基于基建工程跟踪审计工作实践的几点探讨

王露

中国电子科技集团公司第十研究所 四川 成都 610036

1 研究背景

基建工程项目通常投资规模大、管理环节多、建设施工复杂程度高，容易出现项目过程中审批把关不严、频繁发生不必要签证单、报送施工资料失实等情况导致浪费，造成企业投资的损失，亟需加强审计监督予以防范。目前基建工程审计主要为工程造价结算审计，是一种事后的静态审计监督，容易因为审计信息的不对称，增加了审计风险。

探索发现，基建工程跟踪审计是提升工程审计质量的有效抓手，通过将审计监督渗透到建设项目管理的各个重点环节，有针对性的关注建设过程重点环节，针对漏洞较大的阶段和违法违规行为高发的领域，能及时获取真实、准确的审计资料，能更高效地组织结算审计和决算审计，提高建设项目审计的质量与效益，规避一定的审计风险。现在我国跟踪审计仍处在探索发展阶段，在跟踪审计实务的具体操作上存在较大差异，住建部仅制定下发的《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》（住建部令16号），缺乏实操指导性文件，导致各单位在开展跟踪审计工作时存在标准不一、做法不一的情况。

由于本人近年来先后全程参与了几个重点工程建设项目的跟踪审计工作，取得了较好的控制效果，为竣工结算审计积累了大量有用数据和信息，保证了结算审计效率。为进一步总结相关经验教训，提升工作管理水平，故对基建工程跟踪审计工作实务操作及问题进行探讨。

2 正确认识基建工程跟踪审计

2.1 什么是基建工程跟踪审计

基建工程跟踪审计，是指独立的审计机构和审计人员运用审计技术，依据国家的有关法律法规，对建设项目从投资立项到竣工交付使用各阶段的项目管理活动的真实、合法、效益，进行审查、监督、分析和评价的过程。

然而与基建工程跟踪审计容易产生混淆的名词如全过程过程控制[1],在本质上与跟踪审计有差别。首先两者的服务对象不同，过程控制的服务对象通常是建设方的项目管理部门，而跟踪审计的服务对象通常是建设方的内部审计部门；其次两者的服务重点不同，过程控制更多侧重于工程项目建设过程中造价方面的控制，而跟踪审计除了关注工程造价、进度等还会对项目管理部门对项目建设的监督管理情况予以再监督。

2.2 基建工程跟踪审计是加强工程造价管控的有效抓手

随着我国市场经济体制的不断推进及与建设项目相关法律法规的逐步完善，我国现行的事后审计模式存在着明显的挑战。

第一，事后结算审计往往难以解决因前期招标阶段审核把关不严而遗留的问题，造成结算时施工单位利用漏洞要求增补费用而审计人员无法审减的情况[2]。比如工程招标阶段，因招标工程量清单编审单位疏忽，导致清单项目特征描述不全或与图纸不符，造成工程结算纠纷的事例屡见不鲜[3]。例如清单项目特征描述不全，但招标控制价组价已列入未描述部分工程费用，工程结算中施工单位以漏项为由增补工程价款，审计人员无法对这部分进行审减。因为根据《建设工程工程量计价规范》（GB50500）[4]4.1.2条规定，“招标工程量清单必须作为招标文件的组成部分，其准确性和完整性应由招标人负责”，第9.4.1条规定，“发包人在招标工程量清单中对项目特征的描述，应被认为是准确和全面的，并且与实施施工要求相符合……”，根据上述规定，发包方应负全责，同时审计人员无法在结算中对这笔增补费用进行审减。

第二，事后的结算审计难以有效降低送审资料真实性带来的审计风险。比如在工程竣工结算审计工作实践中，有时会出现施工单位高价中标后擅自替换成低价材料设备的舞弊行为。比如审计人员在结算过程中通过实地抽查复检时无意间发现某工程选用的设备中标时为高价A品牌，实际安装低价B品牌，结算送审时按照A品牌价格报送，追溯过程验收单显示监理签字确认的A品牌。由此可以看出由于监理方在过程中可能存在履职不到位的情况，未对进场的每一批材料设备的品牌规格进行验收全覆盖，容易导致发生损失，且材料设备数量巨大后期较难一一查证，增加了审计风险。

事后审计让审计人员远离了建设过程，实际施工情况与送审资料的信息不对称,难以保证审计质量和效果。故开展跟踪审计能让审计人员在过程中更及时地获取审计信息，保证审计深度，降低审计风险。

3 基建工程跟踪审计实践中的难点问题及对策

3.1 合理定位跟踪审计的职责定位

基建工程跟踪审计工作要想顺利开展，首先应对职责进行明确定位，避免因各方职责不清、审计定位不准造成审计“错位”或“越位”行为，损害审计的客观性与独立性[3]。依据跟踪审计工作经验，我们认为必须突出跟踪审计对项目管理部门监督的再监督这一定位。跟踪审计工作应跳出基建部门日常业务管理流程，不介入其在项目管理中的正常工作，更不能代替或参与其对部门业务进行决策。其次因为跟踪审计隶属于内部审计工作，我们要站在“审计服务”的角度开展跟踪审计工作，当审计的角色从根深蒂固的“事后检查者”“挑错审减者”转为提供咨询的“服务者”。只有在工作开展前明确各方权责范围，做到履职尽责不越权越位，避免“既当裁判员又当运动员”，才能杜绝被动越位引发的审计风险。

3.2 谨慎选择跟踪审计实施者及参与方式

大部分企业跟踪审计与竣工结算审计的开展，普遍受限于企业内部审计人员配置的不足，往往需借助外部专业力量。在工作实践中，就同一个建设项目而言，在选择外部审计事务所或造价咨询事务所的时候，会面临两种选择。

一种是跟踪审计和竣工结算审计选择同一家事务所开展工作。由于同一家事务所在过程中全程跟踪，对工程建设情况更为熟悉，节省了竣工结算过程中熟悉图纸等相关资料的时间，为后期结算审计提高效率；但可能存在事务所在跟踪审计过程中有意不去纠正建设项目中资料等错漏，而是等到竣工结算审核时对这部分错误资料进行“审减”，从而增加事务所自身收益的情况。同时也存在施工单位与事务所在过程中相互串通、共同舞弊的风险。

另一种则是选择不同的两家事务所分别开展跟踪审计工作和竣工结算审核工作。这样的选择，最大的优点在于两家事务所的介入，会让跟踪审计工作和竣工结算审核工作起到二次审核、相互印证的作用，无形中提高了最终审计工作的质量，同时也降低了施工单位与事务所在过程中相互串通共同舞弊的风险。但是结算审核的工作时间就无法得到缩减，同时费用成本也会增加。

目前本公司采用的是跟踪审计和结算审计采用同一家事务所的方式。针对施工单位与事务所存在共同舞弊的风险，我们要采取以下三方面的手段，进行控制。

3.2.1 内审人员全程跟进加强监督，控制跟踪审计工作质量

首先我们对跟踪审计单位提出具体且明确的要求，对日常工作质量加强检查。比如内部审计人员必须参加每周的工地例会并做好记录；要求跟踪审计单位人员每天进行现场踏勘，向建设单位定期提交附有影像资料的月报；做好工程跟踪审计管理日志，重点记录影响工程造价的现场详细记录（含详细尺寸、高程、台班等）及相关处理情况；日常工作中做好按实结算的措施费用的跟踪、确认，监理和施工方应按跟踪审计要求做好配合工作；每周例会后，建设单位内部审计人员都要及时对跟踪审计工作日志进行查阅。

3.2.2 明确内审部门主导地位，建立信息与资料传递的双向且唯一路径

加盖项目管理部门的资料专用章的变更、签证、材料认价资料，全部由建设单位内部审计部门进行移交，外部事务所不得接收直接由施工单位、监理单位等移送的资料；同时外部事务所的一切审核意见与报告资料一律只能传递给内部审计部门，经内部审计部门二次审核后再由其移交给相关方。确保审计资料和信息获取途径的唯一性，保证审计结论的真实有效性，同时确保了审计意见的的完整与可靠性，明确了内审部门的主导地位，也从侧面避免了外部事务所与施工方、项目管理部门等发生相互串联的舞弊行为。

3.2.3 加强对跟审工作质量约束，保留竣工结算阶段事务所的二次选择权

在跟踪审计合同条款中，明确保留建设单位对竣工结算审核事务所的二次选择权，同时约定结算审核时会对跟踪审计工作质量进行复核抽查，让事务所在开展跟踪审计工作的过程中能够做到有所顾虑，能从另一个角度保证审计质量。建设单位内部审计部门可以视跟踪审计工作完成情况，在工程项目竣工验收后，决定是否选择其他事务所开展竣工结算审核工作，并要求其重点关注之前事务所在跟踪审计工作中的存在疑点的资料处理情况，对前一家事务所完成质量进行评价，当事务所跟踪审计工作质量不高或超过一定误差范围时，按照跟踪审计咨询合同中的约定进行罚款并在供应商名录中记录。

3.3 扎实推动跟踪审计工作的具体实施

跟踪审计是跟踪监督建设项目全过程的工作，沿着建设周期这条主轴展开全方面审计。在跟踪审计过程中，尤其是在审计资源有限、审计力量薄弱的情况下，建设单位内部审计部门应根据建设项目的特点、审计目标等因素确定审计的重点和关键环节，才能达到事半功倍的效果。在以往的跟踪审计工作实践中，将工程量清单审核、合同造价条款变更管理、设计变更经济分析、变更签证实际实施情况的确认与汇总统计、索赔款审核、隐蔽工程事实及工程量确认、装饰、安装材料进场品牌、规格及型号验收等工作作为跟踪审计的关键环节。具体操作我们可以列举隐蔽工程事实及工程量的确认工作加以说明。

隐蔽工程顾名思义因其发生在工程建设过程中，且经过验收后将被覆盖隐蔽，后期难以进行二次验证，是工程建设腐败的高发领域。传统隐蔽工程验收是监理单位应该把关的法定工作任务之一，作为监理单位质量管控的重要环节，但我们选择了这项工作作为重点工作之一，参与的主要目的是为了确认实际的工作内容、各项工作内容的实际做法及尺寸，以便准确进行计量计价，减少后期结算争议。

1.首先确定隐蔽工程跟踪审计的范围，就此项工作进行详细描述：如参与屋面及防水工作、防腐隔热保温工程、楼地面装饰工程、幕墙工程、天棚工程、油漆涂料工程、其他装饰工程及安装工程（不含生产设备安装）的隐蔽验收，参加的隐蔽工程验收部位与项目管理部门参加的上述范围内的验收部位相同。跟踪审计选择参与该范围的隐蔽工程验收，是考虑在上述装饰安装等施工过程中容易偷工减料的情况，且对造价影响较大。具体到项目实际操作中，还是应根据项目特性有侧重地选择隐蔽验收的范围。

2.紧接着明确隐蔽工程确认的程序：

（1）隐蔽工程验收由施工单位提出，并提前准备好正式的隐蔽工程验收单（在实际操作中，有时受施工单位现场资料管理水平限制，也会出现施工单位先组织验收、后补验收单手续的情况，跟踪审计人员应及时取证，加强核对）；

（2）施工单位通知监理隐蔽工程验收的时间、部位；

（3）监理按要求通知项目管理部门、项目管理部门提前3-5小时以短信方式通知内部审计部门，内部审计部门通知外聘跟踪审计人员到场进行隐蔽工程确认；

（4）项目管理部门、施工单位、监理单位、跟踪审计单位根据通知的时间同时到达现场，签字确认隐蔽工程实际实施内容；

（5）跟踪审计单位在隐蔽资料上实行背书签字并对隐蔽工程照相取证；

（6）跟踪审计单位保留一份经施工单位、监理单位、项目管理部门、跟踪审计单位共同签字确认的隐蔽工程验收单，并编号存档；

（7）依据国家相关规定计算工程量。

最后明确需提交的成果文件是经跟踪审计单位参与确认的《隐蔽工程验收单》及相应的影像资料。

3.4 正确评价跟踪审计成果

目前体现跟踪审计成果的均为一些实体性的过程文件，如《工程量审核清单》、《施工合同审核报告》、《跟踪审计总结报告》、《技术经济签证单审核报告》等。但是跟踪审计的效益往往更多地体现在过程中的一些隐形成果，如在过程中就隐蔽工程的数据进行确认避免发生后期无法确认的风险等；在建设过程中参会并发表职责范围内的意见与建议等。由于几乎缺乏可见或可计量性，跟踪审计工作的价值常常彰显不足、甚至引起质疑。如何进一步归纳跟踪审计成果、衡量工作价值，并通过这些价值倒推寻找出对应的成果标志物，从而形成一套较完整的跟审成果评价体系，是实践操作中的一大难点。

在实践中可尝试总结跟踪审计的成果表现，比如通过过程中的监督能及时发现问题并进行整改或将苗头性问题消灭在萌芽状态，有效促进项目管理水平的提高；跟踪审计使审计人员提前介入建设过程，对项目管理过程中的腐败问题起到了震慑作用；由于跟踪审计人员在施工现场全程监督，特别是对于隐蔽工程、材料进场等情况的鉴证，避免了竣工结算审核时由于不了解实际情况所带来的审核风险。同时因为跟踪审计工作的开展加强了建设单位内部审计部门对基建工程项目信息的掌控，极大地提高了竣工结算审核工作的效率。

4 结束语

通过对基建工程跟踪审计工作实践的若干探讨，我们认为开展基建工程跟踪审计对国有企业很有必要，应加大探索力度，推动实践。各单位应结合自身特点，紧盯基建工程过程中的关键环节，严谨设计控制措施，让有限的审计资源发挥更大效用、达到企业管控目标，让审计监督在基建工程建设的全过程都能够更好地发挥风险控制和价值增值作用。