虚开增值税发票罪在司法实务中的理解与适用

2022-11-21肖冬梅

法制博览 2022年1期

肖冬梅

辽宁弘旨律师事务所，辽宁辽阳 111000

一、虚开增值税专用发票罪的历史演变过程

法律规定一种行为构成犯罪，并不是偶然现象，而是由当时的社会经济环境所决定的，可以说它是一定社会经济环境的产物。在刑法制度建立之初，由于我国的税收制度并没有实施增值税制度。所以没有设立虚开增值税专用发票罪这一罪名。随着时代的发展，税制的改革，1993年我国颁布了《增值税暂行条例》，以增值税代替了传统的税种，至此，确立了增值税制度。由于增值税专用发票具有抵扣特性，让许多不法分子看到了“商机”，利用增值税专用发票的这一特性，大肆实施虚开的不法行为，严重扰乱了我国税收管理制度，同时，也给国家造成了巨大的经济损失。在这种情况下，1994年6月3日，我国最高人民法院和最高人民检察院联合发布了《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》，第一次将虚开增值税专用发票的事实行为认定为犯罪[1]。

将司法解释作为对当事人定罪的法律依据毕竟缺乏其正当性，为了解决这个问题，全国人大常委会在1995年10月30日颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，将虚开增值税专用发票罪名以单行法的形式正式设立，并纳入了1997年3月份我国《刑法》的修订中，最高刑可达死刑。从1994年6月至1997年3月，虚开增值税专用发票行为从入罪、入刑到入法前后仅仅经历两年多的时间。可见，该罪名成立是如何的仓促。由于立法的匆忙及司法解释的不足导致虚开增值税专用发票罪在司法实务界与法学理论界产生了巨大分歧。

二、虚开增值税专用发票罪犯罪构成的分析

在我国《刑法》第二百零五条的内容中，对虚开增值税专用发票罪只是作了简单的罪状陈述，并没有明确该罪的主观目的与客观结果。具体到个案时，不能片面截取案件的部分事实进行认定，也不能对以上法条过于机械地理解，而是应当结合行为人的动机与行为后果来进行全面判断。因此，正确理解虚开增值税专用发票罪中的“虚开”行为，成了认定本罪的关键。在具体实务中主要有以下几种观点：

（一）行为犯

这种观点认为，当事人只要具有虚开事实即构成犯罪。仅从我国《刑法》对虚开增值税专用发票罪的规定来看，该罪名属行为犯，单指行为人对增值税专用发票管理制度的侵犯，当事人只要有了“虚开”事实，就构成了虚开增值税专用发票罪。在我国《刑法》第二百零五条第三款的内容中，规定了虚开的四种情形：为自己虚开、为他人虚开、介绍他人虚开、让他人为自己虚开。以上我国《刑法》规定的虚开行为，在当事人没有通过虚开的增值税专用发票进行抵扣税款前，都还属于该罪的预备或帮助阶段，不会直接造成国家任何的税收损失，只有当事人使用虚开的增值税专用发票进行了税款抵扣才会造成国家税款损失。

（二）目的犯

该种观点认为，当事人主观上还需要具有骗取国家税款的动机，其实施的虚开行为才能构成虚开增值税专用发票罪。具体到个别案例中，进行虚开增值税专用发票行为的实施当事人来说，其动机各不相同，有的是纯粹为骗取国家税款而“虚开”的犯罪行为，还有不以骗取税款为目的的其他“虚开”行为，如财务为了进项抵扣、平账需要，公司为了满足业绩、体现规模等需要。以上虚开行为虽然形式上符合税法上的“虚开”，但与我国《刑法》上的虚开行为有着本质的不同。税法上的“虚开”触犯的是行政管理制度，可以通过行政处罚等措施予以规范；而我国《刑法》上的虚开需要达到法定入刑情节才能适用，并且根据情节可判处刑罚并剥夺人身自由。我国《刑法》属于公法，“因为正是在刑法中，科处刑法的国家以特别强烈的方式，实施着公权性质的行为。”[3]因此《刑法》不是简单、机械地套用。刑法学的本体内容是刑法解释学，但这不意味着对成文《刑法》作字面解释就可以获得《刑法》的真实含义。[4]否则就背离了立法时的初衷，也有违我国《刑法》的基本原则。

（三）结果犯

该观点认为，当事人的虚开行为必须造成了国家税款的损失后果，才构成虚开增值税专用发票罪，否则不构成此罪。而虚开增值税专用发票罪根据其所要保护的法益来看，存在内外二层法益，触犯每层法益所适用的法律规范是不一样的。增值税专用发票管理制度只是其外在法益，用行政法规予以规范；国家税收安全才是其内在的保护法益，需要用我国《刑法》予以规范。可以说，在内外二层法益之间存在层级区分，内层法益包含在外层法益之中，侵害增值税专用发票管理制度这一外层法益不一定就侵害到国家税收安全这一内层法益；但侵害到国家税收这一内层法益，则必然要侵害到外层法益即增值税专用发票管理制度。因此，只有侵害到国家税收安全这一内层保护法益，虚假开具增值税发票的行为才能被认定其不法性，并依法追究刑事责任。

本文通过从法理实质正义的角度分析虚开增值税专用发票罪，如不考虑行为人的虚开动机将会导致处理结果的极度不公。在司法实务中，涉及“虚开”的当事人主观动机各不相同，有的以骗取国家税款为目的，有的不以骗取国家税款为目的，二者尽管形式上都构成了“虚开”，但社会危害程度却大相径庭，如果在具体案件中不加区分，都按照同样的标准定罪量刑，显然有悖我国《刑法》关于实质正义的适用理念。

在我国《刑法》中，从对虚开增值税专用发票罪的量刑来看，其属重罪。在我国《刑法修正案（八）》实施之前，此罪最高刑为死刑，后来修正案对本罪法定刑进行了修改，但最高刑依然可达无期徒刑。可见其立法本意是因为其社会危害性严重才导致本罪作如此重的法定刑。再结合前述虚开增值税专用发票的行为，就不能简单地理解为只破坏了国家税收的管理秩序，而应理解为具有骗取国家税款的目的，这样才符合立法者的本意，同时也符合我国罪、责、刑相适应的刑罚原则。

例如，从事废旧物资回收经营的行为人甲，因经营需要财务上需有进项发票进行抵扣，而其货源大多是从废品收购市场或个人手中购买，这些人没有开具增值税专用发票的资格或能力，从而导致其没有进项发票进行抵扣，而我们都知道，如果一个企业生产成本不能如实体现，根本就无法生存，为了解决这一问题，行为人甲就从乙手从购买了与其收购货物同等数量、价格的增值税专用发票（涉及税款数额在二百五十万以上）用以抵扣进项。而本案中乙就是以倒卖发票为生的发票贩子，其公司也是为买卖增值税专用发票所开的空壳公司，根本没有实物交易。然而，一个是因经营需要而虚开增值税专用发票，另一个纯粹为骗取国家税款而虚开增值税专用发票，两人在量刑上均适用十年以上有期徒刑或无期徒刑。这样的适用法律恐怕没有人会认为量刑结果具有合理性。故笔者认为，构成虚开增值税专用发票罪的当事人主观动机必须是想骗取税款，客观结果是造成了国家税款损失的实害后果，否则，不构成此罪。

三、虚开增值税专用发票罪的具体适用

当今社会较为普遍的虚开增值税专用发票罪主要体现在再生资源回收行业，随着税务机关在废旧物资行业专项整治工作的开展，再生资源回收行业中虚开案件数量激增，涉案企业及人员面临巨大的行政风险和刑事风险。从近期代理的虚开案件来看，这类案件涉案范围已经扩大到废旧物资回收行业中的散户（黄牛）、园区企业（回收企业）、利废企业等各个交易环节的主体。虚开增值税专用发票刑事案件已经覆盖了整个废旧物资回收行业，每个环节的主体都受到了不同程度的牵连。笔者作为一名专职律师，在该类案件中主要持以下观点：

（一）挂靠经营不应构成虚开

根据国家税务总局2014年第39号公告及权威解读，挂靠方以被挂靠方的名义向外销售货物并出具增值税专用发票，只要发票上所记载的货物名称、数量、金额与实际货物相符，就不构成虚开增值税专用发票的行为。2015年6月11日最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研〔2015〕58号）规定，出票人与实际交易人不相符的，只要当事人之间有真实的货物交易行为，同时也未造成任何税收损失的后果，该种情况就不应判定为虚开增值税专用发票罪。最高法通过《复函》形式确认了挂靠行为不宜认定为虚开的观点至此确立。

（二）有真实货物交易的代开行为不构成虚开

2008年10月17日最高法刑事审判第二庭《对〈关于征求对国税函〔2002〕893号文件适用暨××公司案定性问题意见的函〉的复函》（〔2008〕刑二函字第92号）指出，企业从事废旧物资经营活动，只要实际销售货物的数量与开具的增值税专用发票数额相符，即使开票人与实际经营人不对应，也不宜将该行为定性为虚开。最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（2020年7月22日）中强调：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”

自从2008年销售废旧物资免征增值税的政策被取消，从事废旧物资经营单位就需要取得增值税专用发票用于进项抵扣，来真实体现企业产品的成本。由于回收企业是从众多散户（个人）手中收购废旧物资，而这些散户又不具有出具增值税专用发票的资质与能力，不具备为回收企业开具增值税专用发票的能力，导致回收企业的产品成本无法真实体现。因此实践中出现了无法获取进项增值税专用发票的回收企业找人代开发票的情形，对于该种情形应核实交易货物的数量、价款及开票数额与实际交易是否相符，对有实际货物交易的如实代开行为不宜认定为虚开。

（三）认定虚开增值税专用发票罪应当结合行为人的主观目的与客观结果来最终认定

通过上述最高法、最高检的复函、意见我们不难看出，对于有实际货物交易，没有骗取国家税款目的，且这种虚开发票的行为也没有对国家造成利益损失的，可以不判定为虚开增值税专用发票罪。

虚开增值税专用发票罪的设立，其目的是保障国家税收安全，惩罚那些损害国家利益的不法行为。从犯罪本质分析，只有行为人的行为严重侵犯了法律所要保护的法益才被认定为犯罪，因此，不存在单纯的行为犯。只有虚开行为侵害到虚开增值税专用发票罪所要保护的内在法益，才应定性为我国《刑法》上的虚开增值税专用发票罪。如当事人所实施的“虚开”行为对国家利益没有造成损害，或者说没有造成增值税税款损失的社会危害性，则不应受到刑事处罚的刑法评价。