收入准则修订对BOT项目会计核算的影响研究

杨代军

（中工环境科技有限公司，北京 100080）

在市场快速发展的今天，新技术和新产业日益涌现，经营模式和经营领域日益扩大，利润模式的多元化必然会导致经济交易变得更加复杂和特殊，从而造成传统的会计标准不清。如何指导BOT项目的正常运转，新的收入标准出现提供了有效的指导，这对于解决BOT项目等特殊经济事件来说是非常有实际意义的。

一、新收入准则

新收入准则是以综合收益为基础的，通过对原有的风险进行控制和转移，从而实现对风险报酬模式的改进。在保障会计信息可靠性的情况下，新收入准则更注重有关的会计信息，要求信息之间相互关系明确[1]。新的收入准则拓展了它的领域，并将其扩展到与客户签署的合同之中，包括书面、口头等。另外，在企业和客户签订合同时，客户既要履行责任，又要获得相应的控制权，同时包括所预期到的商品利益收入。但是还存在一定前提，那就是双方必须都同意合同内容并且遵守合同规定，同时合同内容明确，双方的义务清晰，对于转让的条款双方同意，具有商业实质。

二、BOT工程制约

（一）BOT工程建设阶段

这个计划阶段项目还没有投入实际使用，客户因此还不能消耗其在特定的时间内获得的经济利益，这样做也不符合特定的时间内确认收入的前提。通常，客户并不对项目的资产进行直接的控制，但是客户可以对经营者提供服务的主体、内容和价格的范围进行控制，并拥有项目资产运营后残留的利益。因为运营者在资产的负债表上是金融或无形资产，无法计入固定资产，因此，赋予了在工程建设中，对项目资产的实质控制权，而且在一定的条件下，在一段时间内确定收入的第二个条件。BOT项目资产一般是为了增加特定地区的公共物品和品质，并采取特殊的定制项目，它没有替代品、标准化的产品特征，并且由合同赋予相应的补助，而承诺方必须伴随着合同的实施而支付金钱，也就是说，即项目公司享有合格收款权，这符合在某一时段内确认收入的第三个条件[2]。所以，在BOT项目资产建设阶段，一定要从投资或产出的进度中确定收入。

（二）BOT的运作阶段

用户通常在履行合同时，获得并消耗项目公司由于履行合同而产生经济利益，从而达到在某一特定期间确认收入的第一条件，在建设运营过程中应该根据投入与获得利益综合分析确认收入的时间。比如，在高速公路上行驶的汽车在运营商提供服务的同时，消费了高速公路服务，污水处理企业在污水处理设备运作的同时，消费了污水处理服务[3]。

三、新准则的现实意义

（一）提升经营管理水平

修改后的收入标准清楚地指出，企业所确认的收入与将产品控制权转让为客户之间的关系，形成了“五步法”的收入计量[4]。在日常运作中，企业拥有大量的财务资料，来自法律与法规。因此，要加快新收入的标准，必须进一步推动财务部门工作，把事前事后综合分析做好，加强企业与财务交流。同时，这种融合也是现代经济、市场需求的，需要有关企业将各部门的目标统一，引导其整体战略目标，并不断地提升自身的经营管理。

（二）增加财务品质

新收入准则的颁布，以实际控制权的转让为基础，替代了传统的风险收入转让，并增强了对公司的信息公开的需求。一方面，可以满足公司在收入确认和核算上的要求，另一方面，可以最大限度地确保财务信息的可靠性和透明度，从而为公司提供更加细致的财务资料。制定一个更为科学、合理的发展决定。

四、之前存在的问题

（一）在施工阶段出现的问题

一是确定项目的收益。工程收入的确认，是经营者是否能够及时地记录项目的服务，这一点是选定和计量时的目标基础。由于施工方法不同，具体来说，施工方法可以分为业主直接执行的公开方法和第三方的间接执行方法。直接施工是指经营者直接开展建筑工作，并通过直接建筑服务得到收益。在此过程中，客户扮演着承包商与客户之间的双重作用[5]。为了获得对建筑设备的控制，建筑公司应缴纳相应的薪酬，并使其能够得到与建筑收入相适应的经营业绩，确保其合理性。施工方直接为工程劳动提供工程收入，其劳动最终代表着工程设施的全部权，其确定更为明确。利用间接委托第三方工件，经营者不提供服务，也不获得施工设施的全部权，不计入工程收入，计入开支项目。

二是借贷利息资本化；由于贷款支出较大，需要对融资问题、高利率进行鉴别，因此，采用传统的会计手段，资本化和成本对财务信息的影响更大。会计标准将明确的借贷利息资本化。要实现可使用、可销售等措施，就必须要有长期的投资房地产、存货等固定资产。项目公司通过对项目无形资产进行复制，由于没有相应的标准，导致了该贷款的利息不能进行资本化。由于借款成本进入当期损益，不但导致了公司的盈利收益的不合理性，而且导致了报表的真实性和可靠性降低，从而影响了企业的经营管理决策。

三是资本起点的选择；BOT工程的推动过程是一个相对复杂的过程，包括建设、运营等分步活动、土地使用费用及初始拆迁费用的赔偿。BOT项目涉及建设公司、建设公司、政府等多个主体，建设周期长、活动复杂，需要项目参与方在这一过程中订立合适的合同，这些合同的签订时间不同，需要指出的是，在初期和建设中，工程企业获得特殊的经营权成本，在某种程度上与资本化的需求相吻合。

（二）在运营中出现的问题。

首先，对无形资产进行确认。无形资产的认定主要表现在时间和范围两个方面。在核定点上，通常是BOT工程建设的周期，所以要按特定的会计手段对其进行核定。然而，项目的收入分项确认会对各个阶段的资产进行确认，而项目的收入是分阶段确认，还是总体确认，在项目的收入中，通过增加无形资产的会计价值，对这些争议进行其他会计处理，都会对报表的价值和可靠性产生一定的影响[6]。无形资产的认定范围并不清楚，项目公司获得BOT项目的特许经营权，除了直接施工服务之外，还涉及核对贷款的利息和基础设施价值的摊销时间。同时，如何对无形资产的成本计算有很大的影响。

其次，合同授予方资产性质界定问题。合同订立人的资产属性定义主要是由于合同订立人的特殊性，因而造成了资产分割与核算的争论。在BOT工程建设与运作中，合同订立者经常是指政府机关和所代表的相关主体。这些单位或部门为公司提供特殊的资产和设备，这些资产和设备是由国家得到的，所以政府补助就被包含了。在实际会计核算中，项目公司常常根据利益的原则，对所提供的资产进行简化计算，而忽视了所提供的资产，更别说其本质。由于项目公司无法实现资产的计算，所获取的会计信息不足，因此，会计报告的品质也相应地减弱。

五、收入准则修订的影响

（一）客户合同和单项履约义务

首先，BOT工程开发要根据项目运行机构与地方政府订立相关的合同，并要求对应的收入确定标准与模式。在实施新收入标准的同时，对公司的未来现金流量分布进行了界定，并对存在的问题及时解决，对存在问题的投资及时处理，确保投资符合新准则的条件。其次，在BOT项目建设中，有两个独立的义务，其中包括工程的前期建设和后期运行，这两项在工程建设的过程属于两个阶段，并无冲突，因此在合同中，分别确认两个不同的责任，分别确定收入和成本[7]。

（二）交易的价格

在项目合同中，交易定价是客户在交易产品的期望和有权收回的金额，当然，双方应该在订立项目合同时考虑。另外，经营者应遵守合同，并根据单项履约义务确定固定售价，并根据外部市场状况，合理地估算出单一的售价。在BOT项目合同中，可以运用各种方法来评价项目公司。在合同中，大多数差异都是以重大融资利息引起的，为了解决这一部分的利息造成的差异，需要收入另一个单独履约义务，按照传统的利率方法来配置部分合同价格。

（三）确认收入

所有工程中的任务完成之后，确定了在某一时间内或合同规定的义务结束，也就是客户的实际获得产品控制权，但是，将产品控制权转向项目公司自身，由项目公司按照实际的项目状况来判定。当某个履约义务在某个时间内出现时，就应该判定其履行责任；同样，当一个履约责任出现某个时间点时，就应该依据某一时间点来判定转移时间点。

六、新准则下的应对方式

（一）强化合同管理

收入标准的确立明确，正当合规的合同是所有经济活动的基础，而合同管理质量则是今后的建设的保证。在BOT工程的建设中，合同的订立与管理并非单一的财政部门工作，而是通过各个部门的参与，使其达到最大的协调效果，提高BOT项目与新收入准则的契合度。在订立工程合同时，要明确当事人的权利与义务，并对客户进行很好的信贷和审核，从根本上控制风险。另外，要考虑双方的违约，明确违约后违约方的责任，项目公司有关法律人员要管理和实施BOT项目合同的整个生命周期。要严格审核动态追踪与监督条款，避免一些意外事件引起的合同变动。针对修改后的收入准则，收入确认的时间主要依赖于BOT工程的实际建设，所以企业将与有关的技术监管部门进行磋商，并依据目前的竣工进度确定，并依据完成率进行评估，以确定项目的成本[8]。

（二）加强成本管理

要强化BOT项目经理与财政部门的交流，做好与项目有关的成本对接，做好项目的总体建设协调，合理分配项目的成本，确保资金规划科学、合理、实用，确保与工程项目建设进度相匹配，准确计量BOT项目工程，及时总结和更新项目进度。另外，该项目公司应该重视BOT项目现有的建设比例，合理配置各个阶段的建设时间和费用，以保证工程的质量。

（三）人才的培养

在会计管理方面，越来越注重融资人对企业经营状况的专业判断，越来越注重原则问题，对项目公司有关的融资人提出更高要求。在需要的时候，也要从财务的视角来判断收入状况与检验方法，从财务层面上掌握BOT项目的建设，因此，财务人员也要学习和掌握实体经济，并根据收入标准的规定，确定收入条件，精确计量绩效进度，包括项目公司经营活动的工程措施、各项成本控制点等。与原来的收入标准相比，新收入标准对人才的需求要大得多，因此，企业要确保BOT的顺利进行，就需要确保企业的人才追踪，人才能力的培养也随之展开。同时，定期派出人员参与金融中心业务项目，加强对经济项目的理解，提升其实际能力，并按照收入标准确定人才类型，制订标准，提供全面的人才质量。对标世界先进的公司，培养财务管理和金融方面的人才，使得工程公司朝更年轻、更专业的发展，提高工程公司的财政实力，提高供应链质量，使得工程建设得以保证。

（四）交接期间的建议

不同的交接方式对BOT项目的核算方式不同。无形资产在到期时根据转让法在固定期限内摊销，在这种情况下，无需单独进行会计处理，仅将收购期间发生的相关费用直接计入损益表。在提前无偿转让的情况下，BOT经营者不收取任何收入补偿，因此无需将损失计入损益并摊销无形资产的账面价值。在转让的情况下，项目公司将价款存入其账户并将其计入业务以外的收入。

（五）注意信息披露

收入标准在显示和公开方面有较高的要求。收入标准清楚地反映了项目公司履行相关的义务，如果超过了项目的合同范围，不包含在客户支付范围上，那么数据依据源于现有的合同。同样，若该项目公司没有完成合同规定的内容，则无法实现合法合规的客户项目需求，公司必须提供有关的信息帮助解决。从客户的观点来看，这就意味着支付金额过高，与所涉及的工程价值不一致，应该在资产负债表明确负债情况。另外，项目信息披露中，一方面要确保项目的合法合规，另一方面要定期进行公开。这样做也有利于第三方行使监管权，保证项目的公司和客户的利益，降低了财务风险。

七、结束语

总之，收入准则的新修订，不仅会对BOT工程的会计审核造成一定的影响，而且还会对此类工程的会计核算产生新的思路。目前，收入准则的适用期并非很长一段时间，在工程建设的实践与探讨中，发现了许多问题，这些问题的思考与解决对于BOT工程的会计处理具有重要意义。根据新的收入标准，项目公司的持续稳定发展必须对新收入准则进行良好理解，并通过专业判断，得到很好的应用。