象。此外，我国现行房地产税费在增加购房成本的同时，对离婚房产分割却并不征税。例如，根据现行契税的规定，青年人购买首套住房作为婚房，即使面积再小，都必须缴纳契税，但如果夫妻离婚对房产进行分割，却无须缴纳契税。在大多数情况下，房产通常是夫妻离婚需分割的最主要财产。由于我国现行房地产税费对离婚几乎不设置任何税收，无助于抑制各种基于特定利益动机的假离婚现象，从而加剧了婚姻的不稳定性。

其次，我国现行个人所得税对婚姻不仅欠缺正向激励，反而存在负向惩罚。在婚姻经济学理论看来，婚姻的实质是构建夫妻利益共同体，从而实现夫妻合作共赢。然而，我国现行个人所得税只以个人为纳税单位，不允许已婚夫妻合并计税，也未设置与扶养配偶相关的专项附加扣除，导致夫妻中无收入或低收入的一方不能减轻另一方的个人所得税负担，从而无法形成对婚姻的正向激励。在当前社会夫妻一方全职在家比例逐渐上升的趋势下，现行个人所得税却无法提升夫妻中无收入或低收入一方（通常为女方）的家庭地位，不利于促进夫妻平等和睦，并有可能强化“门当户对”的社会婚配观念，进而增加婚姻市场的匹配难度。此外，我国现行个人所得税还存在对婚姻的负向惩罚。例如，根据现行个人所得税关于住房贷款利息专项附加扣除的规定，夫妻婚前各自的首套住房贷款利息支出，可以各自每月扣除1000元，但婚后夫妻却只能每月共同扣除1000元或每人扣除500元。①这种个人所得税政策具有明显的“婚姻惩罚”特征，无异于给日益下降的婚姻意愿“火上浇油”。

（二）难以降低生育成本，无力缓解“不敢生”现象

首先，我国现行房地产税费推升了住房价格，抬高了生育的住房门槛。俗话说“高房价是最好的避孕药”。住房不仅是婚姻的门槛和门票，也是生育的重要物质条件。当人们拥有更好的居住条件和生活环境时，更愿意选择生育。理论上而言，房价上涨会提高孩子养育成本，从而降低生育意愿，产生挤出效应，同时也会增加家庭财富，从而强化生育意愿，产生财富效应。在我国，住房价格上升推迟了女性的初次生育年龄，对生育决策的挤出效应大于财富效应。［4］我国二孩政策实施后，住房面积越大的家庭，二孩生育率越高；但住房面积最小（50平方米以下）的家庭，在二孩政策实施后的二孩生育率不升反降。［5］可见，家庭生育决策在很大程度上会受到是否拥有住房（尤其是适合的中大户型住房）的影响。然而，我国现行房地产税费推升了住房价格，不仅抬高了婚姻的经济门槛，也抬高了生育的经济门槛。同时，我国现行房地产税费对家庭因生育孩子（尤其是生育多孩）而产生的改善性住房购买需求，也欠缺针对性的减免扶持政策。

其次，我国现行企业所得税欠缺对女性用工较多企业的针对性扶持，无法助力消除就业市场对有生育意愿妇女的歧视。众所周知，女职工因生养孩子会增加用人单位直接和间接的人力资源成本，而在我国目前生育成本社会分担机制尚未健全的情况下，这些成本主要由用人单位承担。然而，我国现行企业所得税对女性（尤其是育龄妇女）用工较多的企业不仅未有任何针对性扶持政策，而且未将生育假补助列入职工福利费支出，导致企业在女职工生育假期间直接发放的补助不能按照职工福利费支出的相关规定在企业所得税前扣除。显然，这类企业所得税政策会加剧就业市场对育龄妇女的隐性歧视，从而间接增加职业女性生育的机会成本。

再次，我国现行个人所得税对生育家庭的扶持力度不足，无法有力减轻生育期间的家庭税负。前已述及，我国现行个人所得税只以个人为纳税单位，既不允许已婚夫妻合并计税，也未设置与扶养配偶或生育子女相关的专项附加扣除。因此，妇女在生育期间发生的相关支出，基本都不能在夫妻任何一方的个人所得税前扣除。此外，我国现行个人所得税仅对生育妇女按县级以上人民政府制定的生育保险办法取得的生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴免征，而对妇女在生育期间的经常性劳动所得以及从用人单位直接取得的生育补贴，没有针对性的减免扶持政策。

最后，我国现行税收提高了孕育商品和服务的价格，加重了生育家庭的经济负担。受长期提倡“晚婚、晚育、少生、优生”的计划生育政策影响，我国一直对避孕药品和用具免征增值税，而对孕产妇所专用的药品（如备孕药品、促孕药品和保胎药品等）、用具（如孕产妇专用鞋服、卫生巾、纸尿裤等）和服务（如产后护理服务等）征收增值税。增值税虽然是流转环节的价外税，但在终端消费者购买时成为价内税，会推升孕产妇专用药品、用具和服务的价格，加重生育家庭的经济负担。此外，我国现行企业所得税对民营辅助生育机构并未有任何优惠政策。近年来，伴随着不孕不育率的加快上涨，育龄群体对辅助生育服务的需求也迅速增加。由于辅助生育服务涉及生育政策和伦理道德，所以我国采取了较为严格的审批制度，加之对营利性的民营辅助生育机构也未给予企业所得税优惠，使得当前的国内服务供给难以满足市场需求，导致辅助生育服务价格相对较高，加重了有相关需求家庭的经济负担。

（三）难以降低养育（含教育）成本，无力缓解“养不起”现象

首先，我国现行企业所得税对托幼服务的扶持力度不足，难以促进解决婴幼儿照料难题。前已述及，婴幼儿无人照料、女性难以平衡家庭与工作的关系都是当前影响我国家庭生育意愿的主要原因。如果用人单位能够在工作场所为职工提供福利性婴幼儿照护服务，有利于实现职工（尤其是女职工）“上班带娃两不误”，从而可在一定程度上解决生育家庭所面临的婴幼儿无人照料等难题。然而，我国现行企业所得税虽将企业内设托儿所发生的设备、设施和人员费用列入职工福利费支出，但因职工福利费支出总额有比例限制（不得超过企业工资、薪金总额的14%），导致企业内设托幼机构相关支出实际能够在税前扣除的额度极为有限，不利于鼓励企业为职工提供福利性婴幼儿照护服务。此外，我国目前虽然对社区托育服务机构的收入免征增值税，但企业所得税在计算应纳税所得额时，只能减按90%计入收入总额，扶持力度明显不足，难以有效提升社区托育服务的性价比。

其次，我国现行个人所得税欠缺抚养子女扣除，难以降低家庭的养育负担。当前，我国社会家庭的子女养育成本大幅攀升，并已成为家庭主要支出。然而，我国现行个人所得税并未设置一般性的抚养子女专项附加扣除，而是设置了子女教育专项附加扣除。从制度层面来看，该项扣除存在诸多问题。一是子女教育专项附加扣除主要针对子女接受全日制学历教育的支出，不适用于未满3岁的婴幼儿子女，导致抚养未满3岁的婴幼儿子女几乎不能获得任何扣除。二是子女教育专项附加扣除的额度偏低（每个子女每月1000元），对纳税人养育子女的扶持力度极为有限。三是子女教育专项附加扣除范围限定且额度统一，无法针对子女婚姻、工作、年龄、健康等情况采取差异化扣除政策，导致单亲家庭、残障子女家庭等养育负担较重的家庭无法获得更多扣除。四是子女教育专项附加扣除会向社会家庭传递增加子女教育投入的信号，有可能会加剧当前社会家庭子女教育领域的“军备竞赛”现象，从而增加因子女教育内卷带来的社会焦虑感，进一步降低社会生育意愿。

四、婚育一体考虑视角的税收配套支持建议

为助力破解当前社会婚育领域的“不愿结”“不敢生”“养不起”难题，我国应将婚育一体统筹考虑，加强三孩生育政策的税收配套支持。

（一）助力破解“结不起”难题的税收配套支持建议

首先，加强房地产税费配套支持，降低婚姻的住房门槛。我国应以推进房地产税立法为契机，优化房地产税费体系，从而推动住房价格降低。一是加快推进房地产税立法改革，增加房地产保有环节的税负，从而促进“房住不炒”。为抑制房价上涨，房地产税可实行累进税率，以打击各种“炒房”“囤房”行为，促使住房回归其居住属性。二是大力减轻房地产建设、交易环节的税负，降低住房价格中的税费成本。其中，可将现行对结婚购买住房征收契税等房地产交易环节税费，而对离婚免征房地产交易环节税费的政策，改为对结婚首次购买普通商品住宅减免契税等房地产交易环节税费，而对离婚再补征契税等房地产交易环节税费。

其次，加强个人所得税配套支持，增强对婚姻的正向激励。一是构建家庭税收导向的个人所得税模式。我国个人所得税应以家庭税收模式为改革导向，通过设置扶养配偶专项附加扣除或允许已婚夫妻合并计税，以降低有一方无收入或低收入的夫妻的个人所得税负担，从而使个人所得税具有“婚姻奖励”特征。二是彻底消除具有“婚姻惩罚”特征的个人所得税政策。我国应对现行个人所得税相关法律法规进行全面梳理，彻底消除其中具有“婚姻惩罚”特征的政策规定。

（二）助力破解“不敢生”难题的税收配套支持建议

首先，加强房地产税费配套支持，降低生育的住房门槛。一是对有生育子女（尤其是生育三孩）的家庭租购住房的行为，给予房地产租购环节税费减免优惠。党中央和国务院在《决定》中已经提出，“地方政府可以研究制定根据养育未成年子女负担情况实施差异化租赁和购买房屋的优惠政策。”根据这一指示精神，我国各地对家庭因生育子女而产生的改善性住房购买或租赁行为，应根据家庭生育子女的数目不同，采取差异化的房地产税费减免优惠政策。二是对有生育子女（尤其是生育三孩）家庭，未来应给予房地产税减免优惠。房地产税改革试点方案应根据家庭成员人数设计免税的面积或价值标准，从而与家庭税收导向的个人所得税模式改革协同配合，共同鼓励和促进家庭生育。

其次，加强企业所得税配套支持，完善生育成本在国家、企业、家庭之间合理有效的分担机制。一是对女性用工（尤其是生育妇女）较多的企业，给予针对性的减免优惠。可根据企业女职工（尤其是生育妇女）数量、占单位职工总人数的比例、年度生育等具体情况，采取降低税率、加计扣除或直接减免税等优惠政策。二是鼓励和促进企业增加对女职工的生育福利投入。对企业发放给女职工的生育补助，应允许列入职工福利费支出，准予在企业所得税前扣除。

再次，加强个人所得税配套支持，降低对生育家庭的收入影响。一是增设生育专项附加扣除，主要扣除家庭在妇女生育（包括妊娠、分娩、产褥）期间发生的相关支出。在未实施夫妻合并计税的个人所得税模式下，应允许生育专项附加扣除在夫妻任何一方的个人所得税前扣除，以减轻生育家庭的个人所得税负担。二是对妇女在生育期间取得的所得，给予减免优惠。尤其应对妇女在生育期间以及子女处于婴儿期间取得的劳动所得，给予个人所得税减免。

最后，加强相关税收配套支持，减轻生育家庭的支出压力。一是对生育专用产品和服务，实施增值税优惠政策。对孕产妇专用的药品（如备孕药品、促孕药品和保胎药品等）、用具（如孕妇服装、卫生巾、纸尿裤等）和服务（如产后护理服务等），应实施增值税免税或低税率优惠政策，从而降低相关药品、用具和服务的价格，减轻生育家庭的经济负担。二是对辅助生育机构可实行一定程度的企业所得税优惠政策。对民办辅助生育机构取得的收入，可减按50%计入应税收入，以鼓励民间资本加大对辅助生育服务机构的投入，从而增加供给和强化竞争，促进辅助生育服务的价格降低和质量提升。

（三）助力破解“养不起”难题的税收配套支持建议

首先，加强企业所得税配套支持，促进解决婴幼儿照料难题。一是提高企业内设托幼机构相关支出在企业所得税前扣除的比例。国务院办公厅在2019年印发的《关于促进3岁以下婴幼儿照护服务发展的指导意见》中已明确提出，支持用人单位在工作场所为职工提供福利性婴幼儿照护服务。对女性用工较多的企业，可考虑内设托幼机构相关支出在企业所得税前据实扣除，从而鼓励企业在工作场所为职工提供福利性婴幼儿照护服务。二是加大对社区托育服务机构的企业所得税优惠扶持力度。对社区托育服务机构取得的收入，可减按50%计入应税收入，以鼓励民间资本加大对社区托育服务机构的投入，从而增加社区托育服务机构供给，促进托育服务的价格降低和品质提升。

其次，加强个人所得税配套支持，提高对有养育子女家庭的扶持力度。党中央和国务院在《决定》中提出，“研究推动将3岁以下婴幼儿照护费用纳入个人所得税专项附加扣除”。根据这一指示精神，我国应将现行个人所得税的子女教育专项附加扣除改造为子女养育专项附加扣除，从而将3岁以下婴幼儿照护费用自然纳入子女养育专项附加扣除。同时，我国个人所得税不仅应根据社会家庭养育子女的实际支出情况，提高子女养育专项附加扣除额度并与居民消费物价指数（CPI）挂钩进行动态调整，还应根据家庭婚姻状况、家庭成员健康状况、子女年龄、子女人数等不同情形采取差异化扣除政策，从而给予单亲、残障、多子女等特殊情形家庭更多扶持。

最后，加强增值税配套支持，降低养育子女家庭的经济负担。我国应对儿童养育（含教育）专用的商品（如服装、玩具、学习用品等）和服务（如托管服务等）实施更为优惠的增值税政策，以降低相关商品和服务的价格，从而在家庭收入不变的情况下提升家庭的购买力，为家庭养育预留必要的经济空间。

注释

①《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》（国发〔2018〕41号）第15条.