政府会计之基建并账核算方法思考

济宁市兖州区住房保障事务中心 杨翠锦

新《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》都要求对基建内容进行统一核算。而原有的行政事业单位核算主要是对基建投资进行独立核算。根据《国有建设单位会计制度》规定，基础设施资产、负债数据属于“游离大账”，不能全面反映其真实价值。基建并账建议的提出，能够使事业单位更好地反映单位的财务状况，从而使得事业单位的会计信息更加完整。然而，我国《国有建设单位会计制度》自1995年颁布以来，一直都是以“资金占用=资金来源”为原则，因此，其核算科目设置较为复杂。而且，会计的依据是权责发生制，要将其并账到以现金收付实现制为基础的行政事业单位，并账期间所耗费的各类成本相对较高。而基建账目中的相关数据怎样归入“大账”以及新、旧行政单位会计制度中的衔接问题处理办法不够详尽等，都让会计工作者感到无从着手。有意见认为，事业单位的各项基建费用应该属于“大账”，而不是分开核算，这样既节省成本，也确保会计数据的完整性。本文针对上述问题和现象，从会计理论和实务两个方面，对我国事业单位基建并账的原则和具体的并账方式进行思考，并就此问题提出自己的观点。

一、行政事业单位会计与基建会计分设两套账的必要性

（一）基建并账能够提高事业单位财务信息的准确性

在事业单位还没有实行并账制度以前，事业单位的基建数据都是以简单的并账报表形式记入行政账户，而具体的会计账户则处于一种与基础业务分离的状态，这在某种程度上使事业单位只能在基本的财务报告中反映基建资产、负债状况和收支情况。

因此，在许多建设项目中，事业单位原有资产、收入等方面的会计信息很多都是模糊不清的，这将严重影响事业单位财务信息的准确性。在新政府会计核算体系中，事业单位的基础设施并账体系可以更好地实现各种数据和财务信息的整合，从而使事业单位的财务信息更加准确、全面。

（二）基建并账能够提高事业单位财务信息的真实性

新政府会计准则下，基建并账工作在一定程度上纳入新政府会计体系，从而可以在一定程度上反映出基建工程的实际运行状况。同时，通过比较分析，可以发现事业单位财务运作中的缺陷。在此基础上，提出一些具有建设性意义的对策，为事业单位领导做出科学、理性的发展决策提供帮助。

（三）基建并账能够防范事业单位的财务风险

事业单位运行资金的主要来源是政府拨款，由于受资本因素的影响，基建独立会计信息的反馈存在很大的不完备性。在完成事业单位基建并账工作后，可以对本单位的资金进行全过程的监督和管理，并全面掌握资金的使用情况，由此能够大幅度降低事业单位的财务风险。

二、事业单位实施基建并账的优越性

（一）规范管理且灵活及时

管理规范、灵活和及时，就要求各机构进行统一账管理的规范性、管理方式的多样性、并账后的会计资料的及时性。把基本信息集成到大帐中，进行统一的核算，能够对基本的财政情况进行全方位的管理，并在这一系统的基础上进行扩充和建立。

我国现有的机构核算制度中，许多机构的基础设施财务工作是相对独立的。而在并账工作中，不仅能够保证企业的运作方式规范化，而且能够采用一种创新性的方式来完成，而且能够及时有效地处理财务数据，对固定资产进行细致的核算。

另外，新的基建并账要严格按项目的科目进行，并不违背相关的法律、法规。既可以使机关的财政工作更加科学化、更加合理，又可以更好地适应机关发展的实际需求。

（二）有利于事业单位的决策科学化

基础设施资料合并核算的优势，体现在对执行岗位和支付岗位的控制上，也体现在对事业单位资产建设状况、事业单位资金状况的反映上，将一系列的财务建设数据全部融入会计大账之中，能够使事业单位的财务报表更加准确真实。对机构的各项资产、债务状况进行客观的反映，有利于机构做出正确的决策。同时，通过对企业的管理决策、管理程序和管理方式的科学化和合理化，可以进行更加科学的管理。

三、基建并账的会计原理

当前，我国的政府会计既要实现财政收支的双重报表，又要兼顾财政的核算。新的行政单位和事业单位的会计体系，不仅要能够满足预算的需求，还要能够为企业的绩效考核提供必要的应对机制。因此，在会计基础上，将需要兼顾以现金支付为基础的预算和以权责发生为基础的财务会计的并轨制度。单位会计和基建会计并账，将使企业的资产、负债更为精确，是基建并账的会计依据。从基建会计科目来看，会计科目是反映固定资产的形成过程。

基建资金主要分为基础建设拨款和基础设施贷款。基建资金的构成，一是由同级政府拨款，二是由上级政府提供，三是由各部门自行出资。

上述资金来源的会计处理结果主要有二：一是固定资产的最终汇入单位账；二是不能作为固定资产，属于要冲减的投资项目，在基建项目上属于“未结清的基建费用”。所以，根据会计原则，基建并账应该包括固定资产中的资产和负债，而当固定资产是要核销的项目，也就是“待核销的基建项目”时，则要在基建账户上进行核销，而不能转到其他部门。

此外，单位自有的基建资金来源，一部分由单位账户转入基建账户。在没有结账之前，先在单位挂账，基建账上还应挂着与单位的往来款。所以，在基建并账时，首先要对企业内部的业务进行调整，将这部分业务提前抵消，避免造成资产和负债的虚增。

在单位账上，基建并账是将原来不属于单位账的基础设施项目中的各项资产和负债并账到单位账中。

所以，基建并账应从两个角度进行：一是首次基建并账日账户结余应纳入“大账”；二是与基建账有关的月份累计发生额应并账到“大账”中。

其核算原则是：将当期基础建账中的各项经济活动或事项分为不同的范畴，并根据各业务或事项与基建账有关的当期发生额，按新的制度进行“大账”核算。

四、现行的行政事业会计制度规定的基建并账核算方法

近年来，国家实行部门预算、国库集中支付、政府采购、政府收支分类等制度，政府预算经费必须实行国库集中支付，由政府统一管理。

另外，还要反映出公司整体的会计资料和财务状况，使得建设经费必须在两种核算系统中并行，因而，把基础核算列入政府会计核算是今后的一个发展趋势。

（一）现行基建并账核算的具体方法

我国目前的行政事业单位会计核算体系主要以基建并账为基础。具体的规定是，各单位应按原有的核算体系分别建账、单独核算，并将基建账的数据纳入“大账”中。

纵观当前事业单位会计体系与新旧制度的衔接与处理，此项基建并账的关键在于五个方面：一是，在“在建工程”科目下，设立“基建工程”科目，将“建设和安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”“其他投资”“预付工程款”等科目并账，并将“非流动资产基金—在建工程”作为相应科目共同核算基建投资形成的资产。

二是在首次并账时，对“基建拨款”项目的贷项结转进行分析，并将其归入“财政补助结转”“财政补助结余”“非财政补助结转”账户中，并账时，基建拨款直接计入“财政补助收入”和“其他收入”账户。

三是将基建账项下的“现金”“银行存款”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”“其他应收款”等科目，纳入“大账”。

四是固定资产账“基建借款”“应付工程款”“其他应付款”等科目，在“长期借款”“短期借款”“应付账款”“其他应付款”等纳入“大账”中。

五是在首次并账时调整“事业基金”账户中的贷项余额。

（二）现行基建并账核算的积极作用和不足之处

基建并账是我国事业单位会计核算中的一个重大突破，其将能够全面反映事业单位的整体财务状况，符合部门预算、决算管理的需要，有利于提高企业财务管理水平和资产管理水平。

从整体效益上看，目前还存在一些问题，一是，“基建工程”这一“大账”没有按照明细科目和具体的基建项目进行核算，基建投资成本中各种资金来源的金额无法直接反映，基建项目的详细核算仍要通过独立的账务体系完成。

二是基建贷款用于建设项目、建设资金时，要将其作为支出进行核算，而基建贷款数额巨大，将导致支出远多于收入，单位收入与支出之间存在着严重的不匹配。

三是由于各部门在对基础设施并账的认识上存在分歧，且在并账的时间、方式等方面存在差异，导致总体的会计信息质量没有明显提高。

四是同一单位两种账务制度并存的情况依然存在。

五、《政府会计制度征求意见稿》规定的基建并账核算方法

政府会计制度改革的基本思路是：在继续健全现有的部门预算与决算制度的基础上，保留以收付实现制为主的预算，同时采用“双功能”模式，将基于权责发生制的财政会计制度纳入财政制度中。

同时，运用“平行记账”的方式，使同一经济活动在同一会计体系内，实现既能体现财政收支的决算，又能体现财政收支平衡的目标。《政府会计制度征求意见稿》提出需要在统一现行行政事业单位会计准则的基础上，构建适用于各级各类行政事业单位的统一的会计制度。

（一）政府会计之基建并账核算的创新

《政府会计制度征求意见稿》首次在“大账”基建项目中提出直接核算方式，与目前的行政事业单位基建并账核算相比较，出现一系列重要变化。

首先，按照《基建财务规则》的规定，分别设立“工程建设投资”“设备投资”“待摊投资”“其他投资”“预付工程款”项目。一是按基建或个别工程分类进行详细的会计处理；二是对“长期借款”的负债科目，提出按照基建和单项工程分类的要求；三是取消净资产项目中的“非流动资产－建设项目”项目，建设项目的投资成本不计入项目成本。工程建设完成后，按固定资产的计算方法进行折旧，并计入相应的成本。

其次，在预算中，设立“财政拨款预算收入”“事业预算收入”“上级财政拨款预算收入”“非同级财政拨款预算收入”“捐赠预算收入”“行政支出”“事业支出”“财政拨款结转”“非财政拨款结转”等科目，而后需要对其按照相应的规则实现具体化项目分类。基建项目的资金是一种特殊的投资，需要按照具体的项目进行详细的核算。工程项目财务工作分为项目成本预算、工程造价、审计、财务支出等多个职能部门，以保证财务信息的真实性、可靠性和财务指标的实现。财务部门在编制工程项目成本与预算时，要充分、合理地按照人员的能力来安排各个环节的工作责任，并将其纳入部门和职工的业绩评价中。在工程实施中，如果工程的各个阶段或工序的费用与预算费用有差异，要对其进行分析，并对其进行控制和改正。在此基础上，要充分发挥项目经理的监督职责，让其全面认识到项目绩效评估的功能，并关注其与评估指标的关系。

第三，预算核算中，新增“负债预算收入”账户，借方为贷方，还款时为借方，年末为“其他结余”，基本解决预算收入、支出和结余之间的不匹配问题。

（二）政府会计之基建并账核算的难点问题

按照《政府会计制度征求意见稿》中《基建财务规则》规定的分列科目，以及各级主管事业单位对基建项目的管理规定，各单位还是要编制这些基础设施报告。由于不对基建项目进行独立的建账，需要编制基建报告，因此，目前我国政府的基建并账核算还面临着许多困难。

第一，“长期借款”账户仅反映基建工程贷款的借入和偿还，无法反映建设工程项目贷款的使用和余额。

第二，没有明确地反映出单位自筹资金用于基建的情况，也没有反映出“基建工程”和具体账户所反映的基建投资费用是由多少财政拨款、多少借款、多少自筹资金构成的。

第三，“本年盈余”是指企业经营活动总体盈余情况，包括行政事业、基建和非财政拨款的收支。由于财政收入包括财政预算以外的全部财政收入，而支出中只包括行政工作，没有支付建设工程的投入成本。扣除“本年盈余分配”账户后，基建项目的财政拨款和非财政拨款专项资金的余额都包括在“限制净资产”账户内。而尚未投入使用的基建项目的建设费用中，包括政府拨出的专项资金和非财政拨款的专项资金。如果单位将其事业所得用于基础设施建设的投资费用，则该款项也包括在“其它净资产”账户中。

（三）政府会计之基建并账核算难点问题的解决办法

以上难点问题可以从其他有关学科中进行分析和统计，但是统计分析过程十分复杂，也可以对有关科目进行细化或添加过渡科目。

第一，对“负债预算收入”“其他结余”“银行存款”等财政账户，分别按照基建贷款和非基建贷款的具体金额进行分类，反映基建工程贷款的使用和余额。

第二，建立“基建资金来源归集”的过渡账户，并分别从“资金来源”“专项资金”“借款资金”“自筹资金”和“应付账款”等科目中的资金来源进行核算。此科目应按照基建项目进行明细核算，以本期发生额作为基建投资费用的资金来源，期末结余为零，不会对单位的总体资产、负债情况产生影响。它的会计处理方式与“应付员工工资”账户相似，在固定资产发生成本时，借记“基建工程”的有关明细账户，贷记“资金来源”账户，并在“借款资金”账户下贷记“银行存款”，若未支付工程款，则借记“应付账款”科目，贷记“应付账款”账户，后续工程款支付时，将“应付账款”科目转入相应的明细账户。

第三，近几年，我国实行部门预算，国库集中支付，政府采购，分类收支，政府集中管理。由于要反映企业的总体会计信息和财务情况，因此，将基础会计纳入政府的会计核算体系中，是未来发展的必然趋势。

六、结语

总而言之，基建并账将基础设施列入“大账”，使其财务报表能够全面地反映出国有资产的全部价值，从而有助于提升企业会计信息的完整性。

同时，也可以有效地推动事业单位实施“以物为本”的管理思想与原则，体现“账实一致”。要注意的是，现在许多地区的基本建设经费尚未列入部门的总预算，单位的日常工作和行政开支都是由有关的业务处室承担，基本建设经费由财政部的基建处提供，再加上各部门的建设经费，因此单位基建并账后，基建预算不并账，会给机构对账带来困扰。因此，把基本建设经费预算列入部门综合预算是建设单位基本建设并账的一个重要前提。