上市公司反舞弊内部控制措施研究

□文/ 朱卫国

（深圳市金溢科技股份有限公司 广东·深圳）

［提要］ 上市公司舞弊行为普遍存在，给企业自身及投资者带来不少损失，也有损上市公司的声誉。上市公司舞弊行为中财务报告舞弊方面表现尤为突出，随着《证券法》及《上市公司规范运作指引》等法律法规的修订，监管机构对上市公司的监管和处罚力度也在加强。本文从内部审计视角不仅针对财务报告舞弊，同时对企业经营过程中出现的主要舞弊行为都提出行之有效的防控措施，可为各类公司完善内控、预防舞弊、规避风险提供借鉴和参考。

一、舞弊概述

舞弊审计是每一个内部审计人都不能回避的审计项目，但是由于舞弊的复杂性及隐蔽性，在实务中开展舞弊审计是一项难度较高的工作，同时也是最能体现审计人工作能力和价值的工作之一。

二、舞弊的危害

（一）直接产生经济损失。国际上对舞弊产生的经济损失做过一项统计和调查，舞弊所带来的损失按国际经验是等于其年收入的5%，国内对这块的统计基本是空白，目前国内的内审机构跟国外同行相比，差距仍然较大，在推动内审发展的过程作用有限，由于缺乏有效的统计，舞弊给国内企业带来的损失统计起来非常困难。

美国注册舞弊审核师协会调查发现，企业高管舞弊发生损失是普通员工的8 倍。通常由于高管具备常人更高的权限，往往容易凌驾于一般人员之上，而且也更容易利用职务便利谋取个人利益。

（二）对经营业绩的误导。由于舞弊的产生，导致企业的经营业绩无法真实地反映，虚假的财务数据，使得管理人员或者投资者无法对企业的经营业绩给予客观的评价。失真的运营指标将导致管理人员制定出错误的绩效指标，绩效评估的前提是基于公平、公正、公开的数据，虚假的数据将影响整个激励机制的实施效果。

（三）增加企业运营风险。无论是财务舞弊还是其他舞弊行为，一旦出现声誉损失，可能导致公司外部融资渠道受阻，投资者出于风险考虑不敢投资与合作。由于舞弊可能导致企业运营成本上升，如公司采购的物料质次价高，产品质量低劣，销售价格缺乏竞争优势，导致企业亏损，减少了收益，从而影响企业的持续经营。

（四）扭曲企业价值观。组织内部长期存在舞弊行为，并且管理层对舞弊视而不见或者无法发现舞弊，将导致内部价值观的扭曲，从而使内部人员逐步腐化，企业最终将走向恶性循环。

基于以上危害，打击舞弊，维护组织利益，是每一个内审人天然的职责。

三、内部控制措施

（一）拓宽反舞弊举报途径。反舞弊的主要信息来源之一是企业内部举报，因此建立内部举报机制，保障举报途径的畅通是获取舞弊线索的重要途径。举报的途径主要有举报热线电话、邮箱、传真、信箱、访谈、调研、现场举报或举报人认为合适的方式。禁止恶意举报和诬告陷害，如果核实是恶意举报或诬陷，需要根据内部规定进行处理，对于合作的供应商应给予一定的处罚。

（二）强化举报人的保护措施。举报是获取舞弊信息的重要来源，因此对举报人的保护是打消举报人疑虑的保障，公司在设定举报机制的同时必须有配套的举报人保护机制。保护机制主要可以从几个方面着手，如举报人信息保密、保障优先晋升、遭到报复后的保护计划等。

（三）完善反舞弊奖励方案。对于内外部举报核实后进行奖励，能加大举报的力度。奖励通常使用现金的方式，如果是合作方的举报，可以提供其他非现金的奖励方式，比如给予诚信供应商称号、扩大采购份额、给予灵活的付款方式等。从实务中总结出来的经验，通常奖励的力度越大，获取举报信息也较多。对于提供有效证据举报舞弊案件，并且最终被警方定性为刑事案件的举报，可以根据定案金额的百分比进行奖励。

（四）设立合作方配合保障机制。对供应商或相关合作方主动提供舞弊人的舞弊信息，经过确认属实的，给予其豁免权可继续合作，给予货款优先支付等权利。

（五）开展反舞弊宣传。为了塑造良好的反舞弊氛围，增强企业人员的反舞弊意识，内审人员需要对内部加强宣贯，定期在公司的网站门户、公众号、公司内刊等渠道宣传反舞弊的危害、外部企业反舞弊案例、在内部通告舞弊案例。利用社会热点事件、漫画等创意方式进行宣传。定期向全员发布舞弊举报邮件并声明公司政策。

（六）开展反舞弊调研。调研是对举报的一种补充方式，是主动获取舞弊线索的途径之一。定期主动调研能够扩大员工及上下游合作单位对公司反舞弊政策的认识。在公司员工手册中明确举报舞弊的奖励政策，并要求人力资源部等部门在入职培训中宣传舞弊举报方式、奖励政策，对一些特定人员发放调研问卷，收集可能存在的舞弊信息。由于很多员工在职期间出于种种原因不想或不敢举报同事及上级的违法违规行为，因此我们还可以对即将离职或已经离职的员工进行调研，此时他们没有心理负担，加上公司的奖励政策，往往能取得意想不到的效果。

（七）签订廉洁协议。廉洁协议（又称正当交易保证协议或反商业贿赂协议）主要是针对供应商，防止供应商在供货过程中进行商业贿赂，从而损害公司利益。在廉洁协议中，约定双方的权利和义务的主要条款，如员工均不得以任何借口或形式（包括但不限于现钞、有价证券、非公司制式礼品、休闲旅游的招待、报销发票或其他利益）向对方人员或其亲属索贿、行贿；合作双方或其员工不得以任何方式引导对方员工参与有损其所属单位的利益或损害其所属单位形象的行为，否则该员工所在单位应对其追究责任，违反刑法的，移送公安机关或司法机关处理。协议中要强调如果因对方违反协议条款，造成公司损失的，除赔偿直接损失外，还需赔偿因此而产生的调查费、取证费、鉴证费等相关费用。

介绍完廉洁协议，我们再介绍一种防止采购舞弊的方案——双重啄木鸟方案。在采购业务中公司对所有供应商公开宣称严禁对采购人员行贿，公司会在采购员中设置一些“啄木鸟”，这些人的任务是发现行贿的供应商，一旦掌握供应商行贿的证据，公司有权根据廉政协议对供应商进行高额罚款。同时，与部分供应商进行合作，一旦发现采购人员索贿受贿等违法违规行为，按照公司制度和法律法规进行处置。

（八）设立廉洁账户。企业可以设立廉洁账户，目的旨在让有关人员通过上交其收受的“无法退回”或“不便退回”的现金，促进员工的廉洁自律。廉洁账户设立后与公司的举报热线等一同发布。对于主动退回廉洁账户的资金，可以根据公司政策对相关人员或单位予以减轻或减免处罚。除设立廉洁账户收取现金类资金外，对于收受的实物，如礼品、烟酒、手表、首饰等各类贵重的商品，实行物品上缴登记制度，设立专门的接收部门和接收地址，接收的方式灵活多样，可以采用快递、现场接收等方式。

（九）制定严厉处罚措施。对发现的舞弊情况如何处理、处理的严厉程度，直接影响尚未暴露的舞弊人员的行为。处罚的越严厉越及时，越能减少舞弊人员的侥幸心理，当舞弊的风险远大于收益时，舞弊方能得到有效的制止。对于查实的舞弊行为，对相关责任人依据公司内部制度如奖惩管理制度的规定给予具体行政纪律处罚，处罚后在组织内部通报。触犯刑法的，坚决移送司法机关依法处理，公司审计稽查部门配合司法机关进行调查。

（十）加入行业反舞弊组织。（1）反舞弊联盟。中国企业反舞弊联盟是2015 年由阿里巴巴、万科、中集、美的、顺丰、碧桂园、世茂、复星集团等国内多个行业的标杆企业以及广东省企业内部控制协会、中山大学企业与非营利性组织内部控制研究所等组织发起设立，联盟的宗旨是引领健康风气、净化社会环境。通过创新和合作，帮助企业实施反舞弊行动和制度建设，推进资源共享，信息共享，搭建企业反舞弊经验交流平台，引导员工诚信从业、合法经营，共同建设廉洁的商业环境。（2）阳光诚信联盟。2015 年2 月，由京东集团倡议，腾讯、美团等联合知名等企业以及中国人民大学刑事法律科学研究中心共同发起的“阳光诚信联盟”正式成立，该联盟旨在通过互联网手段共同构筑反腐败、反欺诈、反假冒伪劣、打击信息安全犯罪的安全长城，共同提升联盟成员内控部门的履职能力和员工的职业道德建设，共同打造诚信经营、放心消费的商业环境，带领中国商业文明的发展，打造阳光、透明的商业环境。加入以上行业反舞弊组织有利于企业反舞弊工作的开展。

（十一）完善具体的内部控制措施。舞弊的产生必然说明公司相关内部控制措施失效。通过充分发挥内部控制职能的牵制作用，制定科学完善的内部控制制度，并且严格执行，能有效预防舞弊的发生，但需要说明的是，内部控制的牵制机制无法防范串通舞弊的行为。可参考实行以下较为有效的内部控制措施：（1）按照相关制度规定，建立并严格执行授权审批制度，明确授权批准的环节、方式、权限、程序、责任等相关措施。（2）建立、健全岗位分工负责制，对不相容岗位实行分离，建立岗位轮换制度，部分岗位如出纳、采购等特殊岗位需要定期强制轮换，或者实行强制休假制度，以便及时发现潜在的舞弊行为。（3）对大宗资产的集中采购或变卖、出售等事项，确立招标、拍卖等市场运作方式。建立完善的资产盘点、清查制度，定期或不定期进行资产盘点，保证资产账实相符。建立、健全资产保全制度，采取限制接触资产、财产保险等措施，确保财产的安全完整。（4）坚持现金日清月结及盘点制度，加强银行存款的对账工作，并及时编制调节表，防止资金被贪污、挪用。（5）对网银账户严格实行制单、审核和审批分离的设计，防止一人操作多个UKEY。（6）加强印章使用申请、保管，防止一人保管多个印章，严格实行印章使用登记制度，有必要可以使用电子印章，增加印章的智能化管控手段。（7）重视信息系统安全，防止对计算机软硬件的偷窃、滥用和侵吞，防止财务系统数据库被无关人员接触、无痕迹修改。（8）利用信息化手段，设计反舞弊自动监控系统。通过嵌入监控规则，对系统中运行的数据进行全面的预警，针对业务、财务数据的全面扫描，准确快速地发现中高风险舞弊业务环节，强化内部监管体系，及时解决潜在的舞弊风险。

（十二）完善治理结构。预防管理层舞弊，需要从治理结构进行完善。预防该类舞弊，就必须将内部控制上升到企业治理层面，完善企业治理结构则是防止该类舞弊行为的一个有力手段，目前主要的完善方案如下：（1）改善企业股权结构，健全企业治理结构的基础。加大外部董事比例，完善独立董事制度。（2）发挥监事会应有的作用。监事会是由股东大会选举产生并对股东大会负责，监督企业董事、经理和其他高级管理人依法履行职责。其职能的一个重要方面，就是检查企业的业务、财务及其他会计资料。因此，健全的监事会可以减少董事会和管理当局的会计舞弊行为。

（十三）加强企业文化建设。建立良好的企业文化，缓解企业压力。企业文化对员工的思想和行为会产生一定的影响，企业文化的建立与否、其侧重点往往在很大程度上影响甚至改变员工的行为取向，是对员工的一种有效的约束机制。因此，企业应建立积极、健康的企业文化，建立员工的诚信思维，强化对企业的认同感和归属感。企业应关注员工的思想和心理状态，关心员工的生活状态，建立积极但相对宽松的工作环境，缓解员工压力。

积极打击舞弊，宣传舞弊的危害，增强反舞弊力度，形成全方位舞弊预防体系。在实务工作中，董事会和公司高级管理人员对待舞弊的态度非常重要，甚至直接决定了舞弊工作是否能够顺利开展。对舞弊的打击，是企业文化的一部分，也是内部治理的重要工作。因此，内审人需要经常向公司高层灌输预防舞弊的重要性和打击舞弊的必要性，在公司范围内营造反舞弊的共识，强化职业道德。

综上，上市公司舞弊行为普遍存在，给企业自身及投资者带来了不少损失，也有损上市公司的声誉。上市公司舞弊行为中，财务报告舞弊方面表现尤为突出，随着《证券法》及《上市公司规范运作指引》等法律法规的修订，监管机构对上市公司的监管和处罚力度也在加强。本文从内部审计的视角不仅针对财务报告舞弊，同时对企业经营过程中出现的主要舞弊行为都提出了行之有效的防控措施。本文提出的成熟的舞弊风险防控体系，可为各类公司完善内控、预防舞弊、规避风险提供借鉴和参考。