关于编制权责发生制事业单位综合财务报告的思考

由静 吉林省煤炭地质调查总院

党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制事业单位综合财务报告制度”的重大改革举措。当前，全国大多数省份已经开始以权责发生制为基础进行综合财务报告的编制。这种模式较为全面反映了事业单位全面财务状况和运行状况，具有较强的科学性。与此同时，事业单位的综合财务报告编制仍然存在一系列的问题，比如数据口径不统一、缺乏必要的信息系统支撑、专业的会计人才缺乏等。因此，在这种背景下开展关于编制权责发生制事业单位综合财务报告的研究具有较强的实践价值。

一、相关概念介绍

（一）权责发生制

权责发生制是指以取得款项的权利或支付款项的义务为标准来确定本期收入和费用的会计核算基础。对于事业单位而言，凡是在当期实现的收入和发生的费用，无论是否收到或支付款项，都应该计入当期的收入和费用。凡是不属于当前的收入和费用，即使在当期实现了款项的收付也不应当计入当前收入和费用[1]。在该原则下，只要事业单位的经济业务事项发生当期，就应该在本期确认收入，并根据配比原则确认支出。

相对于收付实现制，权责发生制更加能够体现出经济业务双方的权利和义务。举例来说，在收付实现制基础上，事业单位采用资本性支出和消耗性支出来计量公共资产的价值和消耗。而在权责发生制的模式下，事业单位会对资本性支出所形成的公共资产直接计提折旧或摊销，能从本质上反映资产的消耗[2]。

（二）事业单位综合财务报告

事业单位财务报告是反映事业单位会计主体的某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量信息的文件。事业单位财务报告的目标是向报表的使用者提供事业单位的财务状况、运行状况和现金流量相关信息，以反映事业单位机关对公共责任的履行情况，有利于保障社会公众的知情权，有助于财务报告的使用者做出决策。

事业单位财务报告的编制要以权责发生制作为基础，以会计核算输出的数据作为标准。事业单位财务报告又分为事业单位综合财务报告和事业单位部门财务报告。事业单位综合财务报告主要内容包括财务报表、财政经济分析和财政财务管理情况等[3]，其中财务报表又包括资产负债表和收入费用表。资产负债表主要反映某一时期事业单位整体的财务状况，收入费用表重点反映事业单位某一会计期间时间的运行状况。事业单位财政经济分析应当包括对财务状况的分析、运行状况分析以及财政可持续性的分析等。事业单位财政财务管理情况主要反映事业单位财政财务管理所实施的对策以及取得的成就等[4]。

二、以权责发生制为基础编制事业单位综合财务报告的必要性

首先，能够有效地反映事业单位的资产负债状况。一方面，以权责发生制为基础能够根据当期发生的经济业务来进行会计的确认、计量和报告，扩大了对负债和负债的核算范围，同时有利于事业单位摸清“家底”，以全面掌握国有资产的规模和质量。另一方面，同事业单位决策报告相比，事业单位综合财务报告所覆盖的资产负债科目更加全面，比如流动资产而言，事业单位综合财务报告增加了短期投资、应收股利、其他流动资产等科目[5]。就非流动负债而言，事业单位综合财务报告增加了应付长期事业单位债券、其他非流动负债等科目。

其次，能够充分反映事业单位的运行成本。在收付实现制的模式下，事业单位决算报告能够加强对各部门现金流量的监管，无法全面反映事业单位部门的运行成本。而在权责发生制的模式下，事业单位综合财务报告能实现对各部门成本数据的收集，能从更加细致的角度来反映事业单位的运行成本，同时也充分体现了事业单位对公共责任的履行状况，有利于进一步提高服务质量和工作效率。

再次，加强了对国有资产的管理。事业单位综合财务报告需要对固定资产计提折旧，对无形资产进行摊销，这能够实时反映非流动资产的真正价值，避免了事业单位决算报告中资产价值虚高的情况。最后，可以加强对财政风险的防范。权责发生制的优越性之一就是能够如实反映事业单位主体的资产负债状况，将在收付实现制模式下难以反映的隐性负债表现出来。这有利于事业单位主体对财政风险进行评估，并制定针对性的对策，以将风险控制在可接受的范围内。

三、以权责发生制编制事业单位综合财务报告的流程

事业单位综合财务报告属于合并会计报表，要在本级事业单位各部门财务报表、土地储备资金财务报表、物资储备资金会计报表的基础上采取抵消、调整的方法合并编制而成。文章以资产负债表和收入费用表为例，将其编制步骤总结为以下几个方面。第一，依据被合并主体报表项目和事业单位综合财务报表项目对照表，将被合并主体报表的各项项目数据填列到合并工作底稿中。第二，对被合并主体之间发生各种经济业务按照“抵消调整清单编”制抵消分录，并填入到合并工作底稿中的抵消分录栏中。抵消事业单位部门之间的经济业务或事项包括事业单位部门之间的债权债务、事业单位部门之间的收入费用以及财政与部门之间发生的经济业务事项等。第三，对应按照权责发生制调整的事项，按照“抵消调整事项清单”编制调整分录，并填列至合并工作底稿。举例来说，财政部门应将财政预算报表中的“专用基金收入”项目调整至事业单位综合会计报表中的“其他收入”，同时还应调减国有资本经营预算收入。第四，将合并工作底稿中各项目对应的期初数据、抵消数据和调整数据进行计算，并得出最终金额。第五，在对合并工作底稿中的数据试算平衡之后，将数据填入事业单位综合财务报表对应的项目，生成事业单位综合财务报表。

四、以权责发生制为基础编制事业单位综合财务报告中存在的问题

（一）财务报告编制主体的责任不清晰

事业单位综合报告编制的主体类型较为丰富，包括本级事业单位的财政部门、纳入部门决算管理范围的行政单位和事业单位、以受托责任代替事业单位提供公共服务和产品的公益性国有企业以及其他符合条件的非公益性国有企业等。而各个主体所遵循的会计制度存在较大的差异性，比如行政和事业单位遵循的是《行政事业单位会计制度》，而企业所执行的是《企业会计制度》。但是在事业单位加速推进分类改革的背景下，部分事业单位的性质尚不明确，还无法有效选择所执行的会计制度。除此之外，各级事业单位财务报告的编制主体对事业单位综合财务报告的重要性认识不足，无法将报告的编制同建立现代化的财政体系、提高事业单位运行效率相联系。这种认知上的局限降低了报表编制部门的积极性。

（二）财务综合报告编制核算基础薄弱

报告编制主体在编制事业单位综合财务报告时需要对各部门之间发生的内部交易进行抵消。然而在实践中，很多被合并主体的会计核算较为随意，在对同一事项的账务处理上存在较大的差异，比如对于部分应抵消项目，一方记为费用，另一方记为资产，或者一方记为收入，另一方记为负债，这就导致应抵消的项目无法匹配。与此同时，很多部门对资产核算的规范程度不够。基于历史原因，部分部门的资产产权情况较为复杂，导致一些资产的会计确认、计量和折旧计提还存在一定的难度。比如部分单位公共基础设施入账价值难以取得。此外，部分部门未能有效落实资产的盘点制度，导致资产的实际价值同账面价值不相符合，降低了财务报告的数据质量。

（三）综合财务报告的信息系统水平不足

事业单位综合财务报告包含的内容较为广泛，涉及资产、负债、收入、费用等多种要素，这要求合并主体具备强大的报表编制系统。但在实践中，部门的报告编制信息系统智能化水平严重不足。一方面，合并工作底稿基本上是依靠会计人员对其他报表数据分析之后，通过手工方式完成的。报告编制系统无法实现对合并主体各项报表数据的自动化收集和抵销处理。另一方面，事业单位财务报告信息系统尚未实现同会计核算系统和事业单位决策报告系统的互联互通，无法从其他关联系统中提取数据，而且对于财务报告中的短期投资、长期投资和应收款项基本上要依靠会计人员的人为确认和划分。

（四）报告编制人员的素质不足

在以收付实现制作为会计核算基础的条件下，行政事业单位的会计业务较为简单，而且相关信息系统已经较为成熟，这对财务人员的专业素质水平要求较低。但是在新事业单位会计制度执行的背景下，财务人员需要深入理解权责发生制记账基础的运行逻辑以及决算报告和财务报表之间的勾稽关系。

五、以权责发生制为基础编制事业单位综合财务报告的优化对策

（一）明确财务报告编制主体的责任

一方面，事业单位部门应该加速推进事业单位的分类改革，完成企事业单位性质的划分。企业应当执行《企业会计制度，》行政事业单位应该执行新《行政事业单位会计制度》。另一方面，要合理界定财务报告编制主体的范围。各级事业单位财政部门应该深入贯彻财政部的要求，将“部门及部门所属的行政事业单位，与同级财政部门有预算拨款关系的社会团体”纳入合并范围。同时，有关部门应该根据行政隶属关系和职能划分报告编制主体的责任，比如财政部门可以将报告编制的责任层层分解至各个基层单位。

（二）加强财务报告编制的核算基础

新《事业单位会计制度》要求行政事业单位实行双基础的会计核算模式，因此，事业单位部门要提升会计核算的能力，增强对资产和负债的敏感性，加强资产管理，提升会计基础数据的质量。首先，事业单位部门要加强对资产的核算，引入智能化的固定资产管理系统，明确资产的产权，加强资产分类，科学计提资产折旧。其次，要加强对债务的核算。有关部门应该根据债务的指标，评估风险，并及时清理到期任务。同时，要加强对收入费用项目的核算，加强对财政专户的管理。最后，要严格把控被合并主体的会计处理方式。在发生内部往来事项时，合并主体可以要求被合并单位从同一逻辑出发开展账务处理，比如一方记为应收款项，另一方记为应付账款等。

（三）完善报告编制信息系统

事业单位有关部门一定要加强报告编制系统的智能化和自动化建设，可以引入大数据技术，实现对多种类型数据的识别、合并、储存和分析。首先，事业单位部门应该调整和优化双核算信息系统，该系统应以新《事业单位会计制度》作为依据，能同时满足收付实现制与权责发生制基础下的会计核算，通过平行记账最终自动生成预决算报告和财务会计报告。其次，事业单位应该构建事业单位财务报告填报系统、固定资产管理系统、会计核算系统、预决算编制系统为一体的信息系统群。各个信息系统之间的技术标准能够做到统一，并且相互关联的数据可以实现共享共通。最后，财务报告编制系统可以实现同其他系统的精准对接，且能实现对各单位款项核对和往来事项的抵消与调整。

（四）提高会计人员的专业水平

会计人员承担着数据的收集、分析、处理和报表编制的重要责任，因此，会计人员的水平能够对财务报告的整体质量产生重要影响。事业单位必须提高会计人员的专业素质。首先，要加强业务培训的力度。事业单位部门要针对报表编制人员的知识短板开展业务培训，比如可以通过集中授课和讲座培训的方式来提升报表编制人员的专业素质与能力。其次，事业单位要出具关于基层会计人才的利好政策。事业单位综合财务报告数据质量的关键在于基层，由于基层会计人员面对的是较为复杂的业务事项和大量的数据，因此，事业单位出具的政策应向基层会计人员倾斜，以调动其工作的积极性。最后，强化上下级之间的沟通。基层会计人员在报告编制中一旦遇到问题，应该及时向上级部门反映，而上级部门则应该根据其所提出的问题进行及时反馈和交流，以加强对基层财政部门的引导。

六、结语

总而言之，以权责发生制为基础编制事业单位综合财务报告是市场经济发展和财政体制改革的必然要求。同时，事业单位部门也应意识到事业单位综合财务报告作为合并报表的一种类型，其编制存在一定的难度。比如报表编制主体责任不清晰、报告编制核算基础薄弱、报告编制信息系统建设滞后、会计人员的专业素质不足等问题。文章针对这些问题提出了针对性的对策。只有从多个角度入手，才能不断完善事业单位综合财务报告的编制工作。期望文章的研究能为事业单位部门以权责发生制编制财务报告提供一定的参考。