作业成本法在民营医院的运用

姚敏娜

（余杭区第二人民医院 浙江杭州 311121）

随着医疗卫生体制改革的不断深入，医疗服务等各项宏观政策也在发生变化，医院自身也面临着发展模式的转变。因此，加强医院成本管理已成为医院亟待解决的问题之一。从作业成本法的角度来看，民营医院医疗服务的全过程可以定义为一个相互关联的运作过程。在这一服务过程中，医疗服务运行也是一个医疗成本消耗的过程，与传统核算相比，作业成本法更加科学合理，使核算结果的准确性得以实现。本文通过查阅相关文献，就作业成本法在民营医院的运用进行阐述。

一、作业成本法概述

作业成本法也称为“ABC成本法”，现代管理将作业成本法定义为“作业成本管理”。成本法是基于作业的成本管理，成本管理是根据现行核算制度和规范，计算材料成本、人工成本、管理成本和财务成本的一种核算方法。基于活动的成本计算对应于一个过滤器，该过滤器修改了原始成本法，以便人们看到成本消耗和劳动力之间的直接关系，从而分析哪些成本干预有效，哪些成本干预无效。作业成本法以生产经营过程为主，加强经营管理，注重具体作业和相应成本。作业成本法运用数理统计的方法，根据事物的主要经济技术特点，进行统计、整理和分析，把握主要矛盾，区分重点和一般重点，采用不同管理方法的量化管理方法。作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗活动，活动消耗资源”。基于活动的成本计算与产品的消费者活动成本对应的直接和间接成本（包括定期成本），扩大了成本计算的范围，使产品的估计成本更准确、更真实。产品或服务的成本是所有活动的总成本和消耗业务资源的实际成本之和。基于活动的成本因其准确的成本信息、改进的业务流程及为资源决策、产品定价和组合决策提供完善的信息而受到广泛赞誉。自20世纪90年代以来，许多先进公司都在根据交易条件进行成本计算，以改进初始会计制度，提高公司的竞争力。作业成本计算不仅是一种成本计算方法，也是成本计算与成本管理的有机结合。作业成本的计算根据资源消耗之间的因果关系进行成本分配，根据作业消耗的资源按消耗分配给作业，然后根据成本项目的作业消耗量，将作业成本分配给成本项目。

二、民营医院成本管理现状

我国现行的成本核算方法是完全成本核算法，不能满足实际需要，成本核算对象过于笼统。总成本核算法在计算产品成本和库存成本时，在实际消耗的直接材料、直接人工、制造费用和固定生产成本的所有成本汇总在产品成本和库存成本中。由于完全成本法吸收了单位产品中的所有生产成本（固定或可变成本），因此这种方法也被称为“归纳（或吸收）成本法”。在完全成本法下，产量直接影响单位产品的成本。产量越高，产品的单位成本越低，可以激发企业提高产品生产积极性，但这种方法不支持医院的成本管理和短期决策。医疗服务和医疗管理是持续成本会计的主题，会计结果是医疗服务和医疗管理的总成本。这种核算方法过于笼统，不能用于成本核算或医院管理，失去了成本核算的作用。学术界对医疗服务成本核算做了大量的研究。例如，医院医疗服务项目的成本计算、疾病费用的计算、门诊次数、床位日平均费用、大型医疗设备费用等的计算，一般采用过去的数据进行费用估算，大部分数据来源是通过调查获得的，计算出的成本只能反映过去某一时期的情况。

三、影响医院成本管理的主要因素

（一）财务问题

在财务管理方面，一些医院没有建立完善的财务管理体系，财务管理权责分配不清，管理部门缺乏相互控制和制衡的中心点，削弱了部门间的管理职能。在实际财务管理方面，由于财务预算制度只是一种形式，过于注重预算计划制定和实施的主观性，只计算医院总成本和各科室成本，导致在管理和监督上缺乏相应的约束力。

（二）传统模式下的民营医院成本核算方法只能满足科室级核算

由于条件限制，服务项目的成本没有统一核算，也没有相应的成本参考标准。此外，成本分摊的基础过于僵化，无法实现差异核算。一旦成本发生，也不可能澄清各部门成本之间的因果关系。一般来说，使用部门与服务部门之间采用假设分配，甚至偶尔采用统一分配的核算方法。这样，就无法准确反映实际的资源消耗及其产出的增值，也无法提供完善的成本信息。

（三）医院信息化建设落后

随着医疗体制的不断推进和医疗机构工作效率的提高，医院的收支也在不断增加，成本核算项目也越来越复杂。由于条件的限制，部分地区设立的医院存在人力财力不足、设备投入不足、信息化水平低等问题。医院成本计算仍采用以前的手工记账，导致收集的数据缺乏完整性和及时性，甚至只能从财务账目和报表中收集数据，或者重新建立新的账簿。即使一些医院购买了相应的信息系统，完善了信息平台，但由于系统软件缺乏可移植性，人力无法转移，药品与财务管理不能有效衔接，阻碍了现代医院管理的发展。

四、作业成本法在民营医院的运用优势

（一）加强资源消耗管控

作业成本法对医疗服务中提供的各种资源进行分类和总结，并将资源合理分配给各种活动。因此，基于活动的成本强调不同资源的分类和汇总，创建资源数据库，并根据需要对不同活动进行科学合理的动态分析，从而减少必要操作的资源消耗，尽可能消除不必要操作的资源消耗。

（二）改进医院作业流程合理性

作业成本法的成本核算和控制对象是单一的医疗作业。通过识别每一个操作的价值，可以将毫无价值的操作环节与医疗操作区分开来，并加以改进或消除。通过消除不必要的操作活动，可以从根本上改善和优化医疗操作流程。因此，通过“釜底抽薪”的方式，切实控制卫生资源的消耗和投资，实现对医疗成本的控制，是规范医疗行为、合理配置卫生资源、降低医疗成本的根本途径。

（三）增强医院竞争力

随着市场经济的快速发展，医院之间的竞争更加激烈，民营医院要想更好地生存，必须提高内部管理水平，而成本管理是内部管理的重要组成部分。因此，应加强成本管理，通过作业成本法在成本管理中的应用，可以更准确地计算成本，提高医院资源和资金的利用效率，从而增强医院的竞争力。

（四）实现成本控制

医疗质量、安全和成本控制是医院生存和发展的两条重要生命线。科学合理地设置医疗服务流程，有效地利用和配置各种资源，避免浪费显得尤为重要。作业成本法注重成本动因分析，借助临床路径深入分析诊疗项目的运营链，区分增值业务和非增值业务，提高增值业务效率，消除和减少非增值业务，优化操作流程，提高医疗服务质量，改善患者就医体验，控制医疗成本。

五、作业成本法在民营医院的运用策略

（一）建立成本核算小组

各部门成立成本核算小组，各部门成员应到相应岗位参与成本核算工作，充分发挥员工的成本核算意识，确保核算数据的准确性和完整性。财务部的职能没有任何变化，仍然负责日常成本核算和财务分析，并定期与成本核算团队进行检查。一旦发现财务部成本核算与团队成本核算不一致，要及时查找并纠正原因，使各科室与财务部门相互制约，及时沟通和共享数据，提高医院成本数据的可靠性。

（二）核算诊疗服务成本

作业成本法适用于间接成本类型多、间接成本比例高的行业。医院诊疗服务种类多，不同服务的成本消耗大，医院诊断和医疗服务的间接成本占了很大一部分，各方对医院诊疗服务项目要求较高，导致医院诊疗服务项目运行流程复杂。基于上述，作业成本法适用于医院诊疗服务项目的成本核算，用成本法计算诊疗服务项目的成本是可行的。

（三）分析医院相关成本与成本动因

医院发生各种费用时，由医院财务部门进行整理，并在账簿上登记。具体来说，成本简单地分为固定成本和可变成本。固定成本包括医院人员工资、固定资产折旧、固定资产维护成本等。可变成本包括总务材料、设备材料、微机耗材、氧气成本、血液成本、洗涤成本等。使用作业成本法，有必要找出与每项活动相关的资源成本。例如，对于医院的实验室，其成本活动可分为医疗劳动活动、能源支出活动、医疗设备的折旧和维护费用。还可以通过分析员工在不同操作中的工作时间，来计算如何将员工的工资分配给不同操作成本。

（四）鉴定间接成本作业

使用基于作业的成本核算时，必须首先确定作业。间接成本活动的识别和分配将直接影响基于活动的成本体系的准确性和可靠性。因此，应在确定构成该活动链的具体活动的基础上核算费用。以医院检验科为例，其间接成本业务初步可分为医疗劳务业务、能源支出业务、房屋建筑维修业务和行政管理业务。

（五）建立资源成本库

资源成本是指经济活动在一定时期内所消耗的财力、物力和人力，资源成本基数是指运营中心所消耗的全部资源。民营医院资源成本基础建设具有重要意义，这是控制成本的重要途径。在运用作业成本法进行成本核算时，还应分析资源成本基础，确定其设置是否合理。在收集资源时，假设某项活动专门消耗并可追溯的资源将直接包含在该活动的成本中。假设多个作业占用同一资源，则应深入分析资源动机，并以此为基础合理划分资源。

（六）规范作业流程

在对作业过程进行合并分解时，必须按照成本效益原则，对各部门的成本管理控制进行规范化的分析和总结。一般来说，医院管理可分为两种：（1）主要工作。包括医疗、科室管理、科研、社会服务、教学等。（2）配套业务。即相应的辅助管理，包括日常管理、资产药品管理、设施折旧、房屋折旧、辅助资源、科研管理、国际国内交流等。

（七）设置账户科目

根据既定活动中心设立账户科目，不仅有利于成本的收集、分配和基于活动的成本分析，而且还可以考虑财务报表所需的数据，从而更好地分析整体收益，使管理者获得更多有价值的决策信息。

（八）分摊作业成本到作业中心

作业无间接成本，医疗服务产品仍有间接成本。每项活动的成本必须在活动中心收集，以形成最终活动。直接成本部门的活动分为一级活动和二级活动，一级活动是指最终成本对象消耗的活动，二级活动是指中间成本对象消耗的活动。将间接工作分配给直接工作，将间接部门的间接工作分配给间接部门的直接工作；间接部门的总活动成本应分配给其他服务部门，成为服务部门的间接活动；将直接成本部门的二级作业成本分摊到一级作业成本。

（九）核算成本结果

作业成本分析的关键和突破点是准确地找到消耗医院服务产品的资源。成本分配应符合既定的分配原则和标准，如人数、面积和样本数量。成本核算结果的准确性通常取决于部门成本数据的质量。如何提高部门成本数据的准确性：第一，从上到下收集资源成本；第二，资源的划分应尽可能详细和深入，特别是要确保那些价值巨大的资源的准确性，要注意那些消耗量大、变化和差异大的资源；第三，资源配置方式应尽可能多样化。如综合运用其他分配方式，对传统分配标准无法分配的劳动力、原材料、占用资产、面积、工时等作业进行分配。

六、作业成本法在民营医院运用中的注意事项

（一）关注成本动因分析

作业成本的应用不应成为简单的成本核算。目的是提供有关成本分析的详细信息，并通过评估成本因素的有效性和附加值，帮助管理者关注成本因素，从而有效控制成本。

（二）完善核算信息系统

在医疗管理领域，作业成本法仍然是一个新概念，与传统的成本核算方法相比，它是一种创新，能够提供有效的信息来控制成本。但是，作业成本法对成本信息和成本动因的要求非常严格，核算过程中信息量大、计算量大。因此，要保障信息完善的核算系统，可以减少财务人员的工作量，提高计算的准确性。

（三）强调成本效益

由于流程多、工作量大，计算作业成本的相应实施成本也高于传统成本核算方法。因此，在实施基于活动的成本时，必须强调成本和收入的有机结合，以支持医院收入的增长。在分配成本和收益时，应该避免基于成本和收益的合理选择。因此，在实施作业成本法的过程中，应该进一步强调成本效益。

（四）完善作业链

作业成本法的作业链分析应注意区分增值活动和非增值活动。非增值活动是基于活动的成本控制的重点。应尽量减少无法消除的非增值操作。增值运营分析应注重整合重复运营，降低能耗，最终达到优化运营流程，提高整体效率的目的。

七、结语

作业成本法是一种基于作业分析的现代成本管理系统，通过对作业成本的分析和成本动因的分析，从而做好医疗服务项目的数据收集和分析。作业成本法的有效实施可以使医院管理者掌握医疗项目的相关成本结构，并为医疗活动提供相关信息。实施基于活动的成本管理将更有效地确保整体利益和部门利益之间的一致性，以不断提高效率、消除浪费和实现改进。同时，作业成本的计算应满足医疗企业发展的要求，降低成本，提高效益。