生态文明建设背景下我国水污染治理绩效审计的理论与实践研究

唐 洋 张 悦 阳秋林

(南华大学 经济管理与法学学院，湖南 衡阳 421001)

一、引言

随着我国经济的高速发展，工业化、城市化进程的不断加快，人们对自然资源的过度利用及对环境的污染已经使整个生态环境不堪重负。为此，党的十八大报告中提出要加强生态文明建设，十九大报告中又明确提出生态文明建设的要务在于推进绿色发展，重点解决环境污染问题，加大生态系统的保护力度，改善生态环境监管机制。目前我国生态环境面临的主要污染有空气污染、土壤污染、水环境污染等，其中水环境污染尤其严峻。从2020年中国环境状况公报中可知，各江河流域的水质虽较2019年有所上升，但排放的污染物还较多。30多个城市的地表水考核断面水质量较差，其中I类水仅为7.3%，而几乎无任何使用功能的劣V类水占比将近1%，这与我国要完全消除劣V类水的目标还有一定距离。我国水污染主要由以下几个方面构成：一部分是重工业等厂区产生的污染物；另一部分是城镇化进程加快带来的生活氨氮物污染，以及农村养殖业、农药化肥及牲畜粪便等污染物。另外，船舶运输业带来的油污染、运输物品污染也是水体污染的罪魁祸首。2018年审计署发布了《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》，该规定从“审什么，怎么审”入手，要求审计部门深入检查领导干部履行水污染防治工作职责的情况，全面提高监督水污染防治工作的能力水平。该规定不仅在审计内容上要求多样化和细致化，而且还提出要从以资金为主的财务性审计逐渐向绩效审计转变。2021年是“十四五”的开局之年，统筹水资源、水生态、水环境的“三水”治理，深入打好污染防治攻坚战，不断改善水环境质量，这将有助于我国生态文明建设的落实[1]。绩效审计作为审计的一个分支，在水污染治理过程中可以作为一种有效的水污染治理监督和评价工具。绩效审计在促进水污染治理工作的同时，也维护了社会公众享受水资源的权利，并且水污染治理绩效审计在一定程度上将推动生态文明建设的发展，而生态文明建设也将有助于水污染治理绩效审计的拓展。

二、水污染治理绩效审计理论框架的构成要素

水污染治理绩效审计理论框架的构建对水污染治理绩效审计的实践活动起着指导作用，为此，我们将以水污染治理绩效审计的本质作为起点，明确审计主体和审计目标，然后根据审计目标来细化审计内容，最后选择适当的审计方法对水污染治理全流程进行审计。

(一)水污染治理绩效审计本质

审计本质作为审计理论结构中的关键部分，国内外多数学者将审计本质作为理论框架构建的起点，认为审计本质对审计理论的发展起着决定性作用。对于审计本质这一问题，黄绪全(2011)认为水污染治理审计包括检查论和监督论，其中“检查论”指水污染治理审计的本质是对水污染治理的相关信息进行检查；“监督论”指水污染治理审计的本质就是监督治理主体的责任履行情况[2]。李璐和张龙平(2012)认为水污染治理绩效审计是一种与各利益相关者有关的污染整治活动[3]。水污染治理绩效审计作为审计理论的一个分支，其本质与审计并无明显的不同。水污染治理绩效审计旨在评价和监督相关责任主体的水污染治理责任履行情况，使得水环境治理系统也能够发挥监督评价的作用，其本质是一种审计治理方式，可以增强相关部门的环境责任意识，从而切实维护社会公众的权益，有利于进一步保障水污染治理目标的实现，也将有助于推动生态文明建设。

(二)水污染治理绩效审计目标

绩效审计目标主要是关注“通过审计得到什么”[4]。水污染治理绩效审计的目标对水污染治理实践活动和理论研究起着导向作用，可以把绩效审计目标分为总体目标和具体审计目标两个层次。总体目标是指监督核实和评价水污染治理绩效的真实情况，加强政府和相关部门水污染治理工作的意识，使得水污染问题得到有效控制；具体目标是通过对水污染治理工作进行评估，从污染源头、过程修正、末端治理三环节审查政策制定及落实情况、资金保管使用情况、水污染项目的完成情况，进而评价水污染治理成效。具体来说，应该针对重点环节和重点项目制定具体的审计计划，该计划主要涉及政策落实跟踪审计、公共资金审计、治理项目审计和环境治理成效审计等方面。首先，资金是重点，对资金使用过程中出现的贪污浪费、虚假记载等问题进行监督，从而达到合理使用专项资金的目的；其次，政策是保障，围绕生态建设的政策制定和执行，对水环境修复和污水综合治理情况进行跟踪审计；再次，项目是关键，着重审查水污染治理项目的立项、建设和落实；最后，审计部门要审查相关部门的责任履行情况，审查是否建立完善的监管工作体系，是否建设污水处理设施，并对污染排放总量和治理成效进行评价[5]。

(三)水污染治理绩效审计主体

在水污染治理绩效审计中，要解决为什么要审计、审计什么、谁来审计以及如何审计这四个问题，而其中“谁来审计”就是讨论审计主体问题。审计主体就是对被审计内容实施审计行为的一方。审计主体可以是内部审计、社会审计和国家审计。由于经济责任观要求政府不仅需要关注国家经济发展情况、国有资产和国有资源的使用管理情况，还需要对生态文明的建设进程做出评价，并且在受托责任理论下，政府作为资源环境治理的受托人，必须对资源环境进行管理并向委托人说明其利用管理情况。因此，政府对水污染治理项目具有管理和监督义务，所以狭义上的水污染治理绩效审计主体被认为是国家审计机关。但政府在进行监督的过程中会出现搭便车现象。黄溶冰和赵谦(2010)认为审计主体不应该仅仅只有国家审计机关，内部审计和社会审计也可以是审计主体的组成要素[6]。因为内部审计能够及时获取最新数据，从而发现国家审计机关忽视的问题，而以会计事务所为主的民间审计相对于上述两种审计，其独立性更高，发表的审计报告也更使大众信服。同时，内部审计和社会审计的加入使得水污染治理绩效审计工作更加高效。因此，政府应该制定相关政策，引起内部审计和社会审计的重视，形成以国家审计为主导、内部审计和社会审计积极参与的三位一体审计主体。在审计过程中要利用各个审计主体的优势，及时向社会公众公布水污染治理情况，减少社会公众与政府之间的信息不对称问题。

(四)水污染治理绩效审计内容

审计内容是指“审计什么”，也是对审计目标的具体化[6]。水污染治理要求从源头、过程、末端的全流程，按照“源头严防、过程严管、后果严惩”的全流程治理思路治理水污染。除此之外，清洁生产理论也强调环境污染的治理思路应该由以往的先污染后治理向全流程治理模式转变[7]。国家审计机关应以水污染治理全流程为视角，以政府审计部门为主体，把项目、资金、政策、污染治理效果作为审计重点，结合水污染治理工作的特点，从项目建设及运营效果、公共资金使用管理效益、治理政策制定及落实情况、水污染治理效果等方面进行全流程的跟踪审计，从而敦促相关部门切实履行水污染治理的受托责任，从而解决水污染问题，打造良好的水环境。具体审计内容如下：

1.水污染治理项目审计

水污染治理项目审计是我国水污染治理绩效审计的关键，承载着污染防治的目标和建设美丽中国的愿景。水污染治理项目应分为立项、建设和运营三个阶段，项目的建设运营情况直接影响着水污染治理的成效。应以经济效益性、治理效果性为目标，对治理项目的全流程进行审计。在立项阶段，审查是否从工业、农业、养殖业、城镇生活污染等方面进行立项，主要包括农业及养殖业污水治理项目、城镇居民排污处理工程项目、饮用水净化工程项目、工业污染治理项目、水污染应急能力项目，还应审查项目的设计是否具有科学性和可行性、项目建设依据是否合理合规、审批是否合法。在建设阶段，主要审计建设单位的施工能力、人员资质水平，审查设计方案是否具有针对性、执行是否符合工程建设管理制度、建设收费是否合规、是否存在违法外包等情况。要做到变更计划必参与，凡是重大项目施工必到现场，凡购进主要材料必进行盘查，让审计贯穿整个治理项目。在项目的运营阶段，主要通过审查人员指标、预算指标、项目成本效益型指标、项目完成度指标、污水处理率等指标来衡量是否准时、保质、保量地完成水污染治理。

2.水污染治理公共资金审计

项目资金审计是我国水污染治理绩效审计的重点，任何政策的推行都需匹配相应的公共投资[8]。近年来，以基础设施建设和重大项目建设为主的公共投资审计成为国家审计的重要内容，强化公共投资审计可以有效揭示资金在拨付使用和管理过程中的突出问题。在“十三五”期间，政府共下达783亿元进行水污染治理，有关政府部门还表示，“十四五”期间将加大资金投入力度进行水污染防治。因此，聚焦水污染治理项目的资金使用情况已是水污染治理绩效审计的重点。具体而言，一是关注资金安全，审计部门应从资金的筹集、分配、拨付和使用四方面对水污染治理资金管理状况进行审查。在资金筹集方面，随着我国环保意识不断加强，控污治污资金的数量不断增加，水污染治理资金的筹措渠道也在不断扩大，因此对资金筹集进行审计可以规范融资规模、扩大融资渠道、积极引导健康的融资方式。例如，政策性银行通过低利率贷款、优先贷款等措施为大型水污染控制项目提供信贷支持；引导商业银行开发融资周期长、融资成本低的金融产品。在专项资金分配方面，应重点关注资金分配是否遵循重要性原则，对问题较严重的流域和较重要的环节进行投资。同时，还应审查资金审批是否按规定流程进行、流程是否和政策规定相背离。在资金拨付时，应审查是否存在层层拨付层层克扣、偷工换料克扣资金以及虚假记载等问题。另外，还要审查专项资金的使用是否符合效益性原则，具体可从资金成本率、投资完成率等指标进行评价，还可以审查是否存在资金用途不明、以权谋私、非法挤占、拖欠工程款等问题。二是关注投资效益，通过审计资金管理使用情况，关注是否符合成本效益原则，以期促进公共资金提质增效。

3.水污染治理政策审计

紧跟政策颁布，及时跟踪审计，有助于保障我国水污染治理绩效审计目标的实现。目前，我国各审计机关正有序开展政策落实跟踪审计，实时跟踪重大政策在重要项目、关键领域落实情况。我国关于水污染治理的政策文件主要有国务院印发的《水污染防治行动计划》《中华人民共和国环境保护法》和《中华人民共和国水污染防治法》等。具体政策审计中应关注的内容如下：一是跟踪审计水环境治理政策体系结构的合理性。从全流程跟踪审计的视角出发，分析政策体系是否以事前预防为主、事中污染治理和事后抵御为辅。如全面控制污染物排放，用经济补贴的方式鼓励各类社会群体规范排放垃圾，并辅之以如何推广绿色的水治理技术，如何规范环保产业市场。二是政策内容的多样性。应加强环境经济政策跟踪审计，对排污费征收情况、垃圾处理费以及不同地区采用差别定价的政策、水环境补偿政策的执行情况进行审计。针对不同的污染源，应制定相应的政策作为依据进行治理、评价。在审计中，分析治理标准与具体措施是否配套，观察是否存在各自为政、违规执行的现象。三是政策履行情况。审查政策执行是否符合相关条例，是否存在政策执行不彻底、治污项目开展与政策规定不适应等问题。四是审计流域内不同群体组织的政策执行情况。重点审计各种形式的污染物排放是否规范、厂区生活用水总量是否得到控制、污水治理是否达到效果、是否引进水环境保护设备等。

4.水污染治理效果审计

治理效果审计是对相关部门、个人或企业的水环境保护工作进行审查，并对水污染治理的效果进行审查，以加强政府的环境责任意识，促进有关部门更好地开展工作[9]。具体内容如下：第一，审查水污染物总量控制情况。由于污染物排放主要来自工业污染、城镇化加快带来的生活氨氮物污染、农村养殖业和农药化肥及牲畜粪便等污染以及船舶运输带来的污染。具体可以选取城镇排水管道密度、城市农村污水处理率、化学需氧量排放量等指标进行量化评价。第二，审查水污染治理效益实现程度。审计部门可以从万元GDP的减排程度、投资完成率、工业生活废水处理率等指标进行量化分析。

(五)水污染治理绩效审计方法

绩效审计方法是在审计工作中，为分析审计证据而采取的举措，审计内容的全面性要求审计方法要具有多样性。对于水环境审计，除了可以沿用传统的审计方法以外，还应考虑到水污染治理具有工程量大、环节多、时间周期长、设计范围广等特点，因而需要不断探索与水污染治理绩效审计内容相适应的审计方法。

1.询问法

对水污染治理绩效进行审计应该询问相关领导和治理部门的技术员工。询问可以贯穿整个审计流程，在审计开始时通过询问可以了解整个治理工作的进行状况；在审计过程中，可以根据询问得来的治理工作计划变动及时调整审计方向；在审计终结阶段，通过询问可以帮助审计人员辨别已确认的信息和询问得来的信息是否有互相矛盾的地方。

2.数据分析和实地调查相结合的方式

实地调查建制镇、工业厂区、污水处理厂、行政村、县城等排污治污情况，对其进行详细审查，并将调查数据通过计算机进行深入分析，挖掘水污染治理工作中存在的问题。

3.地理信息技术分析法

利用地理信息技术确定疑点所在，通过GPS定位技术实现现场核查，分析污水治理设施的建设运营情况，对比治理前后的水环境质量。

4.指标评价法

通过构建指标评级体系，分析计算市场价值、工程投入成本、农业灌溉效益、污水处理的综合利用率等指标，对水污染治理情况进行审计。

三、水污染治理绩效审计的作用机制

水污染治理绩效审计的作用机制是指在进行水污染治理时审计效能的发挥方式[10]。要充分发挥审计效能，使得绩效审计服务于水污染治理体系，应以水污染治理全流程为视角，从源头、过程、末端三个环节出发，通过审计震慑作用，在源头严防水污染的发生；通过审计揭示作用，在治理过程中控制具体治理活动，揭露治理过程中存在的问题；通过审计反馈作用，在治理末端评价治理效果和责任履行情况，防止同样的污染问题再次发生，从而实现水污染治理的目标。

(一)源头阶段的震慑作用机制

在传统的治污观念下，水污染治理工作虽耗费了大量资金，但水污染问题依旧无法有效解决，全过程治理的概念则强调要利用严格的审计方式在源头严防水污染问题的发生。审计具有的惩罚预防功能起到了源头阶段的震慑作用，在源头控制了潜在的污染风险。审计惩罚预防的功能包括对违法行为的惩罚和对违法行为的预防[11]。首先，审计惩罚论可以通过对治理主体的审计问责实现，审计预防论则可以通过对水环境破坏者的处罚来实现。其次，审计问责是指问责主体对水污染治理责任承担者履行情况进行的责任追究行为[12]，可以设置评价机制、环境诉讼机制和政府生态绩效评估机制完善审计问责。通过审计问责，形成对水环境治理主体的一种负向激励和约束作用，使得他们能够在事前进行控制。而审计处罚作用主要体现在，由于违规者都是理性人，违规前会评估违规的预期收益和成本，如果违规成本高于预期违规收益，则选择不违规，这样就起到了对潜在违规者的一种震慑作用。通过建立审计问责制度和实行审计处罚措施，从而实现审计震慑的作用机制，可以有效地在源头减少污染问题，从而消除水环境保护中的潜在风险。

(二)治理过程的揭示作用机制

在水污染治理绩效审计的过程中，对政策的执行、项目的落实以及治理专项资金的分配使用、治理成效等方面进行审计，可以及时揭示和反映治理过程中存在的不足，以促进相关责任人的整改、实现水污染治理过程“修正”，提升治污效果。而审计揭示作用机制主要通过审计监督职能和审计整改制度实现。第一，发挥审计监督职能，审计部门依据法律和政策体系执行经济责任审计和自然资源保护审计，对政策的执行情况、专项资金的使用管理、项目的运营效果、治理主体的责任履行情况进行监督，将政策落实不到位、滥用公共资金、玩忽职守等情况形成审计意见。第二，完善审计整改制度，基于上述审计的监督情况，要求对责任履行不到位的部门进行限期整改，并对被审计单位进行整改跟踪，及时将整改情况纳入法律责任追究机制中，对整改不到位的个人或组织依照法律分等级进行处理，使之付出违规成本。坚持审计与整改并行，构建长效整改机制，巩固审计整改效果，实现“治已有病”，更重在“防再生病”的整改目标，从根本上解决“屡审屡犯”问题[13]。因此，发挥审计监督职能，完善审计整改制度，实现了审计在治理过程中的揭示作用，从而更好地服务于水污染治理绩效审计。

(三)末端治理的反馈作用机制

审计部门对水污染治理整体情况进行绩效审计，利用审计反馈作用对水污染治理成效进行评价，而审计反馈作用主要通过审计建议和审计公开两种职能得以有效发挥，实现以负向激励促进水污染治理工作高效率开展，进而防止水环境污染问题再次发生[14]。审计建议是指审计部门对政策的执行情况、项目的运营效果以及专项资金的使用管理、水污染治理的成效进行客观评估。首先，应从政策、法规的角度出发，结合审计实务对环境保护政策、环境经济政策以及制度本身的合理性、可行性予以评价，着重审查治理项目的运营和政策规定是否一致、专项资金的使用管理是否合规、监督水污染治理工作的进度情况是否符合预期等。接着，审计部门对审查过程中发现的问题进行分析并找出背后原因，深入挖掘政策制定及执行、项目建设及运营、资金使用及管理的不合法以及不合理之处，并给出针对性的改进意见。然后，基于审计意见，政府部门对政策制定进行调整，治理部门对项目规划执行、资金使用管理等方面进行改革。而审计公开则指审计机关将治理主体的责任履行情况和治理成效通过审计报告的方式反馈给社会公众，提升社会公众的水环境保护意识，增强社会公众满意度。另外，审计部门给出具体的审计建议以及详细的审计报告，一定程度可以提高公众保护水资源的意识，确保相关工作有效落实，也有助于抑制和抵制各种潜在的水污染风险，进一步提高水污染治理绩效，形成水环境治理的一道“防火墙”。

四、水污染治理绩效审计的实施路径

在水环境治理的要求下，及时解决污染问题、加强污染防治是实现生态文明建设、构建现代化环境管理体系的根本之策。绩效审计作用机制的发挥，必须依靠有效的审计路径。为此，我们将从落实处罚制度、协同审计追责问责、建立流域内各部门合作、构建审计评价体系、实施全流程跟踪审计模式等方面探究其实施路径。

(一)落实审计处罚与追责问责制度

在生态文明建设背景下，审计部门要具有超前思维，从源头严防抓起，防范潜在风险，充分发挥审计源头震慑作用机制。在水污染治理绩效审计的全过程中，应以政策为主导、处理处罚为关键措施，再协同审计追责问责制度，引导水污染治理绩效审计的正确推进。具体措施有：首先，政府制定政策与处罚制度，并对审查出来的政策不完善、制度不合理等问题，从宏观层面分析政策、制度的缺陷，并提出改进意见。其次，监督政策落实情况，对落实不到位的个人或部门进行处理处罚。监督治理部门、环境管理部门和财政等部门的执行情况及其效果，关注具体治理流程是否与政策制定保持一致，是否在规定的时间期限内以正确的方式执行，是否存在弄虚作假以避开处罚制度的方式获取个人利益最大化。对于监督阶段发现的问题和弱点，分析其根本原因，依据审计处罚程序，实施审计处罚，以发挥审计的震慑效应。另外，协同审计追责问责，完善审计追责问责制度。首先，需要厘清不同部门承担的责任，以保证问责对象的准确性；其次，审前进行深入调查，搞清部门内部的具体分工，避免审计过程中责任分担难的问题；最后，在责任明确划分的基础上，针对查处的违法违规问题，选用合理问责方式，与纪检委、人事组织等部门合作开展问责，形成协调问责制[15]。

(二)构建水污染治理绩效审计评价体系

水污染治理机构需要监管特定资源的开发使用和水污染治理情况，构建绩效审计评价体系，设置风险预警机制[16]。根据评价结果，风险预警机制及时把预警信息传递到每一个部门，提醒各部门采取措施加以预防。评价体系的构建包含以下几个步骤：首先，明确绩效审计评价包含的维度，确定第一层次指标。由于其涉及环境工程、经济学、审计学等相关学科，所以，应遵循科学性、分领域等原则[17]，以可持续发展作为理论指导，从水污染治理政策、水污染治理资金、水污染治理工程项目、水污染治理效果等维度确定一级评价指标。接着，根据所确定的第一层次指标，设置二级指标，可从政策执行率、资金使用率、污水排放量、工程项目完成率、水质达标率等量化指标进行评价。再次，利用层次分析法确定各级指标的权重。最后，利用模糊综合评价法将定性的指标定量化，便于直观看出水污染治理成效。完善的绩效评价体系可以增强审计监管作用，督促治理部门认真工作，有利于加强社会公众的水环境保护和监督意识。

(三)实施全流程跟踪审计模式

近年来，我国大数据和数字经济产业发展较快，建立基于大数据的云审计平台，很有必要在治理流程中大力推广云审计[18]。在应用大数据技术的审计进程中，针对关键项目实施智能化的监控，利用云审计平台高效及时地对全流程的数据进行搜集、整理、分析，全面提升绩效审计效率，即从源头做起，主要审查政策的制定、制度的确立、责任的划分、项目的建设、资金的分配等是否恰当合理；在治理过程中，重点跟踪审查各种政策执行是否到位、资金的审批流程是否合规合法、拨付使用是否恰当合理，审查项目的运营情况是否存在问题；末端环节，要依据政策文件审查政策终结情况、专项资金使用效益、项目运营管理成效、水环境改善效果、污染排放量是否得到控制。

水污染治理是污染防治攻坚战政策背景下的必然选择，而绩效审计是水污染治理中的一项强有力的监督评价工具，也是促进治理工作高效推进的重要手段。为实现水污染治理目标、发挥绩效审计的作用机制，应强化审计追责问责制度，协调建立流域内的各部门合作机制，构建绩效审计评价体系，推行基于大数据的全流程跟踪审计模式。