唐人诗文所见两税法变革补证＊

付志宇

（西南交通大学财税研究中心，四川 峨眉山 614202）

一、问题的提出

历史的记载，往往充满矛盾，难以解释。所有关于两税法的正面评价，都绕不开杜佑所说的“建中新令，并入两税，恒额既立，加益莫由，浮浪悉收，规避无所”。①杜佑：《通典》卷7，食货·丁中。揆诸史实，建中元年唐德宗《定两税诏》“两税外辄别率一钱，四等官准擅兴赋，以枉法论”②王钦若：《册府元龟》卷488，邦计部，赋税二。和户部起请条“此外敛者，以枉法论”③王溥：《唐会要》卷83，租税上。确实明令禁止法外加征。然而撕破制度温情面纱之史家，当以司马光和范祖禹为典型。《资治通鉴》记述赵光奇所说“前云两税之外悉无它徭，今非税而诛求者殆过于税”之事，证明该法令形同具文。为此司马光感慨“夫以四海之广，兆民之众。又安得人人自言于天子而户户复其徭赋乎”！④司马光：《资治通鉴》卷233，唐纪四十九。《唐鉴》讲述淮南节度使陈少游将本道两税每千钱加收二百文，得到德宗允准且通令各道正供加税，范祖禹批评此事“盖法虽备具，而意常诛求。人君用意出于法外，天下之吏奉朝廷之意而不奉其法，逆意有罪，奉法无功，是以法虽存，而常为无用之文也”。①范祖禹：《唐鉴》卷7，德宗上，中华书局2008年版，第238页。

如果我们仔细考察，就会发现历代论者对两税法变革的历史评价非常吊诡。第一，同一个人对两税法推行目的和实际收效的评价存在较大区别。其中为人熟知的是陆贽和苏轼。前者认可改革之初衷是“本惩赋敛繁重，所以变旧从新”，将“法外之法收入于法之中”，最后却变成了“采非法之权令以为经制，总无名之暴赋以立恒规”，“制度弛紊，疆理隳坏”。②陆贽：《陆宣公集》卷22，均节赋税恤百姓六条。后者称许两税法之立意“因地之广狭瘠腴而制赋，因赋之多少而制役，其初盖甚均也”，“亦所以破兼并之门而塞侥幸之源也”，但结果却是“有兼并之族而赋甚轻，有贫弱之家而不免于重役，以至于破败流移而不知其所往，其赋存而其人亡者，天下皆是也”，“岂其岁久而奸生，偏重而不均，以至于此欤”？③苏轼：《苏轼全集》卷8，策别十五，中华书局1986年版，第261页。

第二，对两税法变革的总体评价与具体判断具有明显的差异。河南尹齐抗既肯定两税法“督纳有时，贪暴无所容奸。二十年间，府库充牣”，又批评其征收“以钱为税，则人力竭而有司之不觉”。④欧阳修：《新唐书》卷52，食货二，中华书局1997年版，第1351页。国子博士李翱一方面称道两税法实行后“朝臣相顾，皆有喜色，百姓歌乐，遍于草野”，“圣朝宽恕，亿兆欣感者，不可备纪”，同时也建议要处理好变革后出现的矛盾，“改税法不督钱而纳布帛，绝进献以宽百姓租税之重”。⑤李翱：《李文公集》卷9，论事疏表，文渊阁四库全书本，上海古籍出版社2014年版。就连从总体上称赞两税法“乃救弊之良图”，其核心制度“人无丁中，以贫富为差，尤为得当”⑥马端临：《文献通考》卷1，田赋考三。的马端临，也客观评价其计税征钱的规定和量出为入的预算原则存在不足，“不征粟帛而征钱，更得为奸以病民”，“不能量入为出以制国用，虽竭天下之力以奉之，多为法以取之，只益见其不足耳”。⑦马端临：《文献通考》卷20，市籴考二。

第三，唐宋及以后朝代的评价有明显的反差。唐宋之际的主流观点多持批评意见，如李泌指出“自变两税法以来，藩镇、州、县多违法聚敛”⑧袁枢：《通鉴纪事本末》卷32，两税之弊。，李翱提到地方官吏“多方刻下为蓄聚”⑨李翱：《李文公集》卷9，疏绝进献。，杜佑评价两税征钱让农人“欲安其业，不可得也”⑩杜佑：《通典》卷12，食货·轻重。，苏辙批评两税法取消身庸后“侥幸一兴，税役皆弊”⑪王应麟：《玉海》卷176，食货田制。，林駉指责变革“虽曰省赋，而农民之蠹甚矣。此终唐之世，民生无聊之由也”⑫林駉：《古今源流至论续集》卷1，赋税，文渊阁四库全书本，上海古籍出版社2014年版。，吕祖谦谴斥杨炎“变古乱常，所以为千古之罪人”⑬吕祖谦：《历代制度详说》卷4，赋役，文渊阁四库全书本，上海古籍出版社2014年版。，程迥觉得两税征收“以见居为簿”不如宇文融“收羡田以招徕浮户”⑭马端临：《文献通考》卷1，田赋考三。，陈傅良责怪唐德宗“示人以法不若以意”⑮陈傅良：《八面锋》卷1，示人以法不若以意，文渊阁四库全书本，上海古籍出版社2014年版。，朱熹贬斥两税“计费以取民，是以末流之弊不可胜救”⑯朱熹：《御纂朱子全书》卷64，治道二·财赋，文渊阁四库全书本，上海古籍出版社2014年版。，诸如此类的反面评价史不绝书。奇怪的是，自宋元间马端临一变而为肯定两税法，以后历朝史家除了极少数人如王夫之、黄宗羲外，大多称道两税法的进步意义。

随着近代以来史料范围不断拓展，多重证据法在史学研究中得到普遍运用，尤其是考古发现的披露，如敦煌、吐鲁番文书的出土，隋唐系谱、碑刻、墓志铭的发掘，以及各种宗教文献和民间文书的使用，某些一直以来被史家奉为圭臬的历史论断开始遭遇到“价值危机”。以两税法变革为例，如敦煌文书P.2595背《乙未年前后赤心乡百姓令狐宜宜等状》记载了两税法后免庸的规定并未得到真正执行，税户向官府呈状申请依法免役，“数咨乡官，至与虚户，总是势家取近，不敢屈苦至甚，免济单贫，伏请处分”。①唐耕耦、陆宏基：《敦煌社会经济文献真迹释录》第2辑，全国图书馆文献微缩复印中心1990年版，第309页。又如权德舆所撰左仆射裴倩神道碑记裴倩署理信州时“复其庸亡五千室，辟其农耕二万亩，交代之日，不书于簿”②董诰等：《钦定全唐文》卷500，尚书度支郎中赠尚书左仆射正平节公裴公神道碑铭。，说明两税法在各地执行存在较大差异，地方官员瞒报人口和土地的做法因“恤隐”受到时人的称颂。再如河南省古代建筑保护研究所编写的《宝山灵泉寺》中唐代石塔题记的两张拓片所记“（禹璜）是月（五月）十八日较夏租，面宝山之崔嵬，税车半日”与“明年夏五月廿八日，又攉麦租”③河南省古代建筑保护研究所：《宝山灵泉寺》，河南人民出版社1991年版，第321页。，跟《册府元龟》关于两税法“夏税六月一日起征”的说法并不一致，说明陆贽所奏地方官员“先期而苛敛”的现象并非罕见。再如白居易所记两税折钱导致货币“滞于私家”也已得到出土文物的证实，1980年咸阳兴平县下官道村出土一陶罐，内藏开元通宝钱与乾元重宝钱竟重达2 600余斤。④李缓成：《关于兴平县下官道村出土唐代铜钱的几个问题》，《陕西金融》1984年增刊。以上种种证据都在很大程度推翻了后代史家关于两税法所持的正面评价。

理论界也有越来越多的学者对中古以后渐趋统一的关于两税法的正面评价进行反思，兹择四位学者对此事的看法列述如下。第一位是日本学者森谷正已，他指出两税新制并非对旧有生产关系的突破，实际上是对土地买卖与兼并现实的容忍与妥协，“中央集权的，官僚主义的封建国家，要使其能存续起见，今后必然的要重新组织其物质的基础了。然而，唐朝已不能变革新发达之土地所有关系了，因此，留下来的方法只能容忍既存之土地所有关系，而变革旧来赋税制度而适合之而已”。⑤［日］森谷正已著，陈昌述译：《中国社会经济史》，中华书局1935年版，第188页。

第二位是英国汉学家崔瑞德，他揭示出两税法不过是以经济改革作为手段来达到政治目的，“毋庸置疑的，当德宗登基之甫，便已决心重振李唐皇权，而要达致此一目的，则必须先巩固中央政府各官僚机构的权力，削除过去实行食盐专卖政策下各种使职的财权和制止太监干预财政的现象”⑥Twitcher D.C，Financial Administration Under the Tang Dynasty，Cambridge University Press，1963，P.39.，具体而言，就是通过定额税来确保中央财力的分配，“新制度的用意在于造成中央当局与各州之间的协议……在定额税制下，中央政权放弃了控制地方经济细节的权利，以换取一项定额缴纳税金的承诺”。⑦Twitcher D.C，Confucian Personalities，Stanford University Press，1962，P.112-113.

第三位是钱穆，他从制度背后的意识与精神角度出发，认为两税法变革后“为民制产之精义全失，而社会贫富兼并更因此而不可遏……从北魏到唐初在士大夫心中涌出的一股吏治精神，唐中叶以后不复有，则相随而起的种种制度，自必同归于尽”。⑧钱穆：《国史大纲》，商务印书馆2010年版，第419页。

第四位是王仲荦，他对两税法货币计税的历史作用进行理性分析，“当然，我们不否认，政府在税收中用货币来作为折算单位，而且用一小部分钱贯来纳税，多少是商品货币关系比之以前有了一些发展的一种反映。但是，这种微弱的反映，如果不和当时经济现象的一切总和联系起来看，而过分予以强调的话，那也会和当时历史实际情况不相符合的”。⑨王仲荦：《唐代两税法研究》，《历史研究》1963年第6期。类似的研究结论还有很多，总的说来传统史家非此即彼式的评价已经在新的史料和史观面前有所动摇，那么哪一面才是历史的真实？

从人情推断，越靠近历史事件的人了解得越清楚，感受也就越真实。当然也可能因身在庐山之中会带有情绪，但大体上说不会脱离当时的客观环境。而距离历史事件越远的人只能通过史料阅读去理解与分析，尽管在方法上有望做到理性科学，但因缺少真切的“代入感”，难免会失之隔膜。“凡有当时当地当局之人所留下之史料，吾侪应认为第一等史料”⑩梁启超：《中国历史研究法》，东方出版社1996年版，第92页。，要想还原史实，最好的方法就是找到最初的第一手史料。众多史料中正史固然最为权威，但由于某些特殊原因，正史可能存在各种缺陷不足采信，或虚美或隐恶，反而是流传于民间的诗文更具真实性。这正是杜濬所说的“史之弊或臧否不公，或传闻不实，或识见不精，则其史不信。于是学者必旁搜当日之幽人悫士局外静观所得于国家兴衰治理之故，人材消长邪正之数，发而为诗歌古文辞者，以考证其书”。①杜濬：《变雅堂文集》卷1，程子穆倩放歌行序，天津图书馆藏清同治九年刻本。传统史笔讲究隐恶扬善，正史多写明君贤臣，民生之艰则只能靠当时的诗文得以察知。“书史但称是时之盛，民生疾苦，不能尽知。唯诗人咏叹，时一流露，读其诗而时事大略可睹”②邓之诚：《清诗纪事初编》序，上海古籍出版社2012年版，第3页。，诗文对当时社会现象的描述，对民间疾苦的反映都是传统史家笔力所不能至，折射出时人真实的心声，是官方史料不足时最好的补充。因此，我们在考察两税法变革的真实效果时，不妨“史失而求诸野”，到民间的诗文作品中去寻找相关证据加以辅证或补证。

二、唐诗中的记载

记述中唐以后时事的诗作，最典型的当属“文章合为时而著，歌诗合为事而作”的新乐府运动的产物。当时描摹史事，美刺比兴的作品，以白居易、元稹、李绅、张籍、王建等的新题乐府诗为代表。其中有不少涉及到两税法变革的诗作，足以补正此事官史记载的不详。

白居易在《赠友》中以倒叙的笔法记述两税征钱导致钱重物轻的社会现象，“胡为秋夏税，岁岁输铜钱。钱力日已重，农力日已殚”。③白居易：《白氏长庆集》卷2，赠友五首。这一现象的具体成因可以在其《策林》中找到注解，“租庸者，谷帛而已。今则谷帛以外，又责之以钱……吏胥追征，官限迫蹙，则易其所有，以赴公程。当丰岁，则贱籴半价，不足以充缗钱；遇凶年，则息利倍称，不足以偿逋债”。④白居易：《白氏长庆集》卷6，策林二·息游惰。接下来白氏对唐初旧制进行回溯，表达对税制公平价值的强烈期待，“吾闻国之初，有制垂不刊。庸必算丁口，租必计桑田。不求土所无，不强人所难。量入以为出，上足下亦安”。这与陆宣公“有田则有租，有家则有调，有身则有庸，天下为家，法制均一”的说法不谋而合，反映了时人对租庸调制具有的税目清晰、税负公平等优点的共同认识。随后白氏又将笔触拉回到现实，强调了两税法变革的原因及其负面影响，“兵兴一变法，兵息遂不还。使我农桑人，憔悴畎亩间”。安史之乱对生产力与生产关系造成严重的破坏，是唐代田制隳坏的导火索，也是税制变革的关键节点，并对后世产生了深远的影响。最后四句则表达了白氏希望回归旧制的强烈愿望，“谁能革此弊，待君秉利权。复彼租庸法，令如贞观年”。

在《重赋》中，白居易先用白话一般的诗句记述了两税法的规范性，“国家定两税，本意在爱人。厥初防其淫，明敕内外臣。税外加一物，皆以枉法论”。⑤白居易：《重赋》，载《全唐诗》，辽宁人民出版社1994年版，第7卷，第84页。除了德宗朝对税外加征明令予以禁止，其后各位君主也多有限定，如宪宗拒绝接受处州刺史进贡的助军钱绢，并颁布抚恤百姓德音以革弊立防；穆宗即位一切进献均罢之，且诏百官议革两税之弊；文宗在《南郊赦文》中宣称“天下除二税外，不得辄有科配，其擅加杂榷率，一切宜停”⑥刘昫等：《旧唐书》卷49，食货下，中华书局1997年版，第10册，第554页。，都反映出历代君主的良好动机。随后，白氏笔锋一转，描写良法得不到善治，地方官吏以羡余等方式肆意加税，百姓实际税负沉重的真实情形，“号为羡余物，随月献至尊。夺我身上暖，买尔眼前恩”。白氏诗中所述证之以《旧唐书》“贡入之奏，皆白臣于正税外方圆，亦曰羡余”⑦刘昫等：《旧唐书》卷48，食货上，第544页。的说法，《通志》关于“名色之求，罔民百出，或以方圆取，或以羡余取，或言假贷，初虽暂时，久为成法”⑧郑樵：《通志略》，食货略第一·赋税。的记载，足以反映出两税法推行后官方禁令形同虚设的实情，亦可从反讽的角度得知范祖禹所言“德宗之政，名廉而实贪”⑨范祖禹：《唐鉴》卷7，德宗上，第238页。不诬。

《杜陵叟》一诗记载了贞元间地方官吏违反减免税政策强行征敛的事实，也表达出白居易对执行层故意歪曲国家善政的憎恶。他先用写实手法讲述杜陵的受灾情况，三月干旱，九月霜降，导致禾苗干死农民歉收。按规定本可上报灾情申请减免，但地方征收机构为了政绩考核而强行征税，“长吏明知不申破，急敛暴征求考课”。白氏向唐宪宗反映此事后，国家对京畿实行蠲免，“白麻纸上书德音，京畿尽放今年税”。可惜国家体恤民情的善意被地方官吏的阳奉阴违所摧折，“十家租税九家毕，虚受吾君蠲免恩”①白居易：《杜陵叟》，载《全唐诗》第7卷，辽宁人民出版社1994年版，第108页。。该诗所描述的现象不独杜陵一地才有，还可以从韩愈《赴江陵途中》“上怜民无食，征赋半已休。有司恤经费，未免烦征求”②韩愈：《昌黎先生集》卷1，赴江陵途中。和柳宗元《田家》“各言官长峻，文字多督责……公门少推恕，鞭朴恣狼藉”③柳宗元：《田家》，载《全唐诗》第6卷，辽宁人民出版社1994年版，第419页。中找到呼应。这些诗句记载了官府违规对民间征税的事实，也印证了文章开头讲到赵光奇所说的“诏令不信”并非孤例。

除了反映两税正税及其附加的征收情况外，唐诗中还有大量描摹陆贽奏折中“非法赋敛、急备、供军、折估、宣索、进奉之类者”④陆贽：《陆宣公奏议》卷14，均节赋税恤百姓。死灰复燃的情形的作品。如元稹《织妇词》“早征非是官人恶，去岁官家事戎索”⑤元稹：《织妇词》，载《全唐诗》第7卷，第369页。与元结《舂陵行》“军国多所需，切责在有司”⑥元结：《舂陵行》，载《全唐诗》第5卷，辽宁人民出版社1994年版，第61页。讲述的是“供军”，可与南平郡王高崇文神道碑所记“师人赀费，皆仰给有司”⑦董诰等：《钦定全唐文》卷531，南平郡王高崇文神道碑。相补证。张籍《促促词》“家中姑老子复小，自执吴绡输税钱”⑧张籍：《促促词》，载《全唐诗》第6卷，第134页。与唐彦谦《采桑女》“愁听门外催里胥，官家二月收新丝”⑨唐彦谦：《采桑女》，载《全唐诗》第10卷，辽宁人民出版社1994年版，第102页。描写的是“折纳”，可与宪宗元和制命“诸县夏税折纳绫绢絁绸丝绵等”⑩王溥：《唐会要》卷83，租税。相辅证。白居易《红线毯》“宣城太守加样织，自谓为臣能竭力”⑪白居易：《红线毯》，载《全唐诗》第7卷，第107页。与《紫毫笔》“每岁宣城进笔时，紫毫之价如金贵”⑫白居易：《紫毫笔》，载《全唐诗》第7卷，第107页。叙说的是“进奉”，可与李吉甫《元和郡县图志》所写宣州“自贞元后，常供之外，别进五色线毯及绫绮等珍物奉不息”⑬李吉甫：《元和郡县图志》卷28，宣州。相对应。白居易《缭绫》“去年中使宣口敕，天上取样人间织”⑭白居易：《缭绫》，载《全唐诗》第7卷，第109页。与王建《海人谣》“海人无家海里住，采珠役象为岁赋”⑮王建：《海人谣》，载《全唐诗》第5卷，第508页。记述的是“宣索”，可与李德裕《奏缭绫状》所述“奉诏旨令织定罗纱袍段及可幅盘绦缭绫等一千匹”⑯刘昫：《旧唐书》卷174，列传一二四·李德裕，中华书局1997年版，第11册，第1155页。相印证。《卖炭翁》“一车炭，千余斤，宫使驱将惜不得。半匹红绡一丈绫，系向牛头充炭直”⑰白居易：《卖炭翁》，载《全唐诗》第7卷，第109页。讲述的是“宫市”，可与韩愈《顺宗实录》所载“尝有农夫以驴负柴至城卖，遇宦者称宫市取之，才与绢数尺”⑱韩愈：《韩昌黎文集校注·文外集》下卷，顺宗实录卷二，上海古籍出版社2014年版，第781页。相呼应。这些诗句都详实记录了两税法变革后各种苛杂对人民生活产生的恶劣影响，“怨黩之声，嚣然满于天下”。⑲王钦若：《册府元龟》卷510，邦计部·重敛。

唐诗中反映出的另一个严峻问题是两税法变革后重复征税及其造成的社会影响，这也是“黄宗羲定律”总结出的“积累莫返之害”。表现之一是两税法取消户调后继续征收丝税。这在元稹《织妇词》“蚕神女圣早成丝，今年丝税抽征早”，柳宗元《田家》“蚕丝尽输税，机杼空倚壁”，杜荀鹤《山中寡妇》“桑柘废来犹征税，田园荒后尚征苗”⑳杜荀鹤：《山中寡妇》，载《全唐诗》第10卷，第196页。，聂夷中《咏田家》“二月卖新丝，五月籴新谷”㉑聂夷中：《咏田家》，载《全唐诗》第10卷，第84页。等诗句中可以看见，足以证明陆贽所奏“两税之外，非法之事复又并存”，“人益困穷”的真实性。表现之二是两税法取消身庸后继续征发各种徭役。杨炎上疏“杂徭悉省”的初衷在最后颁布的法令中并未得以实现，徭役成为两税法的基本税目。日本学者曾我部静雄对此有过客观评价，“未纳入两税法之内的杂徭，成为今后的税役……两税与杂徭在中国成为实施赋役的骨干”。①［日］曾我部静雄：《中国租税史的研究》，《中华文化复兴月刊》1970年第8期。这一制度缺陷问题及其负面影响在唐诗中屡见不鲜，如柳宗元《田家》“尽输助徭役，聊就空自眠”，于濆《田翁叹》“频年徭役重，尽属富家郎”②于濆：《田翁叹》，载《全唐诗》第9卷，辽宁人民出版社1994年版，第193页。，杜荀鹤《山中寡妇》“任是深山更深处，也应无计避征徭”等诗句说明徭役征发无处不在。这些事实都与杜牧“民被徭役者，科品高下，鳞次比比”③杜牧：《樊川文集》卷8，唐故处州刺史李君墓志铭并序。的评价相吻合，成为两税法变革最为人诟病的弊政。

三、唐文中的评价

唐人反映时事的文章，当以“不平则鸣”“辅时及物”的古文运动的作品最具代表性。与元白所处同一时代，韩愈、柳宗元、李翱等人亲历中唐变革，亲眼所见两税法实行后的社会状况，文章中自然少不了关于两税法的评论。

对两税法最直接的论述是柳宗元《答元饶州论政理书》中提到两税法后贿赂横行、赋税败坏、贫富分化加剧的社会状况。他开宗明义指出两税法最大的弊端在于以资定税导致官员上下其手，“夫弊政之大，莫若贿赂行而征赋乱”。由于两税法实行按户等征税，就须以资定级，赋予确定资产等次的官吏以自由裁量权，于是给了富人贿赂官吏求居下等以逃税的空子。随之而来的就是吏治腐败、赋税混乱、贫富分化日趋严重，“贫者无赀以求与吏，所谓有贫之实而不得贫之名。富者操其赢以市于吏，则无富之名而有富之实。贫者愈困饿死亡而莫之省，富者愈恣横侈泰而无所忌”。④柳宗元：《柳河东集》卷32，答元饶州论政理书，上海人民出版社1974年版，第513页。陆贽在给唐德宗的奏折里指出两税法以资定税的办法“失平长伪”，元稹在给唐穆宗的答辩状里也披露“有赂遗以买私名者”⑤董诰等：《钦定全唐文》卷651，元稹·钱货议状。，柳氏在此不过是用事实为之作注。针对元藇信中提出的对贫病者免税，对富者亦不加税的意见，柳氏很不以为然，认为那样既不均又不安。他其实说中了两税法和租庸调制相比最要害的缺陷，即没有土地和户籍这样明确的计税依据。两税法变革之初公平税负的初衷很容易被资定税的随意性抹煞，纳税人无从申诉，最后就蜕变成“泽不下流而人无所告诉”。这也是近人岑仲勉所指出的“估资产后既以钱谷定税，而临时又折征杂物，色目颇殊，是则启胥吏高下其手弊也”。⑥岑仲勉：《隋唐史》，中华书局1982年版，第371页。基于此，柳氏认为真正能够避免贫富分化加大的办法只有“定经界，核名实”，“舍其产而唯丁田之间”，即章士钊所说的“恢复以身丁为本之租庸调法也”。⑦章士钊：《柳文指要》，文汇出版社2000年版，第515页。由这篇信件式的杂文可以看到柳宗元和白居易一样，都希望恢复租庸调制，恢复到一个均平安宁的社会状态。虽然千年以后的我们无法体会唐人的感受，但是为何他们对两税法的痛惜和对租庸调制的眷恋会如此一致，确实是值得深思的。

柳宗元最为脍炙人口的寓言《捕蛇者说》是一篇“反对苛政酷役”⑧孙昌武：《柳宗元传论》，中华书局1982年版，第239页。的作品，从永州捕蛇者的亲身经历真实披露了两税法变革后以贡代税，赋税沉重的现实。“太医以王命聚之，岁赋其二，募有能募之者，当其租入”，这种借王命聚敛的做法正是马端临所说的“有司奉行者不明不公之过”，“掊克之吏所为”。⑨马端临：《文献通考》卷3，田赋三。这种以贡当租的做法正是陆贽奏折中所反映的“曲承睿旨，变征役以召雇之目，换科配以和市之名”。“叫嚣乎东西，隳突乎南北，哗然而骇者，虽鸡犬不得宁焉”则生动描绘了当时地方胥吏征收两税的场景。这种横冲直撞的征税现象在唐人的作品中多有反映。柳氏在另一篇《段太尉逸事状》中记述了泾州大将焦令湛对因大旱而颗粒无收的农人“督责益急”，面对农人的蠲免请求，焦不为所动，却说“我知入数而已，不知旱也”。这些人物形象都在一定程度上反映出两税法变革后地方悍吏横征暴敛的客观实情。柳氏还借捕蛇者的口讲述税负沉重带来的社会矛盾以及引发严重的人口危机。“乡邻之生日蹙，殚其地之出，竭其庐之入，号呼而转徙，饥渴而顿踣……死者相藉也”，这种因征税导致的对社会生产力的破坏，最后的结果是当地原住民“与吾祖居者，今其室无一焉；与吾父居者，今其室十无二三焉；与吾居十二年者，今其室十无四五焉。非死则徙尔”。如果与正史记载的数据相比对，两税法实行的建中元年（780）户数为3 805 076户①王溥：《唐会要》卷84，户口。，到元和二年（807）减少到2 440 254户②刘昫：《旧唐书》卷14，本纪·宪宗纪上，中华书局1997年版，第10册，第126页。，足以说明柳文所描述的人口锐减现象并不夸张。最后，柳氏慨叹“赋敛之毒有甚是蛇者乎”，与千年前孔子所云“苛政猛于虎”何其相似，让人对两税法的执行效果与改革初衷悬如天渊的差距扼腕叹息。

因两税规定货币计税造成通货紧缩的不良后果也在唐人著作中屡见不鲜，如韩愈向唐宪宗上表反映当时“人不能铸钱，而使之卖布帛谷米，以输钱于官，是以物愈贱，而钱愈贵也”的市场变化，并给出了四种解决办法：物土贡、塞其隙、更其文、扶其病。这样一来，“四法用，钱必轻，谷米布帛必重，百姓必均矣”。③董诰等：《钦定全唐文》卷549，韩愈·钱重物轻状。无独有偶，李翱在进士策中也针对物价变化提出修改税法。他从四十年间的绢、米与钱的比价涨跌出发提出论据，建中元年“绢一匹为钱四千，米一斗为钱二百，税户之输十千”，到元和年间“税额如故，而粟帛日贱，钱益加重，绢一匹价不过八百，米一斗不过五十”，可见短短四十年间物价下跌了四到五倍。究其原因，当然是“使农人贱卖粟帛，易钱入官”的两税法征税规定。据此，李翱提出相应的对策：“改税法，不督钱而纳布帛，则百姓足。”④李翱：《李文公集》卷9，论事疏表，文渊阁四库全书本。韩李二人的观点，也可以在户部尚书杨於陵的奏折中得以证明，“今宜使天下两税、榷酒、盐利、上供及留州送使钱，悉输以布帛谷粟，则人宽于所求……则货日重而钱日轻矣”。⑤司马光：《资治通鉴》卷242，唐纪五十八。

四、结 论

第一，两税法变革的初衷不谓不善，但执行结果并不理想。在杨炎推行改革之前，已有相当长时期的两税试点。代宗朝以刘晏为代表的财经重臣已经试行了地税与户税改革，所谓的杨炎变法实际上是沿袭前朝的制度并在全国推广。这正是吕思勉所说的“杨炎之劳，不在创两税，实在毅然废除租庸调法也”。⑥吕思勉：《隋唐五代史》，中国友谊出版公司2009年版，第1173页。但是，如将大历十四年杨炎的奏文和建中元年唐德宗的诏令及相关部门的起请条内容比对，可以发现两税法在执行中出现了较大的偏差。偏差大致有两种情况，一种是人亡政息。如改革之初明令不得准擅兴赋，设置黜陟使与地方商定税收计划，分命使臣清查户口，审定等第三年一定，后来宪宗朝又派出两税使巡察违反征科案件等良法都贯彻了变革的初衷。但徒法不能自行，有良法而无善治，则行之不远。随着时间的推移，前述种种努力很快在实践中发生走样。尤其是“留州—送使—上供”的分权型税收体制和“据旧额为准”的包干制财政体制使税法缺少弹性，以资定税的主观性和计钱征税的超前性使税法缺乏可操作性，最后导致地方各级政府只关心本级收入，罔顾税制整体建设，出现了诸如前述白居易诗句里描述的追求政绩而视国家的减免政策为无物、柳宗元信件中讨论的官场腐败，最终使得两税法实施效果大打折扣。

另一种情况是胎死腹中。如杨炎理想的雇役制并未真正实施，对比其奏疏与诏令及起请条可以看到最初的“杂徭悉省”被拿掉。他所设想的将役折钱，雇人代役的方案被政策部门舍弃，自然落下“随户杂徭，久已成例”⑦王溥：《唐会要》卷84，户口。之口实。而杨炎在奏疏中提到的“百役之费，一钱之敛，先度其数而赋于人，量出以制入”的理想则被后来的“各量风土所宜、人户多少均之，定其赋”和“据旧征税数，及人户土客定等第钱数多少”①王溥：《唐会要》卷83，租税。的办法所取代。无论有多么高远的理想，最后都要回到政策制定者对现实的考量和技术力量的配合上来。正如白居易所说的“国家定两税，本意在爱人”，我们应该客观看待唐德宗“念征役之繁重，悯烝黎之困穷”和杨炎“令赋有常规，人知定制”的改革初衷，不能因为制度设计的缺陷和实际推行过程中出现的问题而一笔抹煞。同时也要清醒认识到两税法变革对当时社会生活所产生的消极后果和不良影响，不能因改革的善良动机而文过饰非或如马端临将责任全然推给“掊克之吏”。

第二，两税法整体上适应社会环境发生的变化，但在具体的制度设计方面存在不少瑕疵。中唐以后田制不立，兼并日炽，租庸调制势难存续。如不尊重外部环境的变化而只如白居易、柳宗元等人一味想恢复旧制，或者如宇文融、刘晏等人只做枝节性修补，恐怕唐廷早已困于财力，在藩镇割据、回纥入侵等冲击下而至夭亡。郑樵一语中的地指出了杨炎两税法变革的症结在于与土地制度的分离，“自两税法行，则赋与田不相系也”。②郑樵：《通志略》，食货略第一·赋税。这也是两位倾向于支持两税法变革的史家的共识，杜佑称道“人不土断而地著……版籍不造而得其虚实”，马端临指出“若不能均田，则两税为不可易之法”，他们都认识到两税法取代租庸调制背后的客观经济规律。即便是反对两税法的陆贽本人也赞成在两税法的制度框架内加以完善，“不甚改法，而粗救灾害者，在乎约循典制，而以时变损益之”③陆贽：《陆宣公集》卷22，均节赋税恤百姓六条。，说明他也意识到当时的内外部条件已不允许重新授田复税。但变革大方向正确并不等于制度设计没有问题，正如前面分析的唐人诗文，反映的都是两税法变革后真实出现的各种弊端，对当时的民生造成了沉重的负担，千年以后我们仍然能感受到诗文中强烈的历史责任感。不论是提高税率还是法外加征，元额配税还是以资定税，量出制入还是计税征钱，或多或少都对中唐以后的社会经济生活产生了消极的影响。因此，对两税法变革的是非须辩证看待，既要清醒认识到其代表的生产关系发展方向，不能因局部的弊端而加以否定。同时也要合理评估因具体的制度缺陷造成的社会危害，不可因方向的正确而掩盖产生负面效应的真相，过于溢美虚饰或如马端临将各种弊端一概定性为“有司奉行者不明不公之过，非法之弊”④马端临：《文献通考》卷3，田赋三。。

第三，两税法对后世产生了深远的影响，但在唐宋两朝评价并不高。马端临讲到后来“为国者莫不一遵其法。一或变之，则反至于烦扰无稽，而国与民俱受其病”⑤马端临：《文献通考》卷3，田赋三。，丘濬说到“自唐立此法之后至今行之，遂为百世不易之制”⑥丘濬：《大学衍义补》卷22，贡赋之常。，张廷玉肯定“自杨炎作两税法，简而易行，历代相沿，至明不改”⑦张廷玉：《明史》卷78，食货二·赋役，中华书局1997年版，第513页。。，赵尔巽也指出清前期“丁徭和地赋合而为一，民纳地丁之外，别无徭役也”⑧赵尔巽：《清史稿》卷121，志九十六·食货二，中华书局2015年版，第3546页。乃是袭用两税法遗义，均是正面肯定两税法的历史作用。两税法基本制度历经唐宋元明清，前后相续达千年之久，自有其内在合理性与生命力。要而言之，无外乎税目简并、丁户入地、纳钱代役、计资而税、货币计税等顺应历史潮流的制度特征，因此受到后世史家的称道。但元代以后的税制毕竟不是唐宋的两税（二税），不应该以后人的体会去替代唐宋人的感受。宋人对两税法的微词则另有原因，如视熙宁易制时的方田均税法与免役法为杨炎改革之余绪，颇多曲解之处，当另作他论。相较之下，经历变乱的唐人对两税法变革的态度更加值得参考与反思，尤其是李泌、陆贽、杜佑等亲历变局的几任宰辅以及元白韩柳等身处鼎革的当世文人，遗留下来的记时之作弥足珍贵。前述唐人诗文记载了后代史家所不能详知的两税变革后众多时事真相，读其可体察时变，拾两唐书之遗，补诸政书之阙，也为后人理解唐宋之时两税法广受诟病的真实原因提供了合理的解释。