新收入准则对会计信息可比性的影响分析——基于建筑行业两家集团企业的案例对比研究

李昕一

（天津机电职业技术学院，天津 300350）

1 问题的提出

会计信息是以单位业务活动场景为基础而生成的［1］。 高质量的会计信息，不仅能够有效缓解企业与投资者之间的信息不对称问题，还能够通过向投资者传递更为准确可靠的信息而提高企业的投融资效率［2］。 会计准则的制定，既可以规范企业会计信息披露的方式，也会影响企业财务状况的外在表现，进而影响企业的某些财务行为［3］。2021 年是全面实施新收入准则的第一年。 至此，所有实施企业会计准则的企业，无论其是否上市，都需要实施新收入准则。 这也意味着企业需比以往更加重视会计收入信息的准确性、 及时性和可比性。 新收入准则中大量的原则性内容替代了原有的量化标准，迫使会计人员必须提升自己的职业判断能力，在准则的指导下，精细分析经济业务的交易形式。 对于普通的会计工作者来说，学习、 理解并有效运用准则解决工作中的问题相较以往更为困难，甚至也会质疑新准则的适用性。 由此看来，研究新准则并分析会计人员运用新准则处理实际业务的情形，对于我们提升对准则的理解，使现有和未来的会计人员更好地掌握准则，切实提高会计信息的质量，具有重要的意义。

在我国会计准则与国际会计准则不断趋同的背景下，理论上，我们认为新收入准则有助于提高会计信息质量和会计信息可比性［4］。 IFRS15《国际报告准则第15 号——客户合同收入》 中的“结论基础” 部分也说到，新收入准则消除了此前实务中的差异并提高了不同主体、 行业和报告期间之间的可比性。 然后我国学者也通过定性和定量分析，得出了不同的结论。 有学者认为新收入准则在房地产行业中的实践表明它反而削弱了会计信息可比性，还有学者发现新收入准则对会计信息可比性的影响是不确定的，其很大程度上取决于会计人员对于新准则的理解和运用。 本文以建筑行业的两家集团型企业为例，基于其财务报表，结合案例比较，深入分析企业会计人员在使用新收入准则的实际情况，并尝试对新收入准则对会计信息可比性的影响提供一定的借鉴和思考。

2 新收入准则的主要调整及其在建筑行业的应用难点

相比于旧收入准则，新收入准则主要是在以下几个方面做了较大的调整：一是以控制权的转移，而不是风险报酬的转移作为收入确认的标准。 这是一个有关收入确认的问题，其实也是顺应社会主义市场经济发展所做的重要改变。 面对复杂的经济业务，能够更为清晰地分清 “商品”和 “劳务” 各自确认收入的时点，也体现了实质重于形式的原则。 二是对各单项履约义务的识别以及交易价格的分摊。 这既是一个收入确认问题，也是一个收入计量的问题。 这项原则的确定实际上赋予会计人员在处理特殊业务时更多的空间，也能够从一定程度上提高会计信息的可比性。 三是对合同规范管理意识的强调。 新收入准则更加强调合同规范，因为其中的权利义务条件与收入的确认和计量直接相关。

新收入准则在应用上的核心问题是 “五步法” 的使用。 五步法分别是：识别合同、 识别单项履约义务、 确定交易价格、 将交易价格分摊至各单项履约义务、 确认收入。 自2018 年开始实施新收入准则以来，对于不同行业，“五步法”的应用产生了不同的影响。 软件行业受到的影响较大，原因在于软件行业的很多合同中不仅包括转移 “产品”，还包括提供升级维护等 “服务”，甚至还包括了授予知识产权许可等内容。 合同本身的复杂性决定着软件行业在识别各单项履约义务，确定交易价格和分摊交易价格三个方面均存在处理难度。 除了软件行业，建筑行业也属于受新收入准则影响较大的行业。 建筑行业涉及服务类型多、 合同权利义务关系复杂、 项目周期长、资金数额高、 不确定性较多，新准则的应用对其确认收入等方面会产生较大影响［5］。 有学者根据立信会计师事务所审计资料整理发现，新收入准则对建筑行业在识别合同、 确定交易价格、 确认收入等三个方面均存在较大影响［6］。

鉴于以上特点，新收入准则在建筑行业的应用存在以下几个难点：首先，建筑业务的合同大多存在多项履约义务。 特别是在现阶段建筑业业务类型日趋复杂、 上下游间融合程度愈发紧密的背景下，如何科学、 准确划分各个单项履约义务并确认其真正将控制权转移给客户的时点，存在一定的难度。 其次，建筑合同中所涉及的交易价格经常存在可变对价、 重大融资成分、 非现金对价等形式。 建筑业务项目周期长，期间消耗大量人力、 物力以及闲置资金、 闲置物资的机会成本也是不容忽视的。 最后，新收入准则将原来的建造合同准则纳入到了统一的收入确认模型中，并区分“某一时段” 还是“某一时点” 两种情况进行收入确认。 对于建筑行业，大多为在某一时段内履行的义务，因此需要采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。 这相较于原先建造合同准则使用的完工百分比法来说，是一个新的挑战。

3 案例分析

3.1 背景分析

正如上文所说，建筑行业受此次新收入准则的影响较大。 在研究新收入准则对于会计信息可比性的影响时，使用建筑行业的代表性企业作为案例，有助于我们理解修订后的准则对于企业会计信息质量的影响。 本文以A 股为研究场景，能够较好控制其他制度差异的同时，了解会计准则的效果［7］。 在A 股上市建筑行业龙头企业中，本文选择中国建筑和中国交建两家大型集团企业作为研究对象，两家企业的市值排名分别位居行业当中的第1 名和第3 名。 两家企业在工程建设行业中都非常有代表性，而且主营业务相似，便于控制变量。 同时，两家企业在其2018 年年报中对于新收入准则的披露都非常有特色。 表1 总结了两家企业在年报中与新收入准则相关的报表项目和附注的变化要点。

表1 中国建筑和中国交建2018 年年报要点

3.2 会计政策变化分析

在两家企业的年报中，均不同程度地列示了实施新收入准则带来的重要会计政策变化。 中国建筑由于整体并未采用新收入准则，故在描述此部分时重点强调了其香港子公司中海集团做出的有关调整。 而中国交建由于整体已经适用了新收入准则，影响更为广泛，披露的合同项目及有关调整也更为全面。

首先，两家企业对建造合同、 房地产销售合同的处理基本相同。 在建造合同处理中，两家企业均遵循 “五步法” 原则，区分了 “某一时段”和 “某一时点” 确认收入的情形，同时针对 “某一时段” 确认收入的情形，提出了使用 “投入法” 作为确认履约进度的做法。 在销售合同处理中，中国建筑仍然区分了 “某一时段” 和 “某一时点” 两种确认收入的情形，而中国交建仅披露了“某一时点” 确认收入及对控制权转移时点的界定。 按照新收入准则对于控制权转移的判断，中国交建既考虑了旧收入准则下主要风险和报酬的转移时点，也包括了其他情形，如商品的法定所有权的转移、 商品实物资产的转移、 客户接受该商品。

其次，在可变对价方面，中国建筑没有相关交易涉及该项目，中国交建则按照新收入准则要求，披露了其对可变对价的处理。 在重大融资成分方面，两家企业均有所涉及，且均关注到了控制权转移与客户支付价款间隔是否超过1 年的问题。 总的来说，两家企业在对交易价格的描述上比较相似，也都考虑了重大融资成分的因素，这可能与建筑行业本身项目周期长、 分期付款情况较多有关。

最后，针对合同资产与合同负债这两个新收入准则下的新科目，两家企业的合并报表均有所体现，也均对其如何确认和计量合同资产与合同负债做了重点说明（见表2）。 对于合同资产，两家企业均将合同资产与应收账款进行对比，并强调了合同资产并不是 “无条件收款权”。 也就是说，如果收取对价的权利不是无条件的，而是取决于除了时间流逝之外的因素，则应当确认为合同资产。 对于合同负债，两家企业的确认方式有所不同。 中国建筑将已收或应收的合同价款超过已完成劳务的部分确认为合同负债，中国交建则将收取的全部预收款作为合同负债。 二者在对合同负债的处理上体现出了不同的理念，前者仅就超过部分确认为合同负债，而后者对全部预收款确认为合同负债。

表2 中国建筑和中国交建2018 年年报合同资产与合同负债的对比分析

3.3 企业财务影响分析

中国建筑和中国交建在其年报中均就采用新收入准则后对财务报表项目的影响进行了披露。 表3 列示了新收入准则对资产负债表各项目的影响分析。 从中我们可以看出，存货、 合同资产、 预收账款、 合同负债对财务报表的影响较大，但影响方向不同。 在中国建筑的资产负债表中，存货项目增加，这主要是由于本年度房地产开发成本大量增加，且超过了由于收入准则而调整存货项目本身的变化。 而中国交建的资产负债表中，存货项目减少，这主要是由于其将已完工但尚未结算的项目披露至合同资产科目。 除了存货项目，两家企业在合同资产、 预收账款、 合同负债项目上的影响方向相同，反映出企业在处理与新收入准则相关业务时采用的会计政策趋于一致。 例如，两家企业的预收账款均降低，而合同负债均提升，这主要是因为原来的预收账款中预收房产款和已结算未完工款披露至合同负债项目。 中国建筑的预收账款和合同负债占负债总额的比重大于中国交建，这可能是由于业务量本身导致，这也与两家企业年报中得出的由于收入准则带来的财务影响是否重大的结论一致。

表3 中国建筑和中国交建收入准则变更对资产负债表各项目的影响对比

针对新收入准则对利润表各项目的影响，中国建筑披露了收入准则本身导致的营业收入和营业成本的调整数额。 如表4 所示，经过计算，我们发现该金额对于整体营业收入和营业成本的影响不大，而中国交建并没有披露调整金额，原因可能在于同时涉及新旧收入准则的业务较少，大多数新业务直接采用了新收入准则进行处理。

表4 中国建筑和中国交建收入准则变更对利润表各项目的影响对比

3.4 关键审计事项分析

如表5 所示，从两家企业年报中披露的关键审计事项中不难看出，二者均认为与新收入准则相关的事项为关键审计事项。 主要原因还是管理层在合同执行过程中必须持续依据对合同交付范围、 尚未完工成本等因素对合同预计收入和合同预计成本进行评估和修正，这其中涉及大量的会计判断和会计估计。 两家企业在新收入准则对于财务报表整体影响的结论本质上相同，但是描述方式略有不同：中国建筑相对保守，认为整体影响是重大的，而中国交建则考虑了特殊情况，特别是涉及合同预计收入和合同预计成本会较原有的估计发生变化时，影响可能是重大的。 可以看出，尽管二者均确定新收入准则引起的收入确认、 合同资产等项目的变化是重要的，但是其对于报表整体产生的影响的观点并不完全一致。

表5 中国建筑和中国交建2018 年年报关键审计事项的对比分析

4 小结与讨论

4.1 研究结论

本文以2018 年实施新收入准则以来，建筑行业的两大龙头企业案例为研究对象，分析了企业在采用新收入准则后的会计政策变更和重大会计判断，以及由此所带来的财务影响和审计报告事项段影响。 通过运用案例对比研究，我们发现两家企业在年报中涉及新收入准则内容的披露方式相似，会计信息具有较强的可比性。 尽管两家企业对于新收入准则对报表整体产生的影响是否重大的结论不完全一致，但是就年报整体而言，无论是报表项目的描述，还是对于会计政策变更、 重大会计事项和关键审计事项的识别，均具有较强的相似性。 可见，两家企业财务人员在实际处理新收入准则涉及的事项时，以准则为总原则，并考虑了行业和企业的特殊状况，尤其是在对成本的评估和修正上，体现了两家企业财务人员在掌握和运用新准则上较强的专业性。

4.2 相关建议

尽管两家企业在收入准则的披露中呈现出了较强的可比性，但是我们仍然发现不同企业对于一些新问题还是做出了不同的处理，例如合同负债的确认。 由此可见，会计人员仍然需要学习和理解准则，增强职业判断能力。 随着我国会计准则与国际会计准则不断趋同，我国会计准则也从规则导向走向原则导向，准则中大量的描述性语言替代了原有的量化标准［8］。 这其实是一把双刃剑，一方面，原则导向的准则能够更好地适应复杂的经济业务，另一方面，这也对企业财务人员提出了更高的要求，迫使财务人员必须加强对准则的学习，才能更好地将准则运用好，以客观、准确地反映各项交易业务。

同理，我们也要加强会计师事务所对于新准则的理解和认识。 注册会计师审计是市场经济监督体系重要的制度安排，也是促进上市公司会计信息质量、 维护我国金融体系稳定、 提高资源配置效率的重要方式之一。 因此，有必要强化注册会计师学习准则的必要性并及时总结出不同行业与收入准则相关的审计要点，把握准则变化的方向，领悟准则背后的原理和精神，指导审计工作，最终使注册会计师审计更好地为新发展阶段的新业态、 新模式服务。

最后，准则的有效实施离不开监管部门的正确指导。 准则指定机构需要及时、 有针对性地出台相关指南与应用案例，举办适用于不同行业的准则培训，一方面发挥自身的监督指导作用，另一方面也可以促进准则进一步更新和修正。 在与国际准则趋同背景下，研究中国市场经济发展对会计准则的要求，让会计准则最大限度地回归服务实体经济的本质。