数字经济直接税规则国际实践及启示

□文/程 公 伍林蓉

（1.广西师范大学经济管理学院；2.桂林学院经济与管理学院 广西·桂林）

［提要］数字经济发展迅速，部分经济交易不再依托于物理存在，其过程难以监管，这对传统税收规则造成一定冲击。本文从数字经济对税收影响出发，归纳目前国际上经济数字化直接税规则。通过对比及总结现有数字经济直接税规则，提出盲目采取单边税收措施看似可以解决数字经济对税收的影响，但是会造成双重征税，扰乱税收秩序。为此，我国应提倡完善数字经济税收规则，征收税制思想由冗至简，构建数字化税收系统，积极促进国际共识。

一、引言

互联网衍生出的数字经济发展迅猛，数据在新环境下产生重要价值。数字经济虽然为发展提供便利，但对税收征管产生重要影响，国际税收争议逐渐增大，传统规则难以使用。国际上以经济合作与发展组织（OECD）、欧盟为代表对数字经济税收展开讨论。与此同时，法国、英国、印度等国家开始通过单边措施维护本国税收利益。数字服务税、数字环境新常设机构征税、均衡税等直接税种相继出台。本文以数字经济对国际税收挑战为背景，总结各国单边措施中直接税规则的国际实践措施，并针对这些新措施提出我国应对数字环境的税收思考。

二、数字经济对国际税收带来的影响

（一）改变税收管辖权划分原则。税收管辖权分为居民税收管辖区以及所得来源地税收管辖区。对于居民税收管辖权而言，互联网和信息技术的便利使得企业或个人的经济活动不会受到时间和空间的限制。数字经济下，个人所得的种类和来源增加，资产较以往更具有流动性，纳税人收入来源也更复杂。因此，不以地理空间为判断标准将加大划分难度，传统的划分原则不再适用。所得来源地税收管辖权方面，一般是将收入所得的经济活动或财产有关的某个地域作为其所得来源的识别标准。数字经济模式下，网络化、远程化的销售和服务方式，可以无需在所得来源地设立实体存在，传统的来源地识别标准变得难以应用。

（二）影响常设机构认定规则。常设机构一般是指企业从事全部及部分商业经济活动的固定场所，如工厂、办公室、办事处等，但是展示、仓储、交付货物的辅助性固定设施不包含在内。数字经济下对于常设机构规则认定主要有以下三个方面的影响：首先，无法将固定经营场所作为判断是否在境外国存在常设机构的依据。例如，跨境电商在数字平台上交易，通过跨境快递完成交付，售后也可在平台上办理，整个交易过程不涉及固定经营场所。其次，传统的常设机构判定将仓储等固定设施排除在外。这类固定设施对于经济活动只是起到辅助或准备作用。但在数字经济下，跨境电商为了优化货物配送，在收入来源国会设立仓库来储存货物。这种情况下仓储设备对于电商来说是境外业务的核心所在。最后，在通信信息技术的发展下，签订合同也是通过远程的方式，不需要雇佣代理人进行，这意味着代理常设机构有被架空之嫌。这些影响都会使得部分常设机构认定规则失灵，导致收入来源国无法判断是否建立了常设机构进而无法对纳税人征税。

（三）防范国际避税难度加大。数字经济严重影响现行的税收管辖权，买卖双方不再需要通过实体达成交易。“去实体化”发展形态使得逃避税更加方便。跨国企业可以利用转让定价方式进行避税，通过利用高流动所得如特许权使用费、利息以及依靠无形资产定价来更改企业利润等，进行逃税漏税。除此之外，数字经济的“去实体化”使得无形资产的使用更加频繁。无形资产的价值评估不准确，产品类型变化日新月异，可比交易不易寻找，所以无形资产在交易过程中产生的数据价值难以衡量。大型的跨国互联网企业如谷歌、苹果的业务遍及世界各地。这些企业在税率较低的国家利用转让定价和无形资产价值等特征建立复杂的避税机构，从而进行税收筹划，便于企业避税。长此以往，就会造成双重不征税的后果，致使对各国产生税基侵蚀及利润转移。

三、国际范围内数字经济直接税实践进程

2015年，经济合作与发展组织（简称经合组织：OECD）建议了三种应对数字经济税收的措施，分别是：全新的税收联结度规则、针对特定数字交易的预提税、数字衡平税。目前，各个国家开始以这三种措施为雏形，采取单边措施。这些单边措施主要以征收直接税为主。在实践中，全新的税收联结度规则主要采取数字常设机构征税，针对特定数字交易的预提税为数字经济下的预扣税，数字衡平税衍生出的是数字服务税。前两种税制是在已有税制的基础进行修改，数字服务税则是一项全新的税种。除经济合作与发展组织的三种建议外，部分国家也根据自己的实际情况设立了其他的数字经济直接税。

（一）数字常设机构征税。目前，国际上划分跨国企业的利润来源和税收管辖权依靠的是常设机构。但是，数字经济依靠互联网数字技术提供商品及服务，用户和数据成为价值新来源，单一的常设机构判断标准可能力不从心。新型常设机构的判定不能仅依靠传统的物理存在，提供数字服务的企业还需通过在用户所在国追踪用户IP地址获取其取得的收入、拥有用户的数量以及签订的商业合同数量来决定是否构成常设机构，设立新常设机构标准。数字经济常设机构征税就是指若纳税主体在某个国家或地区构成新常设机构，符合新常设机构标准，纳税人就会对指定的数字经济收入缴纳相应税款。目前，部分国家已针对数字常设机构提议征税。印度预计在2022年4月开始对数字常设机构进行征税，征税收入来源包括针对印度客户的广告、来自印度销售的数据收集、平台上销售商品和服务的收入，届时与经合组织就新常设机构达成共识，提供最新的数字经济工作计划。而印度尼西亚则提出对在印尼符合新常设机构标准的海外电子商务公司，以常设机构计算应缴纳企业所得税，且印尼正在等待全球就数字税达成共识，而不是实施自己的数字服务税。

（二）数字经济预扣税。预扣税是指一国税务机关预先扣缴企业所得税。数字经济预扣税是非居民纳税人销售远程业务时进行缴纳。例如，在电子商务平台销售的商品，数字平台将负责对商品销售收入代扣代缴税款，且代扣代缴的税款必须在规定日期内提交申报。目前，征收预扣税的国家和地区有印度、马来西亚、墨西哥、巴基斯坦和中国台湾等。税率大部分采用5%，也有国家采取浮动税率。如，墨西哥的纳税数字服务的范围包括在线下载或访问图像、电影、游戏（包括赌博）等。土耳其则针对互联网上中介机构或广告服务者的收入征税。中国台湾则向外国广告提供商支付在线广告和电子服务的报酬征税，如在线游戏、视频、电影、音乐等网络平台服务。

（三）数字服务税。数字服务税是对数字经济条件下提供数字服务所得征收的一种税。数字服务税由欧盟最先提出，致力于形成欧盟范围内同一的数字经济税收措施。意大利、法国等国家积极支持提案，而爱尔兰、瑞典等国家表示反对。鉴于此，欧盟在OECD或G20出台数字经济税收一致意见后再商议数字税计划。

在欧盟搁置计划时，法国率先提出征收数字服务税。法国数字服务税的征收对象是在其境内经营数字业务的营业收入超过2，500万欧元且全球数字业务的营业收入超过7.5亿欧元的大型互联网企业，征收税率为3%。法国数字服务税主要从用户沟通平台、数字接口、投放广告服务三个方面进行征收。英国自2020年4月起对从事特定活动的数字化企业征收数字服务税。英国数字服务税税率为2%，征收范围主要从三种商业模式进行，分别是搜索引擎、社交媒体平台和在线市场。英国的数字服务税避免给小企业及初创企业带来不合理的税收负担采用双起点额征税。

除法国和英国外，意大利、奥地利、土耳其等国家也开始实施数字服务税政策，税率分别是3%、5%及7.5%。部分国家也针对数字服务税作出提案。比利时计划全球若在2023年还没有达成共识，将对全球收入达到75，000万欧元的数字服务活动和国家应税收入达到500万欧元的活动征收数字服务税，征收税率为3%。加拿大也渴望全球共识，若未达成共识预计在2022年采取单边措施。加拿大将对全球营收至少10亿美元、营收超过4，000万美元的定向广告服务和数字中介服务征收3%的数字服务税。

（四）其他数字经济直接税种。除以上三种税收措施被较多国家采取，世界上其他国家也设立自己的直接税税种来应对数字经济税收挑战。如印度在2016年开始实行“均衡税”。“均衡税”是指针对特定服务的应付账款总额征收6%的税款。其中，“指定服务”包括：线上广告、为在线广告而提供的任何数字广告空间或设施服务，未来还会纳入更多类型服务。除印度外，匈牙利在2017年针对在匈牙利广播或出版广告所产生的净营业额实施7.5%的数字广告税。乌拉圭在2018年对数字经济企业相关服务的非居民收入征收数字服务所得税。希腊针对共享经济短期租赁服务实施数字短期租赁服务收入税。

（五）数字经济直接税种比较。国际上为应对数字经济税收设立许多直接税税种，不论是大部分国家都采取的数字服务税还是个别国家的独有税种，都是从这几个范围进行征收：数字平台上广告服务、中介服务，数字平台上销售货物收入，收集的用户数据价值等，税率一般在10%以下。三种主要的直接税原理在于国际税制需建立在经济实体之上。数字经济直接税可以解决因所得归属产生的税收分配难题，确保可以在新经济实体下有效纳税。

然而，这些单边税收措施看似可以解决数字经济带来的税收漏洞，带来公平，但必然会导致双重征税，这与OECD公平公正的税收观念并不一致。一方面国际税收规则没有统一之前会产生双重征税或双重不征税的危机；另一方面部分国家法律制度的不完整会加大纳税公司的合规成本，减少了数字化企业的法律可预测性。这些都将给数字企业带来更重的社会责任，阻碍数字化企业的发展。数字税主要针对的还是如美国这样的互联网强国，长此以往会导致国际税收秩序混乱，破坏税收规则。最佳做法还是要等待全球组织达成共识，对世界范围内的互联网交易有统一的征收标准。

四、我国应对数字经济税收挑战政策建议

近十年来，我国数字经济快速发展。“十四五”规划也强调大力发展数字经济，为打造社会主义现代化强国做铺垫。这种新形势下税收改革不可避免。

（一）完善数字经济征税有关规则。虽然我国还没有针对数字经济采取单边税收措施，但未来一定会在世界范围内达成共识。为更好更快地应对国际新共识，我国应提倡使用新税收联结度规则及“虚拟常设机构”替代传统常设机构原则。从现实的商业情境来看，新的商业模式获取经济利益不再依赖于物理存在或固定的机构场所，业务直接面对消费者。在判定一家公司是否已在市场管辖区内设立应税存在时，我国应结合国内各省市的实际情况，参考其从该市场获取的收入，同时辅以其他因素，确定虚拟常设机构的新指标，从而使我国税制更加符合价值创造原则。除此之外，完善税法中关于无形资产的定义，引入无形资产交易事后税务审核机制，制定专项的税收管理指引，更准确衡量征税对象价值。

（二）征收税制思想由冗至简。根据目前国际实践发现，越来越多的国家开始设立新税种，尤其以直接税为主。即使未来达成税收协定，预测也如欧盟一样设立新的数字税解决问题。不管是在国际数字经济活动征税还是在国内不同省市地区数字征税，税制的简便化应对经济活动的复杂化成为一种趋势。如果税制的精细化来解决本身就复杂多变的交易活动，长此以往税收征管的制度就会越来越复杂，降低办事效率和质量。我国税制以流转税为主，征税环节集中于生产和流通，通过商品的流转，将税负转移给消费者。但是在数字经济环境下，商品的生产和流通较以往复杂多变。在这种情况下，用复杂税制不如简化税制，将征税环节集中于消费阶段，减少生产和流通的干预会避免确认纳税人和计税依据时的困扰，降低征税成本。

（三）构建数字经济税收生态系统。基于新思路的基础上，解决数字经济税收问题还是要通过数字化手段去应对，利用数据优势解决征税问题。通过大数据、“互联网+”等技术手段作为税收治理的科技支撑，形成依靠区块链、云计算、物联网为一体的政府企业、个人间税收合作征管平台。在构建电子发票系统时，结合区块链协同高效的特点建立区域联动，信息客观真实的税收平台。这不仅增长发票信息的真实透明化，还可以利用区块链记录及防篡改，确保了涉税信息唯一性和安全性。除电子发票系统外，搭建税收征管智能工作平台也必不可少。税收征管智能工作平台可构建政府、纳税人、中介机构等多方面的协同模式，形成电子税务局。建立平台时应注重不同纳税地区需采用一致的规则和标准。与此同时，建立智能平台需要政府和互联网技术公司的紧密合作。在数字平台下完善自然人纳税人相关制度，让自然人纳税人在数字化征税系统上进行登记，补充个人信息。征税机关对纳税人的缴税过程进行监管，通过立法形式完善纳税人信用体系。

（四）参与国际合作达成数字经济税收共识。为切实维护中国及发展中国家利益，我国可以提议在现有税收论坛中开设世界跨国税收板块专门对问题进行讨论，打造国际税收对话协作新样本，在维护国家主权的角度主导税收规则制定。虽然OECD组织对于数字经济税收达成初步共识，获取一定成果，但仍需要国际上对政策细节进行深入探讨，主要问题在于技术性方案及具体税率税基的判定方法。我国应充分发挥技术优势对细节问题进一步优化。

在国际间的交流过程中，意见分歧仍然存在。不同的国家有不同的国情，税收征管也同样如此。目前，已有个别国家采取税收单边行动，增设直接税种，强化间接税范围。这对达成税收共识非常不利。分歧的产生证实了数字经济平台融合性特点，这在各国利益主体中构成本质矛盾，这也意味着数字经济环境下国际合作必不可少。如何在国际实践中解决数字经济带来的税收难题将成为持久话题。