“双碳”背景下碳税制度的证成与构建

周文溢,贾爱玲

(1.浙江农林大学 文法学院, 浙江 杭州311300;2.浙江农林大学 文法学院 碳中和研究院, 浙江 杭州311300)

基于《联合国气候变化框架公约》以及控制温室气体排放的《京都议定书》提出的“共同但有区别责任”原则,规定发达国家和发展中国家的义务及履行义务的程序有所不同。 温室气体减排成为发达国家的法律义务,而未将发展中国家的减排义务上升至法律约束层面。 2020 年9 月,习近平总书记在第七十五届联合国大会一般性辩论上提出中国将提高国家自主贡献力度,采取更为有力的政策和措施,力争于2030 年前将二氧化碳排放达到峰值,于2060 年前实现碳中和。 碳达峰目标和碳中和愿景的提出,彰显了中国的大国担当和庄严承诺,必然促进我国未来以能源结构优化、降碳减排为中心任务的经济发展战略转型和生态文明建设布局。

根据课税环节的不同,碳税分为“碳国内税”和“碳关税”(又称“边界碳排放税”),碳税和碳关税虽然有一字之差,但都是通过对产品价格的引导作用,刺激企业节能减排、应对气候变化的有效措施。 不过,碳国内税主要面向国内生产商征收,碳关税则是面向国外进口商征收。[1]碳税是以减少二氧化碳的排放为目的,以化石燃料中的碳含量或是燃烧化石燃料所排放的二氧化碳量作为计税依据所征收的一种税。[2]碳关税是在进口未采取碳减排措施国家的高耗能产品时,征收的二氧化碳排放关税。[3]

全球气候变化使人类生存和发展面临严峻挑战,应对气候变化的首要路径是控制温室气体排放。 我国碳达峰目标和碳中和愿景的提出,使“碳税立法”再度引起关注:在我国已有环境保护税的背景之下,碳税制度的引入是否必要? 是否会导致碳税的重复征收? 碳税与碳排放权交易作为碳减排的两种政策手段,如何相互补充、协调配合? 为了应对气候变化征收碳税,应如何对税收规则进行设计? 本研究尝试就这些热议话题进行分析,以期抛砖引玉,引起学界的关注和共鸣。

1 内外之证成:碳税制度落地

从20 世纪90 年代起,己有十几个国家和地区在本国范围内征收碳税,包括德国、奥地利、捷克、爱沙尼亚、芬兰、意大利、丹麦、荷兰、挪威、瑞典、瑞士、英国、日本[4]以及加拿大的不列颠和魁北克等。 作为世界最大的碳排放国,中国应积极推动碳税落地、实施创新驱动发展战略以应对其潜在不利影响。[5]

1.1 碳税制度的内部证成

碳税在碳排放限控方面有积极意义,不仅可以激励纳税主体为缩减生产成本而选择有利于节能减排的经济行为,还可以避免其他国家对我国相关出口产品的再次征税。

1.1.1 碳税调节功能的优势所在

环境税起源于经济学中的庇古税,是用征税的手段来解决外部不经济问题,使污染征收的税率等于边际福利损失,以此均衡公共利益损失。[6]1972 年由经济合作与发展组织(OECD)环境委员会提出的“污染者付费原则”,也是碳税的重要理论依据,明确了环境外部成本即污染所引起的损失应由污染者承担。 利用碳税这一经济调控手段抑制二氧化碳浓度升高,实质是以税收的形式形成二氧化碳价格,将大气污染行为的外部成本内化为污染者生产、制造或者消费的成本,促使企业选择新能源技术、转变经营理念。

虽然立法上可以通过征收排污费、承担民事赔偿责任等方式, 在不同程度上有效实现环境外部成本的内部化,但是碳排放具有较强的长期聚积效应和大跨度的空间流动性, 在立法上要给排放者设定具体的行政责任特别是具体的民事责任几乎是不可能的。[7]征收碳税,一方面通过提高能源价格、刺激节能减排和提高能源效率等方式直接促进碳减排,解决碳排放行为的负外部性问题;另一方面可以通过碳税收入的再分配,再投资于低碳技术以及调整旧有税制的各种扭曲现象,实现间接减排的效果。[8]

1.1.2 税收体系绿色化改革的应有之义

开征环境保护税不仅可以筹集治理污染、修复生态的财政资金,而且可以通过增加排污成本来抑制纳税人污染环境、破坏生态的行为选择,以此达到“寓禁于征”的效果。[9]但我国在2016 年征收环境保护税时,将二氧化碳排放税暂时搁置,有损税收结构的完整性。 通过分析《中华人民共和国环境保护税法》附表二 “应税污染物和当量值表”不难发现:在大气污染物税目中没有列入“二氧化碳”这一征收对象,而造成大气污染的元凶恰恰是二氧化碳,可以说目前的环保税法对二氧化碳排放的防治并未起到“对症下药”的作用。

碳税作为环境税的一种,它有别于传统税收,其目的不是为了征税而征税,而是为了控制碳排放、改善大气质量。 我国环境税应当涵盖环境、资源、能源三个层面,以二氧化碳排放税促进绿色税制的形成,建立完整的环境税收体系。 环境税的设计中应将二氧化碳纳入征税范畴,协同规划大气污染物与碳减排。[10]碳税能够实现从传统税制中对“劳动”这一具有积极意义的行为征税,到对“污染环境”这一具有消极意义的行为征税的转变。 这一调整不仅为了实现税制结构的“绿色”优化,还能够增加财政转移支付,提供就业机会,发挥碳税的“双重红利”功能。

1.2 碳税制度的外部证成

碳税已成为各国普遍采取的提升大气环境质量的碳减排机制,而部分发达国家已经或正在考虑对进口含碳产品征收碳关税,以此作为辅助国内碳减排的有力措施。

1.2.1 目标愿景:达成碳达峰和碳中和

我国作为发展中国家,基于“共同但有区别”原则,目前并不承担强制减排任务。 但基于能源安全、经济转型、生态保护等因素的考虑,为了达成“双碳”目标,我国从粗放式、高耗能经济向低碳经济、清洁生产的转型升级是大势所趋。 2015年11 月30 日,中国政府在巴黎气候变化大会上承诺:到2030 年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005 年下降60%~65%。[11]2020 年9 月22 日提出碳达峰目标和碳中和愿景。

征收碳税是使大气污染造成的损失内部化为企业成本,倒逼企业节能减排,摆脱对传统高碳能源的依赖,实现经济、环境、能源的可持续发展。因此,碳税的环保功能要强于经济功能。 在环境利益与经济利益孰轻孰重的抉择方面,应侧重于强调碳税的环境保护功能,而非纯粹地增加财政收入。[12]经济发展是发展,环境保护同样是发展,征收碳税并不是设置经济发展障碍,而是不能采取牺牲环境的方式来发展经济,倒逼企业为了保护生态环境而谋求绿色发展。

1.2.2 必然选择:应对碳关税的威胁

碳关税这一针对进口产品征收的“边界调节税”也并不是新鲜事物,早在2007 年,法国因美国退出《京都议定书》而提出对从美国进口的商品征收“碳关税”。 2009 年美国众议院通过《美国清洁能源与安全法案》,拟从2020 年起对来自不实施碳减排限额国家的排放密集型产品, 如铝、钢铁、水泥和一些化工产品, 征收特别的二氧化碳排放关税。[13]《美国清洁能源与安全法案》的通过,使美国成为国际上第一个对碳关税立法的国家。 2012 年初,欧盟将包括我国几十家航空公司在内的全球2 000 多家航空公司纳入欧盟碳排放征税范围,后因国际民用航空组织大多数成员国的强烈反对而暂时搁置。

目前世界上并没有碳关税征收范例,欧盟、美国一旦实施开征碳关税,发展中国家的生产成本优势将被进一步挤压,从而对相关行业的产品出口以及就业形势造成严重冲击。[14]应对碳关税,与其只是停留在口头上的简单呼吁或驳斥,倒不如切实行动,在现有WTO 框架下有理有据地维护本国正当权益。[15]碳税作为应对气候变化的最有效的经济手段之一,其征收也是为了应对国际上的碳关税威胁。 如果我国开征碳税,则进口国将不能再以保护本国产品竞争力为由而针对我国出口产品征收碳关税,因为WTO 规则不允许双重征税。 碳税的征收还可以将本国产品支付的碳成本同样施加在为逃避本国碳税税负而转移至我国的外国企业产品上,抑制国外对我国的“碳泄露”。

2 困境与消解:碳税制度与相关制度的冲突与协调

在我国,落实推广碳税仍需面临两大挑战:与既有税种之间的重复与整合、与碳排放权交易制度的重叠与协调。

2.1 碳税与环境税种的重复与整合

如果不能有效化解碳税与现有环境税之间的矛盾,势必会增加公民、企业税收负担,降低“中国制造”产品的整体竞争力,甚至会影响环境税体系的自洽性。

2.1.1 与既有环境税种的重复

环境税的引入与运作,是我国改善生态环境和维护生态平衡的重要改革措施。[16]环境税的概念有广义、中义和狭义之分,广义是涵盖一切基于环境和资源保护目的而采取的税收措施,中义包括环境保护税、自然资源及能源税,而狭义仅指环境保护税,又称污染税。

《中华人民共和国环境保护税法》将纳税人限定在直接向环境排放应税污染物的企业、事业单位以及其他生产经营者,污染物包括大气污染物、水污染物、固体污染物以及噪声,其实质是对“污染环境”的“排污行为”征税。[17]而碳税同样是针对向大气排放污染物的行为征税,目的是控制二氧化碳排放、应对气候变化,由此可见,碳税是污染税的一种。 但是《中华人民共和国环境保护税法》规定的应税大气污染物中并不包括“二氧化碳”这一征收对象。 因此,增加征收碳税,不会产生重复征税的现象,只是增加了大气污染物的类型。

广义的环境税中包括资源税和能源税。 碳税和资源税、能源税的征收边界可能会因难以厘清而产生重合,如何进行立法设计成为一大考验。资源税是对自然资源的开发行为(生产环节)征收的税,在资源开发利用的过程中,不可避免地释放出二氧化碳。 能源税是指一切与能源相关的税收。 而某些能源,例如煤炭、天然气等化石燃料中存在一定的碳含量,从目前已有碳税的国家立法看来,有把碳税作为能源税进行征收的范例。

2.1.2 与既有环境税种的整合

为了把税收调整产生的经济和社会成本降到最低,必须坚持税收的中性原则,将碳税与现有环境税税种进行“一对一”的整合,明确划分碳税与燃油税、资源税、能源税等几个税种的界限,以此来减少纳税主体的税收负担,逐步实现整体税制结构的“绿化”升级。[18]

2.1.2 .1 以碳税取代燃油税

在2009 年1 月施行的《消费税暂行条例》规定的成品油消费税即燃油税。 燃油税最初是为了代替养路费而在燃油零售环节征收的专项税收,目的是减少化石燃料造成的大气污染。 燃油税和碳税在目的上有一定的重合。 但燃油税只在消费阶段征收,并且仅适用于交通运输领域。 而碳税可运用于能源开采和终端消费阶段,以碳税取代燃油税,可以在交通运输及能源开采领域发挥节碳减排作用,实现税收中性。

2.1.2 .2 碳税与资源税的征收环节不同

按照税制平移的思路,2020 年9 月的《中华人民共和国资源税法》取代了原本的《中华人民共和国资源税暂行条例》,但依然保持现行资源税税制框架和税负水平总体不变。 但《中华人民共和国资源税法》是对全部资源征税,未细化区分为一般资源与含碳资源。 碳税与资源税的区分在于征收环节不同。 资源税是在生产环节征收,而碳税征税包括生产环节和消费环节。 如果我国开征碳税,为避免重复征收,在含碳资源产品中已经征收过资源税的,再征收碳税时可以采取适当的税收减免、税收优惠、税收返还措施。

2.1.2.3 含碳能源纳入碳税征收范畴

我国有关能源税的规定过于零散芜杂,散见于资源税、增值税、消费税等法律之中。 现行的能源税税收政策是为鼓励企业节约能源、有效利用资源和综合回收“废弃物”而制定的,主要还是出于经济利益的考量。 虽然也有利于环境保护,但减少碳排放、保护大气环境的目的并不明显。 能源税的征税对象主要是柴油、煤油、天然气、液化气、煤以及电力等。 碳税和能源税在征税对象上存在交叉。 开征能源税必须出台具体名录,从中剔除煤炭、天然气、成品油等能够释放二氧化碳的能源,以避免碳税和能源税的双重征收。

2.2 碳税制度与碳排放权交易的功能重叠与协同互补

为减缓气候变化,降低碳排放,碳税与碳交易作为两种重要的经济政策手段历来广受关注。 碳税属于由国家强制手段实施的价格干预,而碳交易更强调数量导向的市场刺激机制。 碳税和碳排放权交易这两种碳减排机制的综合运用,能够各取所长、优势互补。

2.2.1 与碳排放权交易的功能重叠

碳税与碳交易都是通过相对价格信号来引导生产方式和消费模式的改变,达到降低碳排放的目的。 在“完美市场环境”下,碳税和碳排放权交易实质上是等效的。 这两种政策工具,不同于行政处罚、行政命令等强制性手段,二者是在均衡状态下将导致碳排放主体的私人边际成本等同于社会边际成本,使经济外部性内部化,然后依靠市场激励机制,敦促企业碳减排。

碳排放权交易以国家实施温室气体排放总量控制并分配碳排放配额为前提。 总量控制和交易制度在运用市场激励机制减少二氧化碳排放方面是高效的。 在总量控制的前提下,通过行政机关对排放额的分配确定减排目标,碳减排效果的确定性远远高于没有直接控制排放总量的碳税。 以市场机制为主导的碳排放权交易契合意思自治原则和市场经济的本质,充分赋予企业减排的灵活性,易于接受和操作,并且碳排放权交易对市场价格信号反应更灵敏,更能够激发企业的主动性和创造性,助力“双碳”目标的实现。

我国自2011 年10 月开展碳排放权交易试点,从2013 年起,地方试点碳市场陆续开始上线交易。2021 年7 月启动发电行业全国碳排放权交易市场上线交易。 因此,有学者提出,在我国已经先行推行碳排放权交易制度的背景下,设置碳税属于“多此一举”,徒增企业负担。 碳税和碳排放权交易在功能上是重叠的,二者无需共存,择其一即可。

2.2.2 与碳排放权交易制度的协同互补

碳排放交易的参与主体是能源密集型大企业,对于碳排放交易没有覆盖的领域,可以利用碳税实施排放控制。 碳税的征收某种程度上为碳交易市场的培育和发展施加了外在压力和内生动力。 因此,为了达成碳减排、碳中和目标,我国碳税立法正当其时。 相比碳交易机制而言,碳税具有独特的优势:

碳税的覆盖范围具有广泛性、普适性,不仅适用于大排放源企业,还适用于中小排放源企业,甚至个人消费者;受到企业管理和交易成本的制约,碳排放指标仅分配给碳排放量大且易于监测的少数大型企业。 天津市以年排放二氧化碳2 万t 以上的单位作为强制配额交易主体,集中分布在钢铁、化工、电力、热力和石化等行业,其数量一直稳定在100 余家。 重庆纳入的排控企业主要集中在化工、建材、钢铁、有色、造纸和电力行业,覆盖率超过1/3。 碳排放权交易市场尚未对所有市场主体开放,这对于被“拒之门外”的中小企业是无法发挥碳排放权交易的激励作用的。

碳税覆盖面广,可以把温室气体减排目标分摊至每个企业、消费者,大大降低减排成本。 碳交易只适用年排放量较高且碳排放较集中的行业,企业的碳减排负担较重、成本较高。 碳税可依托于原有税务征管体系,实行由上至下的单向、线性、垂直监管,成本增加有限;而碳交易需要政府进行初始排放权分配,作为新兴市场,需要制定配额分配方式、配额价格、排放量核算方法,建立配额存储规则、抵消规则以及监测、核算等配套机制,是较为复杂的网络式、过程性监管,成本较高。

从价格角度分析,碳税征收将温室气体排放的外部成本内部化为固定税额,而税率是在国家主导并调控的基础上确定的,具有强制适用性、稳定性、预知性。 培育碳交易市场,关键是形成遵循市场规律的价格机制。 碳配额是由政府部门按照一定的标准分配的,由此导致碳排放权的需求、供给与价格形成之间缺乏有效的市场传导机制,造成碳交易市场的扭曲,不利于价格机制的形成,降低了市场的运行效率。[19]

比较的目的不是要非此即彼,择其一而用之。目前,国外已有将二者衔接起来的立法模式:一是允许企业在缴纳碳税和加入碳排放权交易体系之中选择,这两个制度同时运行,但不同时适用于共同的企业或领域。 目前,已经实施碳排放交易的国家,比如美国、加拿大等也在运用碳税对交易体系外的企业进行规制,而且取得了显著成效。[12]二是碳税和碳交易两项制度同时存在,并且不排除同一领域同时作用的可能性。 对一些碳排放比较集中的行业,将其纳入碳交易体系的同时也对其覆盖征收碳税,如挪威。

碳税与碳排放权交易并不是相互排斥的关系。二者在节能减排和保护环境上目标一致,互为补充,能够在相互协调配合中达到“1+1＞2”的效果。

第一,调控范围的互补性。 合理确定碳税与碳交易各自的适用领域,可以发挥政府干预和市场调节的配合优势,达成两者在调控范围上的互补协同:排放源较集中的大型企业可纳入碳排放权交易体系,而中小企业则适用碳税制度,形成涵盖碳排放企业的全方位限控体系,共同为碳减排助力。

第二,价格上的互补性。 免费分配为主的配额分配方式,造成碳排放权的稀缺性难以保障,碳价的变化难以预期。 企业在对自身的配额余缺及价格、节能减排技术改造成本进行预判时,不可避免地发生信息滞后、决策盲目等后果。 在引入碳税这种政府干预手段的情况下,以碳税价格的稳定性来支撑碳交易价格,避免碳交易价格过低而引发的市场失灵。

3 规则的设计:碳税制度构建

开征碳税,建立资源节约与环境保护并重、激励与约束并重的“绿色化”税收体系,体现了我国政府主动采取措施应对气候变化、兑现碳达峰、碳中和承诺的责任担当和使命所在。

3.1 征税对象:二氧化碳

碳税的税源是因使用含碳能源而排放的温室气体。 温室气体范围宽泛,包括二氧化碳、甲烷、氧化亚氨等多种类型,如果对征税对象不加限制,将会增加税制的实施成本与监管成本,使税收侵及税本。 由于超过60%的温室气体表现为二氧化碳,其他类型的温室气体所占比重小到可以忽略不计,因此,可以将征税范围缩小至“二氧化碳”,征收对象是在生产、经营和消费的过程中,因使用煤炭、石油和天然气等化石燃料而排放的二氧化碳气体。

3.2 计税依据:化石燃料含碳量

目前征收碳税的国家中,只有少数国家直接对企业生产过程中二氧化碳的排放量进行征税,又称“过程税”。 因为直接对二氧化碳的排放量征税,在技术上不易操作,需要系统而准确的信息,以及专业化的征管手段。 如此一来,征税成本大大增加,与税收收入相比严重不对称。 现阶段,运用红外线技术或化学实验等方法,可以测算出化石燃料中的含碳量,且价格低廉,具有较强的实践性。[12]在碳交易市场已经覆盖大型企业的情况下,碳税的征税对象主要是中小企业,出于可操作性的考虑,碳税应尽量采用较简易的计税方式:我国应对煤炭、天然气、成品油等化石燃料中的含碳量作为计税依据。 随着未来智能化和信息技术的发展、追踪监测水平的提高,再以二氧化碳的实际排放量作为计税依据。

3.3 税率:差异化、弹性化

碳税税率的设计是一个充满博弈与平衡的难题。 税率过高,将影响到本国产品的市场竞争力,不利于对外出口;税率过低,将难以实现刺激碳减排目的。 因此,税率水平的设定既要保障能源安全与保护生态环境,又必须兼顾经济发展和多元国家利益。我国碳税税率的具体设计应当考虑以下因素:

3.3.1 税率的设定应当考虑差异化因素,不能“一刀切”

针对具有不同二氧化碳含量的燃料如煤炭、石油、天然气等,设置不同的税率。 一般对含碳量较高的产品课以较高的税率,对含碳量较低的产品则课以较低的税率,鼓励选择绿色低碳产品。针对不同行业实行差别税率。 对于受碳税影响小、适应能力较强的行业,设置相对较高的税率;对于能源密集型工业等适应能力较弱的行业,设置较低的税率,使得经济发展与节能减排共进。

3.3.2 同一行业或企业适用的税率并非一成不变

在低起点起征的基准上,以上一年碳减排效果为根据,对碳税税率予以调整:碳减排效果突出者下调税率,碳减排效果不佳者上调税率,从而形成动态的调整机制。 这种弹性化的税率适用机制,会对企业产生激励作用,敦促高碳企业加快向低碳经济转型。

3.4 征收环节:生产环节

化石燃料的征税环节主要包括生产环节(上游)和消费环节(下游),不同的征收环节各有利弊。 选择“生产环节(上游)”征税,即向化石燃料的生产加工企业征税,利于税收管理和源头控制,保证税款及时足额征缴,减少偷税、逃税的机会。但将出现生产企业提高燃料价格,将税负转嫁给最终消费者的风险,并且由于远离消费终端,碳税价格信号传递效果递减,可能难以达到预期效果。

选择“消费环节(下游)”征税,即在批发或零售时由化石能源的销售商缴纳,直接采取价外税的形式向消费者征税,过程清晰透明,还可以提高消费者低碳减排意识。 但这种模式对税收征管水平要求较高。

我国实践中应当选择在“生产环节(上游)”征税。 随着碳排放的跟踪监测技术逐渐成熟,为兼顾征收成本和减排效果两方面的目标追求,可以依据含碳产品种类区分征收环节:对于原油、煤炭等一次性能源产品,选择在能源开采和生产环节(上游)进行征收;对于成品油、煤油及液化气等二次能源产品,考虑在批发或零售环节进行征收。

4 结语

“实现碳达峰目标、碳中和愿景是一场广泛而深刻的系统性变革”,需要政府在应对气候变化、践行绿色转型方面具有总揽全局的能力和智慧。 碳税与现有环境税的整合,应当保证社会税负水平的稳定,避免国内经济发展受到较大冲击。在减排实践中,我国应建立“碳税”和“碳排放权交易”两种经济政策相辅相成的协同适用机制。碳税制度落地,也有助于我国应对国际贸易中的碳关税措施。 但是,能源结构优化、经济的绿色复苏不是一蹴而就的。 可以想见,打造人与自然和谐共生的美丽中国、推动人类命运共同体建设势在必行又任重道远。