论文《管理会计的制度研究是退化还是进步？一项拉卡托斯分析》的评述

文 · 上海海事大学经济管理学院 上海电力大学经济管理学院 上海电机学院商学院 张川 上海海事大学经济管理学院 刘立霞

由University of Manchester（曼彻斯特大学）的Sven Modell完成的论文“Is Institutional Research on Management Accounting Degenerating or Progressing? A Lakatosian Analysis”（《管理会计的制度研究是退化还是进步？一项拉卡托斯分析》），刊发在202 2年Contemporary Accounting Research期刊上。这篇论文基于拉卡托斯的分析方法，对采用制度理论的管理会计研究是退化还是进步展开分析。

在过去的40年里，以制度理论为基础的研究已经成为会计研究文献中社会学思想的主要分支之一。这一思路在管理会计研究中特别有影响力。然而近年来，一些制度理论研究贡献者开始对会计学者在推进对会计在组织和社会中作用的努力中以不加批判和过度折中的方式应用制度理论的倾向提出担忧。批评者认为，人们更多地关注重新包装制度论点，而不是提供对组织行为的实质性新颖见解。援引拉卡托斯关于科学进步的观点（Lakatos，1970），一些批评者甚至认为制度理论现在出现了一个退化的研究趋势，在很大程度上不再对组织研究做出进步的贡献（Reed et al.，2019；Aksom et al.，2020）。当制度理论被应用到其他研究领域（如会计）时，这种退化趋势可能会被放大。例如，有人担心在当代会计研究中广泛借鉴相关研究领域的理论并不一定有助于提高我们对管理会计作为一种组织现象的认识。也有人担心会计学者并不总是根据他们研究领域的独特见解，对借鉴理论的领域做出贡献（Lukka et al.，2014）。

文章采用了拉卡托斯分析方法，作者对该分析方法进行了概述。拉卡托斯的科学进步模型建立在理论发展的进化观之上，适用于任何解释目的具有明确阐述的学者。Lakatos (1970)提出了一种关于科学进步的观点，即科学进步是一个过程，在这个过程中，一些相关的理论构成了一个更大的研究体系，这样的研究体系是进步的，因为每个新理论都对特定现象提供了进一步的解释，而不与同一体系中的现有理论相矛盾。寻找这种进一步的解释通常是由经验上可观察到的异常触发的，现有理论尚未解释，但那些新理论能够解释。

在此基础上，作者探讨制度理论是在退化还是在进步。将有关科学进步的拉卡托斯模型应用于随时间推移而演变的制度理论的许多变化形式，我们首先需要指定可能被视为这个更大研究体系的硬核，然后确定这个硬核是否随着时间的推移保持相对稳定。作者通过分析发现，尽管制度研究体系已经演变成一个异质的学术体系，其硬核随着时间的推移一直保持相对稳定。从一开始，制度理论研究学者就把组织看作是社会建构的实体，组织的生存取决于它们实现和维持社会合法性的能力，并认识到制度是一种受社会制约的现象，而不能被灌输无限制的理性。即使在制度理论研究学者试图更加强调代理和变革的领域，比如对制度创业与战略代理的研究，他们也没有对这一硬核提出挑战。由于制度理论研究学者不愿使支撑这一硬核的假设接受严格检验，同时齐心协力地推进嵌入代理的概念，硬核被挑战的倾向也降低了。这些努力催生了许多制度理论的变化形式，它们都对（去）制度化过程如何展开提供了进一步的解释。然而，从制度运行和制度逻辑观点的概述中可以清楚地看出，这些变化形式中出现的研究并不总是设法避免将代理行为和现存制度的作用归为一类，并改进对（去）制度化的现存解释。除非坚持对代理和制度的平衡，否则制度研究就有退化的风险。因为它既可能导致研究人员重新回到与制度同构研究相关的决定论，又可能导致过度的自愿主义、以行为者为中心的（去）制度化的解释。

作者将这种对退化和进步趋势的分析扩展到管理会计领域，绘制了1980—2021年基于不同制度理论演变的管理会计研究的累计数量图（见图1）以展现管理会计制度研究从20世纪80年代出现到现在的演变过程。为了在控制出版渠道质量的同时，将研究样本保持在具有代表性的规模，对相关研究的搜索限于11个主要会计期刊，这些期刊定期发表基于制度理论的管理会计研究。文献检索基于一组反映上述制度理论演变的关键术语，有163项使用制度理论作为其唯一分析视角或与其他理论一起使用的研究被纳入分析。与之前的制度理论框架和拉卡托斯的观点一致，即研究体系由一组相关且经常共存的理论组成。这些研究分为五个集群（见图1）：①制度同构与脱钩；②制度创业与战略代理；③嵌入代理与制度冲突；④制度运行；⑤制度逻辑与复杂性。

图1 1980—2021 年基于不同制度理论变化形式的管理会计研究累计数量

图1证实了拉卡托斯的观点，即构成研究体系的理论不会中断也不会相互替换，而是在较长时间内继续共存（Lakatos，1970）。此外，尽管组成研究体系的研究数量没有告诉我们这些研究方向是在退化还是在进步，但值得注意的是，这五个研究集群中除了一个之外，所有研究集群仍在增长。在过去的20年里，由制度同构和脱钩以及嵌入代理和制度冲突的概念所属的集群都在稳步增长。最近，关于制度运行、制度逻辑和复杂性的研究迅速发展。唯一看起来停止增长的是制度创业与战略代理。

最后，作者总结了本文的关键发现，研究人员在（去）制度化过程中倾向于将代理行为或现存制度的角色归为一类，从而低估了嵌入代理，这确实是管理会计制度研究中出现退化趋势的主要原因之一。一方面，这种倾向在制度创业与战略代理的研究中最为明显，尽管制度理论研究者对这种概念进行了广泛的批判，但这些研究仍然把代理行为设想为一种基本的非嵌入现象。另一方面，它也继续困扰着部分从制度运行和制度逻辑角度出发的研究，这些研究最初是为了解决制度分析中缺乏对嵌入代理的关注而设计的。虽然这些倾向并不是管理会计文献所独有的，可以在更广泛的制度研究文献中找到，但管理会计学者也产生了一些退化的倾向，这在研究文献中没有得到广泛记录。将功能主义和制度理论相结合的相对广泛和日益增长的做法，导致一些研究人员将功能主义假设移花接木到制度分析中，威胁到制度研究体系的硬核。在某种程度上，对制度研究体系硬核的明确威胁，也因为到目前为止管理会计学者不愿意放弃制度理论研究方法而得到缓解。与制度理论在组织研究中的总体发展相似，很少有人直截了当地否定制度理论，用功能主义对会计在组织中如何运作的描述来取代它。然而，将功能主义假设带入制度分析的趋势可以说是一种更隐蔽的威胁，可能会慢慢侵蚀制度研究体系的硬核，破坏其独特的内涵。

这篇文章对未来研究的影响和贡献在于：首先，强调了对嵌入代理的高度重视，同时突出了代理行为和现存制度解释（去）制度化过程的中心地位。其次，此类研究不仅可以使会计学者能够基于会计研究独有的见解为更广泛的制度研究体系做出贡献，而且可以构成强大的堡垒，防止任何将功能主义带入制度分析的趋势。再次，为了推进如上所述的研究进程，建议管理会计学者采用比较分析方法来进行理论研究，对比不同背景下特定制度和会计之间的关系，有必要密切关注会计与组织实践的（去）制度化相关的过程，以追踪它如何随着时间的推移影响社会。然而，为了让研究人员深刻了解参与这类过程的代理行为是如何受到现存的，或是长期存在的制度制约，研究人员需要认真对待社会发展历史（Mutch，2018）。此类研究在管理会计文献中仍然很少，但有助于加深我们对单个组织的会计实践如何影响行业层面动态和组织周围制度环境形成的理解。

这篇文章所用的拉卡托斯科学进步模型也存在局限，对学术研究的有用性概念相对狭窄。相比现有关于组织研究中理论有用性的讨论和其他管理会计文献，这篇文章的重点是科学性而不是实际有用性。然而，在考虑制度理论的有用性时，重要的是不要过于狭隘地界定会计从业人员的概念，要认识到制度理论使会计与更广泛的受众面相关联的意义，否则可能意味着根据对组织绩效狭隘的管理主义关注来构建制度论点，从而增加将功能主义假设带入制度理论的诱惑。