数字经济税收的国际实践、展望及应对*

朱昊宇

（吉林财经大学税务学院，吉林 长春 130117）

一、数字经济税收的背景

数字经济是指在现代信息网络的基础上，以数字化的信息为关键生产要素，运用信息通信技术实现效率提升和经济结构优化的经济活动。①数字经济有虚拟性、价值增值性、高附加性等特点，与互联网的迅速发展息息相关，并在此基础上汇集大数据、云计算等技术，深度融合实体经济，潜移默化地影响商业生态格局。数字经济的发展催生了新的商业模式，交易方式变得更加复杂和隐蔽。［1］不同于传统实体企业，数字企业通过互联网进行数据传输与处理，其业务甚至只通过互联网即可完成，这对传统的税收制度体系产生了巨大的冲击，如传统的税收管辖权规则在新的经济模式下难以适用，税收权益在不同国家之间的划分实属困难。对此，一些国家通过临时性的解决措施即实行数字税来应对数字经济带来的影响。

数字税或称数字服务税，有两层含义。一是指某些国家新开征的具体税种，对境内跨国企业的数字服务收入征收的一种税。二是指与数字经济相关的税种集合，范围更广，凡是与数字经济相关的税种都可被称为数字税。如在原有税制的基础上对税收规则加以修改和完善，扩大增值税的征税范围，使其符合数字经济时代的要求。

二、单边措施——数字税的实践、评价与思考

（一）开征数字税国家的单边措施

印度的均衡税（Equalisation Levy）为应对数字经济带来的影响较早地做出了反应，早在2016年，印度政府对提供广告及衍生业务的外国数字企业在线广告支付总额征收6%的均衡税。从2020年4月1日起，印度对在该国境内提供数字服务、本地年销售额超过2000万卢比（约合26.2万美元）的外国企业征收2%的均衡税。均衡税可看作是应对数字经济对税收带来的挑战的初次尝试。但对于均衡税是否等同于数字税，有不同的观点。王克智（2021）［2］将印度均衡税与数字服务税比较，认为均衡税和数字服务税的课税对象、征税范围均不同，有着本质区别；崔景华等（2020）［3］指出印度启动了数字服务税制度，将印度均衡税直接视为数字税。奥地利、意大利、土耳其、英国、法国、西班牙等国已经实施数字税，然而也有个别国家如捷克，其数字税已进入到立法进程中，但未到生效日期。本文认为数字税依然在尝试和探索的阶段，也未有严格的定义，为应对数字经济的影响开征税种可视为数字税。

（二）数字税的特点

比较各国已开征或处于立法阶段的数字税，可看出有以下特点：

1.征税范围多数都涵盖数字广告服务。尽管各国数字税的涵盖范围各不相同，但都包括数字广告服务。奥地利的征税范围仅此一项，但是意大利和西班牙的征税范围还包括向用户提供多边数字界面用以联系和互动、传输从用户收集的数据以及使用数字接口生成的数据。相比于奥地利的数字广告服务，意大利和西班牙数字税的征税范围更广。

2.对收入征税，起征点有双重门槛。数字税针对在本国未设立常设机构且向本国用户提供数字服务的企业，对征税范围涵盖的收入（数字服务收入）而非利润征税，计税依据简单，征管难度小。多数国家对数字税的起征点都设置了全球总收入门槛和本国收入门槛，两个门槛需要同时满足。奥地利、意大利、土耳其、捷克、法国、西班牙的全球总收入门槛均为7.5亿欧元，英国为5亿英镑（约5.8亿欧元）；本国收入门槛各国则不尽相同，奥地利和法国的本国收入门槛为2500万欧元，英国为2500万英镑（约2900万欧元），意大利为500万欧元，土耳其为2000万里拉（约313.7万欧元），西班牙为300万欧元，捷克为1亿克朗（200万欧元）。同时捷克的数字税法案表示，如果来自捷克的数字服务收入不超过欧洲总收入的10%，则不会征收该税。因此可看出收入门槛的设置考虑了本国数字经济在区域或全球范围内所占的比重。

3.税率设置差异较大。各国数字税税率的设置各不相同，一般在2%～7.5%之间，其中英国的数字税税率最低，为2%。个别国家如土耳其的税率最高，达到了7.5%。在数字税的立法过程中，有些国家会对税率进行修改，捷克的数字税从2020年年中推迟到2022年1月或2023年1月生效，税率由提案中的7%降至5%。也并非所有国家或地区都采用固定税率，处在探讨阶段的美国马萨诸塞州的数字广告提案表示，数字税的税率从5%到15%不等，具体取决于纳税人的年度总收入。

（三）对数字税的评价

1.划分税收权益，增加税收收入。数字税并非对所有数字型企业都征收，只针对符合特定条件的大型跨国数字企业。这类企业通常在母国或低税区注册，利用互联网提供数字服务，在来源国占据较多的市场份额，取得巨额收入却很少甚至无需缴纳税款。开征数字税的国家数字经济发展相对较慢，规模较小。据中国信通院测算，2020年开征数字税的国家中英国数字经济规模最大，为17884亿美元，这仅为美国数字经济规模的13.15%。2019年全球数字经济企业竞争力排名前五的企业为：亚马逊、苹果公司、微软、ALPHABET、脸书，均为美国企业。［4］以亚马逊为例，作为欧洲电商主流国家最受欢迎的电商之一，长期位于各国电商流量排行榜前三位。随着消费习惯趋于线上化和疫情在全球的蔓延，预计在2021年底，将有超过5亿欧洲人会网购。②因此对市场份额的占据和瓜分引发了利益纷争。对这类企业开征数字税，提高其运营成本，能够抑制大型跨国数字企业一家独大、垄断他国市场，一定程度上是强化税收保护机制、捍卫本国税收利益的表现，也是反数字经济垄断的一项有力举措。在短期内开征数字税也能增加本国税收收入，缓解财政压力。然而恰恰因为对收入征税，未考虑企业的实际盈利能力，可能出现不公平的情形，如果一家企业当年发生了亏损，但是按照征收规则仍需缴纳数字税。［5］

2.缩小同传统企业之间的税负差距。数字企业在来源国少有实体部门存在，且多数业务活动均在互联网上进行，相比于传统企业成本较为低廉，且收入较高，因此数字企业与传统企业的税负水平差异过大，根据欧盟委员会对辖区内跨国数字企业的纳税情况调查，欧盟辖区内数字企业的实际平均税率为9.5%，而传统企业的实际平均税率为20.9%。跨国数字企业的实际平均税率仅为10.1%，而跨国传统企业的实际平均税率为23.2%。［6］由此可见，开征数字税也可以弥补现行税法漏洞，平衡数字企业与传统企业的税收负担，体现税收公平。

3.未能解决税收管辖权问题。对于来源国来说，原本的常设机构原则已不适用。税收协定中划分税收管辖权的依据是属地原则，来源国对非居民企业的常设机构享有征税权。在数字经济环境下基于实体存在的规则越来越难以适用，数字企业无需通过物理连接，依靠互联网提供产品和服务即可获得收入。税收协定中在来源国设立的准备性、辅助性场所不会被认定为常设机构。数字经济背景下税收管辖权划分不清，容易引发双重征税或者双重不征税，甚至引发两国之间的征税权冲突。尽管开征数字税能起到增加来源国税收收入的作用，暂时缓解数字经济对税制造成的部分不利影响，但是未能从本质上解决数字经济对税收管辖权的影响。

4.用户创造价值的理论基础未在立法中体现。用户的活跃度、参与程度为数字企业的蓬勃发展注入了活力，用户参与创造的价值是征收数字税的理论基础。［7］然而，由于用户的价值创造在现有技术水平下难以衡量，用户创造的价值究竟为多少，应当如何划分，是否有权征税，开征数字税的国家也未给出解释。数字税的直接税或间接税属性也一直存有争议，欧盟在2018年提出的《数字服务税统一规则》，将数字税定性为临时性的间接税，其转嫁可能会使税负不合理地由用户承受。［8］

5.数字产品和服务的分类较模糊。从开征数字税国家的实践来看，多数国家仅针对较明确的数字服务如广告服务、数据传输服务征税，而土耳其的数字税征税范围包括通过数字平台销售任何可听、视觉或数字内容，包括计算机程序、应用程序、音乐、视频、视频游戏、游戏内应用程序等，以及通过电子设备提供收听、观看、播放或录制或使用此类内容的服务。在传统分类里这些应用程序、音乐、视频会被归为数字产品，但是数字经济背景下产品和服务的关系更为紧密，有的数字产品依托服务才得以使用，因此数字产品和服务的分类就变得模糊。

6.单边措施极易引发摩擦，开征数字税的国家并未与他国进行税收协调，一意孤行采取单边措施极易引发国家之间的贸易摩擦，影响企业的正常经营活动和国家之间的税收协调。美国认为法国的数字税主要针对美国数字企业，限制了美国企业的贸易活动，不符合现行的国际税收规则，因此通过301调查予以回应，对价值约13亿美元的法国进口商品征收25%的额外关税，或者收取美国2019年从法国进口的全部商品价值的2.2%。

三、数字经济税收展望：OECD双支柱方案

G20和OECD在2013年发布了《BEPS行动计划》，其中一个行动计划就是应对数字经济带来的挑战。多年来OECD也一直致力于数字经济国际税收问题的研究，2018年3月，OECD发布了《数字化带来的税务挑战——2018年中期报告》，阐明数字经济问题亟需一个全球性的解决方案。2020年10月12日，OECD公布了应对数字经济税收挑战的双支柱蓝图报告。2021年10月8日，超过135个包容性框架成员加入了双支柱方案共识，该方案计划在2023年底前实施。

（一）第一支柱——可持续的税收框架

第一支柱寻求通过改变适用于企业利润的利润分配和关联规则，使国际所得税制度适应新的商业模式。在此背景下，第一支柱扩大了市场国（用户所在管辖区）的征税权，以确保在日益数字化的时代，企业在该管辖区内或远程积极持续地参与经济活动将被涵盖其中，不再仅以实体存在限制企业利润的征税权分配，使国际税收制度适应新的商业模式；第一支柱还旨在通过引入新的争议预防和解决机制，显著提高税收的确定性。第一支柱的关键要素可分为三个部分：市场管辖区对跨国企业集团层面的剩余利润份额（金额A）享有新征税权；市场管辖区内实际发生的某些基准营销和分销活动的固定收益（金额B）；以及通过有效的争端预防和解决机制提高税收确定性。

适用新征税权的跨国企业需要满足业务范围和收入门槛两项要求，其中业务范围又包括两部分，一是自动化数字服务（ADS）；二是面向消费者的业务（CFB）。收入门槛也分为两部分：全球收入达到7.5亿欧元；第二个门槛涉及超过总收入门槛但仅有少量外国来源范围内收入的跨国企业，具体数额暂未给出，将进一步商定。满足上述门槛之后，可对金额A进行计算和分配，第一步是确定剩余利润，即超过给定基本利润率（税前利润/收入）的利润；第二步确定分配给市场国的剩余利润适当份额的再分配百分比；第三步将可再分配利润分配给符合条件的市场国。

（二）第二支柱——全球反税基侵蚀规则

第二支柱即GloBE（全球反税基侵蚀）规则，引入全球最低税率来建立协调的税收制度，包括计入所得规则、转换规则、对外支付征税不足规则和应予征税规则四项规则。第二支柱的立法模板确认了GloBE规则的适用范围、征税的具体规定、征管要求以及过渡规则，成员实体为最终母公司合并财务报表年收入为7.5亿欧元或以上（受测财年之前的四个财年中至少有两个财年满足）的跨国企业集团。通过汇总计算位于同一辖区的所有成员实体的所得和税款以确定该辖区的有效税率，若低于最低税率，则差额就作为补足税比率，并用该辖区的所得来确定补足税金额，再按照比例将补足税分配给辖区内的成员实体。

（三）评价与展望

第一支柱将会使数字经济下国际税收的多边合作成为可能，实施数字税的国家将取消数字税这一单边措施，数字经济下的税收变动还可能在国内法及双边税收协定中体现。第二支柱的推行将跨国企业的利润重新分配给“应有的”国家和司法管辖区，利润会在经济活动发生地和价值创造地申报纳税。大型跨国企业集团无论在何处经营，都要缴纳公平的税收份额。双支柱方案一旦实行，各国之间相互协调，建立基于共识的国际税收规则，既有的规则将被打破，避税天堂可能会受到较大影响。

四、数字经济税收启示及我国的应对之策

习近平主席在亚太经合组织第二十七次领导人非正式会议的讲话中指出，数字经济是全球未来的发展方向，倡导优化数字营商环境，释放数字经济潜力。我国数字经济增加值规模已从2005年的2.6万亿元扩张到2019年的35.8万亿元，且数字经济占GDP比重逐年提升，2019年数字经济对经济增长的贡献率为67.7%。［9］未来我国的数字产业化将会得到进一步推进，依靠信息技术创新驱动，催生新产业新业态新模式，用新动能推动新发展。我国应牢牢把握数字经济带来的新机遇，同时也要防范数字经济引发的一系列税收问题。

（一）认识我国现行税制存在的问题

现有税法框架下，我国企业所得税中基于常设机构的判定标准已无法满足于数字经济时代。常设机构判定原则的本质特征为固定的营业场所或设施。在我国与其他国家签订的税收协定中，对一般常设机构的认定，仅由于仓储、展览、采购等目的设立的具有准备性或辅助性的固定场所，不被认定为常设机构。［10］对跨国数字企业来说，在新的经营模式下，无需在收入来源国设立常设机构，只需通过互联网即可从事营业活动，因此数字企业可以选择在税率低的地区注册一家企业，通过互联网开展业务活动。此类标准为纳税人逃避缴纳税款提供了可乘之机，对收入来源国来说极易造成税款流失。

增值税在数字经济下也产生了一系列问题，一是现有税目中未涵盖数字交易范围。许多互联网参与的消费活动，究竟归属于销售商品还是归属于销售服务，难以辨认。以销售数字专辑为例，某在线音乐平台发布数字专辑，消费者只需在软件上通过网络支付即可实现购买。这是一种非实体商品，消费者只能在线播放。此类消费活动，按照增值税的征收范围只能笼统地归为销售商品或提供现代服务，两种划分方式均可解释。专辑属于商品；数字专辑只能在平台播放，消费者无法获得实体商品，线上播放可视为平台提供的服务。而且数字企业和传统企业相比，经营模式不同，成本不同，税收负担也不同。此种划分难以做到数字企业和传统企业之间的税收负担平衡，容易造成税收不平等，传统行业企业面对着更强劲的对手和更沉重的税收负担，其企业转型越发难以实现。

我国增值税管辖采用销售地原则，固定业户向机构所在地税务机关申报纳税。数字企业在消费地实现营业收入，而在企业所在地纳税，这就出现了税收归属权问题。在上述例子中，购买数字专辑的消费者可能遍布全国各地甚至海外，而获取收入的主要有音乐创作方、数字音乐平台，因此税收收入也会流向创作方和在线音乐平台的所在地。相较于以往线下销售模式，消费地（用户所在地）难以划分到税收征管权，而且用户是流动的。此类销售模式对于税收归属造成了冲击，加剧了地区间的税收不平等。若是跨境服务，则两国之间归属权更难以协调。［11］

目前的税收征管未能及时跟上数字化发展的步伐。跨境数字服务能够简单地通过互联网实现，交易数量多，价值高，方式较为隐蔽，全过程难以完全追踪，对税务机关而言难以监管。

（二）我国的应对之策

从已开征数字税的国家的实践来看，大都选择对在线广告收入进行征税，因为收入是直观且易计算的。开征数字税，一方面在短期内可以增加税收收入。而从长期来看，开征数字税对处于起步发展阶段的数字企业有较大影响，目前我国以阿里巴巴、腾讯、字节跳动为代表的数字企业规模较大，业务已拓展至海外。这类大型企业受到开征新税种的影响小于前者，开征新税反而不利于小型数字企业发展。当然大型企业受到的影响也并非可以忽略不计，在“走出去”的同时要面对更沉重的税负。［12］近几年我们国家一直倡导减税降费和优化营商环境，开征新税对企业而言能否承受，是否影响其经营的积极性，以至于影响这些大型数字企业“走出去”，还需要进一步衡量。［13］

就我国而言，外国数字企业在我国占有的份额较小，暂不会对我国数字企业造成一定程度的威胁。况且数字税的开征涉及诸多因素的考量，如效率原则，开征新税种是否会消耗更多的成本，税务部门能否高效、准确地应对开征新税种带来的挑战；其次是公平原则，传统企业和数字企业之间的税收负担差距能否有效弥补，且能否促进两方共同发展；以及便利原则，开征的新税种是否便于征纳双方准确理解和执行。还要考虑数字税的开征是否有利于优化营商环境，助力经济高质量发展，以上各项均在短期内难以判定。而且双支柱的推行和国际税收合作可能会使数字税这一单边措施退出舞台。因此此种方法暂不适合我国国情，需要进一步衡量利弊。我国如何应对数字经济对税收带来的不利影响，只能考虑在既有的税种上进行改革和完善。

1.修改增值税的征税范围和纳税地规则。从增值税来看，一是可以扩大增值税的征税范围，将数字化交易或服务涵盖其中，目前数字经济和实体经济正不断进行融合，联系越来越紧密。现有的技术手段难以将数字型经济活动和传统型经济活动严密划分开，因此可以对增值税的征税范围进行细化，并对税率进行调整。先选取数字经济较为发达的城市展开试点，并逐步推行；其次是修改增值税纳税地规则，将纳税地点由销售地逐步改为消费地，并对消费地在数字经济背景下的定义予以明确；［14］同时，对跨境出口数字商品及服务的数字企业予以免征增值税，助力我国数字企业“走出去”。而且我国增值税正处于立法的关键阶段，建议在立法过程中对增值税既定规则进行完善，及时适应数字经济时代。

2.完善常设机构原则。第一种方式是引入虚拟常设机构的概念。将数字企业未设置常设机构，但利用互联网技术或其他数字化手段在来源国开展的一系列交易活动或服务认定为其在虚拟常设机构开展活动。其实，虚拟常设机构与引力原则有一定的关联，虚拟常设机构可视为引力原则在数字经济领域的具体运用。引力原则指常设机构所在国对不通过常设机构，但与常设机构经营相同或者类似的营业所得，也应列入行使收入来源地税收管辖权征收范围。虚拟常设机构弥补了引力原则中不通过传统常设机构开展业务活动的概念。虚拟常设机构扩大了原本以场所型常设机构和代理型常设机构为主的范围，数字企业虽未设立固定营业场所，但此种经济联结所带来的所得也会计入到收入来源国，达到了保护来源地国税源的目的。另一种方式是通过实施“显著经济存在”判定规则来完善常设机构原则，即使跨国企业在收入来源国未设置常设机构，只要通过数字技术手段证明其与该国保持着持续性目的的互动关系，就判定为“显著经济存在”，进而将企业所得税税收管辖权的范围扩大，以适应数字经济带来的影响。因此既可作为常设机构的一个补充部分，也可视为独立的一项规则。［15］但是显著经济存在的衡量有一定的主观性，如印度的均衡税使用固定的收入和客户数量标准来衡量。

3.实施税收优惠，助力小型数字企业发展。在对税制进行完善和补充的同时，也要注重对小型数字企业和转型中的数字企业给予税收优惠。税收优惠是扶持企业较为有效的方式，如我国对需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。我国大型数字企业已占据了较多的份额，小型数字企业和处在转型阶段的企业如果没有税收优惠措施的扶持，将难以在竞争激烈的数字经济行业生存。前期对中小数字企业给予适度的税收优惠，可以降低企业税负，提高中小数字企业的竞争力。

4.加强国际协调，提高制度建设话语权。数字经济国际税收问题愈演愈烈，我国要紧跟国际形势，借鉴别国经验，并加强国际税收协调，与其他国家以及国际组织开展合作，积极倡导数字经济国际税收的多边合作而非单边措施。一直以来，国际税收制度的话语权被发达国家所掌握，较早开征数字税的国家都是渴望及时争夺国际税收制度建设的话语权。因此我国作为数字经济大国和发展中国家，也要审时度势，主动参与国际税收规则制定，提高我国在国际税收制度建设中的地位，帮助构建利于国际协同发展的国际税收体系。

5.完善数字税收征管机制，加快数字化建设。如何衡量数字服务带来的实际价值和优化利润分配方式，是数字化进程中一个重要部分，开征数字税的国家简单地对收入进行征税避开了这一点。我国应进一步探寻价值衡量和利润分配的机制。同时，我国还需要建立与数字经济相配套的征管措施，积极与大型数字企业、第三方数据平台开展数据共享机制，利用技术建立全面的税务管控体系，加快税收征管数字化建设。税务机关也要培养数字化专门人才，完善数字经济国际税收管理体系。

注释

①二十国集团数字经济发展与合作倡议，http://www.cac.gov.cn/2016-09/29/c_1119648520.htm.

②https://gs.amazon.cn/europe？ref=as_cn_ags_hnav_eu.