区块链技术对审计的影响研究综述

王志海 吉 叶 陈 萍 周敏李

一、引言

“区块链”一词最早起源于比特币，是一种涉及分布存储、多方共识、对点共识、加密机制等计算机技术的新型战略模式。2016年，《“十三五”国家信息化规划》及一系列政策的陆续出台，区块链技术得到充分重视，从而被正式提升至国家战略层面。与此同时，运用好区块链这一项新兴技术，逐渐成为各个领域的新方向，衍生出了“区块链+保险”、“区块链+医疗”、“区块链+电力”等一系列热点应用。

在区块链技术与审计理论结合及实际应用中，区块链技术的迭代革新，也推动着促成更高的审计效率和审计质量，同时也对审计从业人员带来了新机遇与新挑战。如何在区块链技术应用层面，改变传统审计效率较低、工作量较大、审计风险高企和审计流程单一等问题，我国学者对此开展了一些研究，并提出了一系列新理论和新观点。本文从区块链技术出发，对目前学界的相关研究成果进行系统梳理并形成研究综述，从而探析和归纳区块链技术在审计领域中的影响，并给出该领域未来可能的研究热点与展望。

二、区块链技术的概念及主要特征

（一）区块链技术的概念

区块链技术（Blockchain Techology）也被称为分散式账本技术，其依据比特币的基础技术衍生而来。狭义来说，区块链是将各链上的数据区块按照时间顺序编排成特定的数据结构，并以密码学方法形成公开透明、不可篡改、去中心化的分布式共享总账，使其可有效储存经过系统各方验证的数据信息。广义的区块链技术是一种全新的去中心化底层逻辑与分布式计算范式。其利用节点分布式算法来上传和生成数据、借助智能合约平台来操作和规范数据，通过加密式区块链结构来核实与验证信息真伪。

该技术不仅是一种用于创建数字现金、比特币的技术，而且这种链式数据结构特别适用于构建可编程的货币系统、金融系统乃至宏观社会系统。

（二）区块链技术的主要特征

从应用方面来看，区块链是具有分布共享性的数据信息库，其具有去中心化、公开透明、防篡改性、隐藏匿名性和可追溯性等特点。这些特点保证了区块链的“诚实”与“透明”，为区块链创造信任奠定了基础。

1.去中心化。区块链采用分布式记账的方法，数据经过各节点得以传输、记录与储存，不再依赖传统的中心化网络模式，无需第三方权威机构即可单独持有并保存。在某个节点进行信息录入时，其他节点会相应地对其进行多重验证，从而重建信任机制，保障链上的安全稳定性，实现去中心化。

2.公开透明。所有经过许可访问的区块链使用者可公开获取区块链上的信息数据，通过验证身份、程式开源、记录公开等方式，核实所需的经济活动信息与交易逻辑，无需借助第三方或其他平台来进行信用担保和背书即可完成价值交换，各节点都可分享权利并承担义务。

3.防篡改性。上传至区块链的数据信息一旦经过多方认证后，会被录入至主链，并加盖时间戳进行永久储存。在区块链系统中，数据只能被增加，不能被删除。因此，区块链实现的全网节点存储，在一定程度上降低了被篡改发生率，保证了区块数据信息的安全完整性。

4.隐藏匿名性。区块链中会保护各个节点信息，且相互之间无需信任。同时，对于数据传输安全采用非对称加密技术来保障，通过公有密钥和私有密钥配对成功才能进行加密解除，这一机制帮助实现了隐藏匿名性。

5.可追溯性。在将数据录入至区块链时，须按照前后时间顺序进行存储排列，同时得到平台多方节点的认证和许可。每次记录的数据交易时间可构建永续的时间戳记机制，并对其加上时间标记，形成可靠的时间追溯机制，也确保了数据的真实性和可信性。

区块链技术正是具有上述高效稳定的特性，才会被各领域研究并广泛应用到物流、医疗、教育、金融等不同的行业。

三、区块链技术对审计效率的影响研究

（一）高效收集和分析审计证据

被审计对象自身的主体业务或规模越大，其内部的经营业务和交易数据就会越多，审计人员在审计时所需要的信息也就越多。审计人员通常会耗用大量时间来进行审计证据的收集和核验，而对审计信息分析、评价和咨询这一类工作往往精力分配不足。

在审计证据搜集和分析方面，陈伟、尹平（2007）认为，采用联网审计，便于在数据采集之后，全面发现审计线索，节约审计时间，从而提高了审计效率。黄冠华（2016）提出，区块链技术通过实时拷贝、流程不可逆的方式，保证了数据不可撤销，从而提高了数据采集效率。王琳、张尤凤（2020）认为，基于区块链技术的审计平台，使得原先集中在期末的审计任务分解到日常经济活动中，节约了时间成本，提升了审计效率。丁淑芹、李姿含（2020）认为，在区块链平台中，内部审计人员可在任意节点获取所需证据。何家宝（2021）认为，被审计单位的每一笔交易数据都会被记载至节点上，且真实有效、公开透明，审计人员可凭借身份认证许可在节点上直接获取所需的内外部审计信息，从而确保时效性强，审计周期短，审计效率得以提升。

此外，传统审计过程普遍采用抽样审计的方式，因此对于样本的选择往往具有代表性，公允而不偏颇。秦荣生（2014）认为，在大数据、云计算技术下，可实现总体审计模式，即对被审计单位所有数据进行多层次搜集和深层分析，从而可以规避审计抽样的风险。

（二）助力实现实时审计

区块链技术解决了实时审计得以实现所需面临的两个问题：一是审计证据的实时搜集、储存和分析；二是针对审计数据进行实时风险预判、评价和异常预警。区块链技术从以下三个方面促进了审计过程实时性提高：第一，实时收集审计数据；第二，实时监控和审查被审计单位经济交易；第三，实时编制发布审计报告（陈旭、冀程浩，2017）。

同时，区块链技术促进阶段性审计转向全过程审计。传统审计多以事后审计为主，而业界日益将审计时点前移，从传统的事后审计发展成为包括事前审计、事中审计的全流程审计。崔春（2018）认为，在区块链平台中，各方参与者的数据信息都会被实时更新到区块链池中，而平台中任何经过授权的主体都可查询其中的数据信息记录。这就意味着在项目进行过程中，可实时从经济活动中获取审计数据，监控交易业务，进行风险异常预警和审计工作底稿自动生成。高廷帆、陈甬军（2019）认为，审计实施的时间由传统的定期、事后审计转为实时审计，审计师无须等待通知采用定期报告，可以实时通过异地登录的形式实现审计。曹翠珍、郭宏峰（2019）认为，在区块链技术下，依据审计行业区块链分类、私有链属性、加密技术加持以及智能合约平台，可以构建有效识别、信息核对、实时监控的审计系统。

四、区块链技术对审计质量的影响研究

（一）防范舞弊风险

区块链技术所具有的不可篡改性、透明性和匿名性，能够保障审计流程规范，促进审计监督质量提升，从而有效发现并遏制舞弊。

在审计监督与预警方面，毕秀玲、陈帅（2019）认为，审计数据在区块链传输和访问下会被加盖时间戳，利用密码学方法来保证数据安全，同时采用分布式方式储存信息，使得审计数据的防伪追溯更便捷，支持审计预警。唐衍军、蒋尧明（2020）认为，“区块链+审计”平台搭建与各级廉政建设数据实现信息互通，在大数据环境下进行深层次原因分析，有助于反腐机制形成规模化。张丽君（2021）通过构建回归模型，经过实证分析得出，当积极引入区块链信息技术时，信息不对称产生的消极影响能够被有效消除，同时因信息不对称而衍生出的逆向选择和道德风险也能得到充分遏制，为内审的增值路径赋能。

在防范数据篡改方面，Swanson（2015）提出了“51%攻击”理论，即若想删改数据，只有得到系统51%以上的信任，才可以更改数据并添加到链上。陈婷（2019）认为，区块链技术使得公司的经营数据在全网公开透明，则公司高层无法通过对内审人员进行施压来达到篡改目的。李海群（2020）认为，随意篡改数据在理论上是不可行的。刘光强（2021）认为，在区块链的节点中，要想篡改之前取得共识的数据，篡改信息成本呈指数级增长，其往往大于收益，从而失去了篡改的可能性，降低了管理层伙同审计人员舞弊的可能。

（二）保证审计独立性

黄锨、陈亚盛（2019）从交易成本的角度认为，区块链技术的多重保障，降低了法律风险溢价部分导致的交易成本，从而为审计师的独立性提供了保证。王泽灵（2020）认为，审计人员通过区块链审计平台，利用公钥联网直接获取被审计单位上传的相关资料数据，减少了对被审计单位资料完整性、安全性、可靠性的依赖，提高了审计的独立性。钟玮、贾英姿（2016）认为，区块链技术的应用可增强审计判断的客观性。王慧菊（2020）认为，审计分析实现智能化，可以在很大程度上减少审计人员的职业判断以及自我评价，提高审计的独立性，以此提高审计质量。安子琪（2020）认为，区块链所具有的匿名性，作为其核心特征之一，能够在一定程度上有效保护审计人员的个人信息，从而减弱了审计人员受贿的可能性，以及避免迫于外界压力从而影响审计质量和审计结果的行为产生，增强了审计工作的独立性。

五、区块链技术对审计人员的影响研究

（一）审计人员面临的新挑战

吕雯（2017）提出，随着审计信息系统软硬件环境的变化，特别是在区块链技术下，审计人员知识更新滞后、知识结构失衡都将影响到审计技术的实现和完善，甚至在未来针对系统宏观工作的完成也较为困难。Moffitt、Rozario（2018）认为，在应用区块链技术实现的“审计智能+”模式下，审计人员承担的工作将从原来的数据收集、分析，变为对各审计流程的主要环节进行针对性评估。刘杰、韩洪灵等（2019）通过研究发现，大数据时代下审计流程、审计技术、审计方法将会随着审计取证方式的变化而变革，审计模式创新和实现路径，将导致审计体系变得更为规范且复杂，对审计人才要求也将由此转型。

（二）审计人员能力框架的变化

张凤元、吴淑琦（2018）提出，当企业的交易事项采用区块链技术作为信息记录基础时，会涉及企业未来的经营预测、战略定位等核心信息，因此对审计人员进一步的保密要求成了首要问题。乔鹏程（2020）结合德勤Rubix平台案例和问卷调查结果后得知，区块链审计平台对注册会计师职业能力提出了更高的要求，在掌握审计理论的基础上，还需学习审计大数据和计算机信息技术。

六、研究结论

（一）研究现状述评

综上所述，“区块链+审计”受到了众多学者的关注。学者们结合区块链的五大特征，为区块链技术与审计领域融合提供了较多的理论支撑。在审计效率方面，从审计证据和审计流程入手，分别实现了审计证据的高效收集和分析，助力了实时审计的发展；在审计质量方面，主要聚焦于防范审计舞弊和增强审计独立性；在审计从业人员方面，区块链技术的革新，无疑对行业从业人员提出了更高的技术要求和职业素养，审计人员需要在提升自我学习能力的同时，适时调整，紧跟领域热点潮流，从而更好地匹配“区块链+审计”的发展进程。

（二）未来研究方向展望

当然，进一步推进区块链技术在审计中的应用深度与广度，仍然存在较多的理论与实践问题需要进一步深入研究。本文认为主要集中在以下五个方向：其一，审计数据与业务数据的保密要求很高，很多企业或单位并不愿意将审计数据“上链”，其根本原因还是在于数据安全问题，如何确保区块链环境下审计数据与信息的安全性仍然是理论界需深入探讨的问题；其二，审计要求根据被审计对象的综合数据与表征呈现发表审计意见或者发现审计问题，审计数据天生要求在一定范围内具有安全共享的特征，而区块链技术下，如何保证所有“链上”数据在审计过程中的安全共享与传输，亦是摆在区块链技术在审计领域深度应用的关键问题之一；其三，鉴于区块链技术环境下审计数据与业务数据存储与传输方式的转变，原有的审计思路与技术方法已无法适应区块链审计的客观需求，审计人员需探索在区块链技术框架下如何重构数据导向的审计业务模式与流程，如何创新审计技术与方法，从而匹配区块链存储与传输环境下审计业务的开展；其四，审计模式与审计流程的刚性调整，需要审计组织方式与管理模式的动态适应，因此区块链技术框架下的新型审计业务如何组织、如何管理、如何调配资源等问题，值得审计界深入探索与研究；其五，区块链技术在审计领域的应用，打破了审计取证的方式与传统证据载体，也改变了审计业务的法律属性和部分法规的适用性，如何在区块链环境下进行审计取证并评价审计证据的充分性与适当性，如何调整或完善现有审计行业法规与准则，亦是审计界迫切需要解决的前提问题。

在区块链审计实际应用过程中，前期技术支持和经费投入较大，后期系统维护以及人员培训成本也较高，这势必会在一定程度上对企业规模和研发投入提出较为苛刻的要求。因此，要想在审计行业全面实现区块链技术的应用，审计学界与实务界还有很长的路要走。只有切实解决上述区块链技术在审计行业应用的五大问题，才能够在适度完善审计行业法规和准则的基础上，逐步深入推进区块链技术在审计行业的应用与发展，切实推进“科技强审”，践行实现审计行业高质量发展。

【依托项目】 本文系国家电网山东省电力公司科研项目“基于区块链技术大数据审计信息安全共享研究”阶段性研究成果。