公立医院涉税业务及财务风险规避

2022-11-25李善达

中国农业会计 2022年2期

李善达

党的十九大报告指出，实施健康中国战略，要深化医药卫生体制改革，健全现代医院管理制度。随着医疗体制改革的进一步深化，以及政府会计制度在公立医院的逐步施行，公立医院亟须规范和完善财务涉税管理，降低涉税风险点，规避税务检查行政处罚风险，推动医院管理效能提升，加快现代医院管理制度构建。

一、公立医院涉税政策概述

由于医疗行业的特殊性，尤其是秉承公益性原则开办的公立医院在国家医疗服务体系中的主体地位，国家也在税收政策方面对公立医疗机构有着较为倾斜的税收政策扶持。《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》（中发〔2009〕6号）文件提出，要完善医疗机构分类管理政策和税收优惠政策。根据《财政部国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税〔2000〕42号）文件，对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收，这在国家政策层面对公立医院的医疗业务活动给予了涉税行为的优惠。《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税〔2009〕61号）文件规定，将财税〔2000〕42号文件中有关营业税规定的部分废止，但其他部分至今仍旧有效。同时，公立医院获取的直接用于改善医疗卫生服务条件的部分，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额征收企业所得税。财税〔2000〕42号文件中规定的医疗机构获得的其他非医疗收入，包括租赁收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入等，则应按规定征收各项税收。一般来说，公立医院涉税行为分为免税部分和应税部分，集中体现在公立医院免税收入和应税收入中。按照2019年1月1日起施行的政府会计制度，医院收入类项目包含财政拨款收入、事业收入（公立医院主要包括门急诊收入和住院收入）、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入等11种总账收入科目设置。根据现行税收政策，财政拨款收入、事业收入（门急诊收入和住院收入）免税，财税〔2000〕42号文件中规定的其他非医疗收入和涉税行为则应按照相关规定缴纳相应税收。

二、公立医院所涉税种应税分析

公立医院作为事业单位，由于其非营利性质，按照国家相关税收政策可以享受一定的税收优惠，但所涉及的应税行为，需要按照税法规定缴纳相关税金。在现有的流转税、所得税、资源税、财产税、行为税税收形式中，公立医院所发生的经济业务活动多数都涵盖了这几类税种，具体涉及的税种主要包括增值税及附加税、企业所得税、印花税、代扣代缴职工个人所得税等。

（一）增值税

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，纳税人按其经营规模大小以及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。根据增值税相关管理办法，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人，非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税，公立医院作为独立法人单位，一般需要进行一般纳税人和小规模纳税人资格认定。按照增值税法律制度相关规定，医院购入商品支付的增值税（即进项税额），可以从销售商品或提供服务等按规定收取的增值税（销项税额）中抵扣公立医院所涉及的增值税，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3第一条第（七）项规定的“营改增”相关的优惠政策，自2016年5月1日起，医疗机构提供的医疗服务属于免征增值税项目，同时财税〔2000〕42号文件中也规定了公立医院自产自用的制剂免征增值税。此外，医院日常工作中的病例复印、房屋出租、停车出租收入以及公立医院提供的非学历教育服务等，属于增值税的应税项目，公立医院可以按照简易税率计税。

（二）企业所得税

财税〔2000〕42号文件规定，对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收。公立医院作为卫生系统的事业单位，秉承公益性优先原则，其收入中所涉及的医疗服务项目部分，无需缴纳企业所得税。根据《财政部国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）文件规定，符合条件的非营利组织免税资格需要满足相应条件进行申请。公立医院获得的其他非医疗收入，包括租赁收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入，以及发生的房屋出租、停车出租收入等非医疗经营所得，则应该按规定征收企业所得税。

（三）个人所得税

个人所得税是就公民个人取得的各项应税所得为对象征收的一种税。个人所得税法规定的各项个人所得的范围包括工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得以及偶然所得。公立医院所涉个人所得税主要包括单位代扣代缴职工个人薪酬和发生个人劳务费用的个税代扣代缴。

1.根据最新的个人所得税政策，对于居民取得税务工资、薪金，2018年10月1日开始实施5 000元减除费用，2019年1月1日实施个人所得税专项附加扣除（子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息/住房租金、赡养老人共计五大项）政策，公立医院财务部门作为扣缴义务人计算本单位职工个人所得税，每月按照个人工资、薪金所得预扣预缴，每月定期申报和交纳，职工个人于次年3月至6月份进行汇算清缴。

2.公立医院对外支付的劳务报酬所涉个人所得税也是税务、审计等部门检查的重要内容之一。公立医院由于实际业务需要而支付的外来人员提供服务劳务报酬，需要根据双方的约定和实际情况来判断是否需要交纳个人所得税。多数情况下，根据协议要求医院在支付外来人员劳务费时，需要为其代扣代缴劳务报酬个人所得税，劳务报酬需按个人所得税税目中的居民个人劳务报酬所得预扣预缴，并进行相应的账务处理。

（四）印花税

根据《印花税暂行条例》相关规定，印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受、使用的应税经济凭证所征收的一种税，纳税人为立合同人（合同双方当事人都是纳税义务人）、立据立簿人、领受人、使用人。印花税税率不高，但由于公立医院业务复杂且持续周期长，其所缴纳的印花税数额也较大，因此应重视和规范相应合同管理。公立医院平时的药品、材料、耗材等在采购过程中应按所签合同缴纳相应印花税，在签订建筑安装合同、采购合同、租赁合同以及经营账簿等行为时，应当合理及时贴花应税。在账务处理中，根据会计制度规定，医院缴纳的印花税不需要预提应交税费，而是直接通过“业务活动费用”、“管理费用”等科目核算，不通过“其他应交税费”科目核算。

（五）房产税

房产税是税务部门向产权所有人征收的以房屋为征税对象、按房屋的计税余值或租金收入为计税依据的财产税。财税〔2000〕42号文件中规定自用的房产、土地、车船，免征房产税。《财政部国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税[2005]181号）文件指出，对于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。对于医院房屋的出租，如零售店、便民超市等应按照规定缴纳房产税。

（六）车船税

公立医院尤其是三级以上医院拥有的公务车辆和医疗业务用车较多，根据《中华人民共和国车船税暂行条例》规定，医疗用车（医院以救护车为主）不在车船税免税范围之内，因而医院在购置医疗用车、常规公务车辆时，需要按照税收政策要求缴纳车船税。

（七）城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加（水利建设专项收入）

城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加、水利建设专项收入，这几类税种作为增值税附加税种，税率和金额都不大，计税基础都发生在增值税的缴纳之上，因而对此几类税款，公立医院在缴纳增值税同时可以一并缴纳（水利建设资金是专项用于水利建设的政府性基金，属于地方性规费，尽管不属于税种，通常与附加税种一起缴纳）。

（八）其他税种

除了上述提到的税种，相关税收政策对公立医院还涉及到一些不大发生的业务或行为需要交纳的税种。按照相关政策规定，自2008年1月1日起，学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地免征耕地占用税；公立医院作为非营利医疗机构，自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税；此外，水资源税、契税等税种，公立医院业务活动中也有所涉及。

三、公立医院财务管理中涉税风险分析

随着公立医院经济业务活动和医院规模的扩大，在合理合规处理各种税收业务、缴纳相关税收的同时，公立医院日常涉税行为也变得更加复杂，在财务票据和应税项目管理、财务人员技能、财务档案环境等方面，也涉及诸多涉税风险点，亟须规范和完善。

（一）发票管理不规范

增值税发票作为医院业务活动中经常使用的票据，明确其使用范围，甄别外来发票的合法合规性极其重要。日常业务中，医院往往对往来票据和增值税专用发票适用范围不能正确区别，开具的发票与实际经营业务不相符可能存在逃税风险。

（二）对非医疗收入管理不重视

作为不免税的非医疗活动产生的收入，一直是税务部门检查的重点项目之一。一方面，公立医院由于长期以来侧重于医疗业务活动，疏于对医院其他收入的重视和监管，存在着涉税风险隐患。另一方面，非医疗收入中培训收入、职工食堂收入、停车场收费、药物临床试验费、管理费、血片送检费、其他应付款等特殊事项，均发生在医院范围，相关盈利机构场所与医院经营关系不明确，经营合同管理不规范，由双方往来形成的资金收付行为，成为税务部门的稽查重点。

（三）财务人员涉税行为处理能力亟待提升

随着经济活动的拓展，公立医院涉税业务越来越复杂，对财务人员尤其是财务负责人税收理论和具体应税处理能力提出了更高要求，现有财务人员知识结构老化、创新意识不强、税收意识滞后，其财税政策法规水平、规范记账、科学进行税收筹划能力亟待提升。

（四）个人所得税纳税意识不强

单位作为职工扣缴义务人，对职工有告知义务，个人对自身资料负责。公立医院纳税人数较多，纳税意识参差不齐，还有一部分对外提供服务的医疗技术人员，由于对相关税收政策了解不够，在院外取得的劳务报酬不能及时纳税，形成职工纳税风险。医院接受外部个人劳务形成的个人所得，由于相关协议合同约定得不明确，造成医院缴税负担。

（五）财务凭证和档案管理

医院财务会计档案是否完整准确合规保存，是上级主管部门检查的主要内容之一。财务凭证和档案是税务等部门检查的重要依据和资料。档案保管是否规范、能否在检查时完整、规范地提供，直接影响着检查内容的最终结果。目前公立医院财务档案管理中，院领导对档案管理工作不重视、责任人不明确、档案库老化等问题突出，财务负责人和相关档案管理人员岗位责任不落实，亟须改进与完善。

四、公立医院如何规避涉税风险

财务管理是现代医院管理制度建设的重要组成部分，而针对公立医院涉税行为的规范，又构成其财务管理科学化的重要内容。国家医疗体制改革对公立医院财务管理规范性提出了更高要求，对于公立医院所存在的税收风险和不足之处，需要从多角度加以完善和规范，探寻合适的应税路径，最大化降低涉税风险点。

（一）重视发票和应税业务管理

一方面，增值税作为价外税是公立医院涉及到的主要税种之一。在涉及增值税业务财务处理中，出纳人员要做好价税分离核算，严格执行《中华人民共和国发票管理办法》，严把票据审核关，开具发票要对规定的时限、顺序、栏目、联次、发票专用章严格审核，对于不合规的发票坚决不予支付、报销和入账。同时，随着电子发票的普及，要做好电子凭证甄别和合规存储。另一方面，强化对非医疗应税收入管理。公立医院以门急诊收入和住院收入等医疗收入为主，而培训收入、食堂收入、停车收费等医疗服务之外的收入，则是税务部门监管的重要内容，也是医院涉税风险最高的地方。对相关经营者需通过签订正式合同，明确其与医院的经营关系和各自应承担的纳税义务，应由医院交的税及时缴纳，最大限度避免税款不交、少交、漏交等风险出现。

（二）规范财务记账及财务档案保管工作

在财务信息化条件下，规范、科学记账，正确区分往来和收入十分重要。对特殊收入如培训收入、食堂收入、停车收费实行价税分离，按对应的增值税税率计算增值税款分别列示入账，尤其要重视药物临床试验费、管理费、血片送检费、其他应付款等特殊事项，按照相关税收政策纳税，降低涉税风险点。改善档案管理条件，严格按照《会计档案管理办法》和《中华人民共和国档案法》要求，改善档案存放条件，明确相关人员职责，实行科学规范管理，从而减少涉税检查风险。

（三）做好个人所得税代扣代缴和纳税宣传

单位财务部门作为职工扣缴义务人，要做好每月职工工资薪金个人所得税的预扣预缴，职工个人对自身上报的收入及扣除情况（如个税专项附加扣除）负责。公立医院职工个人在外取得的劳务报酬需要及时缴纳税款，尤其是在次年汇算清缴时，财务部门要提前告知，职工及时汇算清缴，降低漏税风险。同时，医院与外单位人员发生的劳务关系，是否代扣代缴个人所得税，要严格按照相关协议及合同办理。

（四）加强涉税技能培训

伴随公立医院不断深化改革和转型发展，需要更多精通财务涉税方面的人才。可以通过加强培训、公开招聘、人才引进等方式，充实财务涉税人员队伍。在会计人员继续教育课程中增加涉税方面的培训内容，提高财务人员具体应税处理能力，不断提升其纳税认知和涉税风险意识及对风险的控制能力，熟练掌握涉税业务流程，以从容应对涉税问题处理和检查。