政府会计制度视角下公立医院财务风险预警研究

●何 娟 杜文娟

一、引言

公立医院是独立核算的经济组织，兼有公益性和效益性特点，在开展医疗服务活动过程中，财务风险客观存在，具有一定的复杂性。由于行业生态的差异，在财务风险研究领域，学者们针对医疗机构开展研究晚于企业及企业集团，但由于财务风险的存在，对医院持续经营和高质量发展会产生不利影响和威胁，这不断刺激和增强了医院管理者识别和管控财务风险的自觉意识。越来越多的学者对公立医院财务风险管理展开了研究，如董波等（2018）、李振英（2019）多角度分析了医院财务风险产生的原因；胡鹏等（2018）、李智（2021）等学者对财务风险评价的方法开展了应用探索；王若菡（2021）以SN医院为例并结合新医改背景研究公立医院财务风险评价体系，韩琼（2012）、王光伟（2017）、高丹玲和张巧玲（2017）等从医院属性、规模等角度出发，构建了医院财务风险预警指标体系，并提出一系列风险管理对策。

公立医院筹资渠道相对较少，绝大部分公立医院资金源于医疗服务收费和财政投入，随着国家医改步入深水区，药品和耗材加成取消、医保支付方式改革等政策变化对公立医院发展提出了新要求和挑战，资金缺口扩大的风险增加。公立医院当前收支规模不断增大，医教研防等业务活动全方位开展，预算管理、内部控制、运营管理和成本管理等经济活动更加复杂，人、财、物、技术等内部资源配置难度提高，经济运行压力逐渐加大，防范和化解财务风险已经成为公立医院高质量发展的当务之急，实施有效的公立医院风险预警工作是握紧财务风险防控工作主动权的关键，也是公立医院筑牢危机屏障的重要手段。

2017年颁布的《财政部关于印发〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的通知》中，对公立医院会计核算和会计信息质量提出了新的要求，《医院补充规定》和《医院衔接规定》在《政府会计制度》的基础上充分考虑了医院特殊经济业务和事项会计处理，对会计要素确认、计量、记录和披露进行操作性规范，提高医院对同一经济业务和事项会计处理的横向和纵向可比性，提供真实、准确、完整的财务状况和运行成果信息。政府会计制度改革为最大程度发挥财务风险预警的功能提供了新的信息基石和作业路径。

基于上述背景，本文从公立医院执行政府会计制度的视角出发，梳理公立医院实施财务风险预警的现状和面临的问题，在此基础上设计了包含四个步骤的具体预警流程，同时，以会计核算、报表编制和会计信息化为切入点分析政府会计制度对公立医院财务风险预警体系建设的影响，进一步提出公立医院提升财务风险预警能力和质量的对策，为提高公立医院财务风险预警效率提供重要的理论基础和实践意义。

二、公立医院财务风险预警的现状和问题

（一）公立医院财务风险预警的现状

公立医院财务风险预警主要是指利用风险预警工具，监测医院负债经营、资金使用、资产运营、财务收支动态，在风险发生或扩大前及时发布信息以充分发挥“警报器”的作用。基于新医改的政策背景和常态化抗击新冠肺炎疫情的压力下，很多公立医院的管理者已逐渐意识财务风险管理是绕不开的重要内容，但是公立医院长期发展过程中对财务风险认识不足，评判财务风险的信息来源有限，影响了财务风险预警管理工作机制的形成和流程的完善，部分医院甚至没有建立财务风险预警流程，风险预警机制的搭建和运行也存在缺失，财务风险管理工作仅限于抓住财务管理过程中比较容易出现的局部风险点，做风险分析时运用的指标体系一般也仅包括常用的流动比率、速动比率、现金支付保障率、资产负债率、应收医疗款周转率等指标。

（二）公立医院财务风险预警的问题

公立医院拥有一套相对独立的运行机制，有政府财政支持、市场化运作程度不高等特殊性，风险管控面临很多不确定因素，结合公立医院实施财务风险预警的现状来看，建立合理规范的公立医院财务风险预警流程非常必要，实践中暴露出的问题主要包括以下四个方面：

1、公立医院风险管理意识薄弱。公立医院主要是政府管理医院，财政会定期给予补助，不承担税收责任。长期以来，公立医院内部的管理人员和财会工作者认为有国家财政兜底，医院几乎没有财务风险，但实际上随着医疗市场竞争加剧，医疗利润空间大幅缩小，医院卫生资源投入与产出不配比而出现浪费，成本核算规范性有待提高，医保结算相对滞后加大医院垫资压力，医疗纠纷和欠费时有发生，这都说明财务风险无处不在。财政补助收入一定程度上会缓解公立医院财务压力，但要真正做好财务风险管理工作，还是要从更新医院内部管理理念入手，尤其是风险管理理念。

2、生成预警信息不及时、标准不统一。财务风险在公立医院客观存在，实施《医院会计制度》时，公立医院采用权责发生制开展会计核算，这种方法能反映医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用，但无法准确、及时地反映预算实际执行状态。公立医院财会人员注重记账和报账，对业务的认知和账务处理习惯不一，对相同数据信息的处理方式存在差异，对异常数据信息缺乏敏感性，记录和监测异常信息的及时性和连续性不足。

3、缺乏科学有效的预警机制。公立医院开展财务风险预警，应建立由组织结构、信息传递、分析与评估、报警与处理等部分组成的科学合理的财务风险预警机制。大多数公立医院缺乏财务风险预警机制，没有配置相应组织人员负责维持预警机制运作，风险信息传递渠道不畅，评估风险全部依托于主观判断，财会人员不能及时通过异常信息判断警级，缺乏报警处置程序及处理预案参考。公立医院间的信息化建设进度和水平存在差异，数据集成度不高，大数据在会计核算和报表编制工作中运用程度低，不能全面、准确监测风险因素变化动向。

4、风险预警管理流程亟须完善。部分公立医院存在风险预警流程不清晰，对风险预警各环节梳理的精细度不够。虽然目前公立医院常用于风险风险的指标包括了偿债能力、资产运营能力等指标，但随着医改政策深入化和运营管理复杂化，现有的指标体系存在一定的局限性，指标分析维度无法满足公立医院内部财务风险评价和判断的可信度需求，管理层据此研判结果作出针对性的风险应对措施有限。甚至有公立医院只有在风险切实带来不良影响或产生严重后果后，决策者才会予以处置和整改，这种“事后监督”的结果还往往未能被及时有效运用。同时，由于不够重视“事前规划”和“事中控制”，发布风险预警部门职责划分不清，各部门应对风险的协调性不强，也进一步导致风险的持续监测环节和预警解除机制的缺失。

三、公立医院财务风险预警的流程设计

利用量化风险测评结果并根据风险级别作出警示是风险预警的核心。完善的财务风险预警流程能有效预警提示公立医院资金活动中各类风险，有助于公立医院及时行动，弱化潜在危机直至危机消失。考虑到部分公立医院财务风险预警机制不健全、预警流程设置缺失，以及公立医院财务风险形成机理及特殊性，本文设计公立医院财务风险预警流程主要包括以下几个环节：

（一）设置风险预警指标体系

基于全面性、相关性、可比性、科学性和及时性等原则，从偿债能力、运营能力、获利能力、发展能力和成本控制能力等方面设置预警线指标体系，其中可加入稳定性收益指标（〈财政基本补助收入+财政项目补助收入+科研补助〉/总收入）扩充偿债能力，不考虑历年累计且包含在应收医保款中的结算差异分析应收医疗款周转率指标以准确衡量营运能力，加入经费自给率和资产创收率（〈医疗收入+科教收入〉/总资产）指标全面判断公立医院获利能力，从药品和耗材消耗指标、人员经费支出比率和单位管理费用率指标分析成本控制能力。

（二）风险信息采集与研判

通过《政府会计制度》的“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，依托权责发生制和收付实现制的“双基础”，对经济业务编制“双分录”，形成财务报告和决算报告的“双报告”，以此为数据分析基础，结合风险预警指标体系，进一步排查风险点，动态监测风险因素变化趋势，判断各种风险偏离风险预警线的强弱程度，更新风险点清单上报公立医院管理层。管理层依据风险点清单结合各级预警信息判断风险发生的可能性和影响程度，确定应对风险策略的效用价值，作出相应处置决策。

（三）发布预警和应对风险

公立医院负责发布内部财务风险预警信息的部门，立即研判接收到的预警信息并根据预警级别发布预警通告。相关部门积极实施与风险级别相匹配的财务风险防范方案，落实具体防范措施后的风险要控制在公立医院可承受范围内，通过定期分析和汇总财务风险预警信息频率和类别以追溯源头，确保风险处置流程和操作可控。

（四）跟踪监测和解除预警

公立医院有关部门跟踪风险应对措施的实施效果，结合风险处置具体情况，监控风险因素的状态，特别是风险值较高的关键因素，及时调整风险预警等级，直至风险等级降低到可控范围内时再解除风险预警，必要情况下修改风险评估方法和财务信息数据采集范围。

四、政府会计制度对公立医院财务风险预警体系建设的影响

政府会计制度对公立医院财务管理工作提出了新要求，以此为契机，从会计核算、报表编制及分析、会计信息化建设等角度推动财务风险预警体系建设，促进财务风险预警流程与政府会计制度深度融合，有效提升财务风险预警机制的运行效率和效果。

（一）会计核算：“双基础”和“双分录”提升风险预警准确度

《医院会计制度》只能简单核算项目有关费用和支出，医疗收入核算并不完整，无法有效衡量新经济业务，部分会计核算依据不充分。 《政府会计制度》实施后，公立医院会计核算采用“平行记账”，权责发生制和收付实现制、财务会计分录和预算会计分录同时采用，更好地将各核算要素有效融合，能真实、完整的反映公立医院具体资产以及负债的真实情况，能准确、全面地反映公立医院财务和预算执行状态。《政府会计制度》新增了很多核算科目，如“工程物资”“受托代理资产”“应付利息”等，提升了公立医院会计核算信息的准确性。对《医院会计制度》的部分科目进行了拆分，如在“事业收入”科目下，明确设置了“医疗收入”“科教收入”“非同级财政拨款”科目；对于公立医院“事业收入”中占比最大的“医疗收入”要求设置“门急诊收入”“住院收入”和“结算差额”，更加准确、全面地反映了医保支付方式改革下公立医院对医保结算差额的处理，用“结算差额”科目核算那些明确按照医疗服务项目收费标准计算确认的应收医疗款金额与医疗保险机构实际支付金额不同而产生的需要调整医疗收入的差额，用“坏账损失”科目核算因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付而不能收回的应收医疗款，真实反映了公立医院应收账款构成情况；将“固定投资”拆分为“固定资产”“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”和“保障性住房”，能如实反映公立医院资产类型和规模；“长期投资”核算的具体内容划分为“长期股权投资”和“长期债券投资”，进一步明晰了公立医院投资类型和规模；将“预收账款”核算内容拆分为“预收医疗款”和“其他预收账款”，并在“预收医疗款”科目下设置“预收医保款”“门急诊预收款”“住院预收款”；将“应付账款”拆分为“应付账款”和“短期借款”，明确区分公立医院短期融资来源，为了解融资渠道和融资风险提供清晰的数据支持。

（二）报表编制：报表多维度分析优化风险预警指标体系

《医院会计制度》的会计报告模式主要是反映医院资产负债、现金流、利润等相关情况的会计报表及附注。《政府会计制度》要求公立医院财务报告在真实完整的数据基础上，使用权责发生制和收支平衡表全面反映财务报表的内容。会计报表数据作为财务分析的“大数据中心”，公立医院财务报告使用者通过关注报表上收入规模、结构、来源及费用类型和占比等信息，分析应收账款（尤其是应收医保款）、流动负债、固定资产、无形资产等重要项目以获取医院资产使用情况。公立医院资产众多，对公立医院运行至关重要，明确财务报表分析中对资产取得、分配、使用以及调配的分析，一旦指标出现异常，就需要发出警报，及时修正资产管理过程中的不当行为以防引发财务风险。会计人员在财务报表分析阶段，应根据国家财政部《关于修订印发〈政府部门财务报告编制操作指南（试行）的通知〉》（财库2018年29号）文件中规定参考指标，结合医疗行业竞争性发展状况，以本文提出的风险预警指标体系为基础，加入固定资产成新率、公共基础设施成新率、预算执行情况分析、财政保障水平分析、医疗控费水平分析等各类指标，综合采用比率分析法、趋势分析法、因素分析法、综合分析法等多种财务分析方法，多维度测算风险指标，对比不同医院间的差异，寻找隐藏的风险因子，分析风险产生原因，预估特殊事件给医院运营和生存带来的风险，确定相应的预警级别和可能影响的范围，告知管理者风险预警情况，及时督促相关部门做好风险应对和处置，化解风险，增加预警流程中风险研判结果的可信度。

（三）会计信息化：强化风险处置结果的评价和全流程管理

施行《政府会计制度》要依照各项政策、法规要求，紧密围绕公立医院会计核算工作，加强信息系统实施中的控制和信息决策支持。公立医院在开展政府会计信息系统建设过程中，更新升级会计信息软件系统，加强与医院经济运营中的物资流、人力流、资金流等集成一体化应用，进一步详细分析风险预警事件的处置结果，从整体数据衔接和变化层面评价风险处置策略的优劣，并对此予以优化。通过强化从开发、调试、实施、运行、维护等的医院政府会计信息系统全流程管理，提升财务报告信息的可获得性，帮助公立医院会计信息使用者提取有用信息，更是掌握医院财务收支状况，尤其是财务风险处置情况的重要渠道。风险预警是一个动态的过程，公立医院经济活动中引发风险后果的因素以及影响风险处置方式效果或成本的因素很可能会发生变化，发挥会计信息系统功能，持续监测财务风险在预警流程和风险处置后的变化情况，提供有关风险动向和新威胁信息。同时，加强与软件公司合作，提高软件系统的安全性，通过信息化手段提高会计核算的效率，降低核算数据出错概率，做好流程再造，科学设置系统的访问和操作权限，防止信息外泄和被篡改，做好风险全流程管理。

综上，政府会计制度进一步提升公立医院内外部利益相关者了解和掌握公立医院财务风险情况的及时性和完整性，明晰公立医院各类财务信息，发现风险点并分析形成原因，测算风险大小，对于异常风险点作出预警。政府会计制度可以为公立医院财务风险预警机制运行和流程管理提供数据支持及信息保障，有效推动公立医院加强财务风险管理。

五、公立医院提升财务风险预警能力的对策建议

（一）严格落实政府会计制度的执行力度和深度

财政部在《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）的基础上，连续发布了多项具体准则、应用指南、《政府会计制度》、医院执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定和衔接规定。公立医院应严格按照制度和文件要求做好会计基础信息核算工作，规范设置会计科目，开展政府会计制度专项培训，提高财务会计人员的职业水平。财务会计人员主动学习，及时沟通政府会计制度衔接和执行期间出现的问题，认真核查核算信息和报表基础数据。不断加强对会计核算处理和财务报告资料收集及编制的监督，梳理公立医院资产、负债管理流程，切实保障报表数据真实完整，全面真实反映公立医院的资金周转和债务偿还能力，披露有关财务风险的各类信息，帮助医院管理层全面掌握公立医院运营、筹资、投资等各类风险，为公立医院开展财务风险预警工作提供信息支持。

（二）加强树立风险预警意识和法制观念

在执行政府会计制度的过程中，财务会计人员要转变思维，公立医院财务管理除了会计核算以外，更要求在如实、准确反映财务数据的基础上，通过数据为公立医院的战略目标、良性发展提供信息依据。随着业财融合观念的推广，在业务能力、沟通协调技能等方面对财务会计人员提出了更新、更高的要求，财务会计人员已不能再仅仅局限于会计核算，而是要站在核算的基础上，考虑医院整体业务流程，遵守会计职业道德，重视财务风险预警工作。医院所有业务科室和职能部门的职工均应当自觉树立风险预警意识，在履行岗位职责的各个环节中植入内部控制理念，积极参与风险预警工作。公立医院可聘请专业的法律顾问把关经济管理工作各个环节，尤其是在国有资产管理、基建工程、院办企业管理、专项资金管理、采购管理、合同管理和资金收支管理等领域开展专业化咨询，通过加强法制建设和制度建设规范医院经济管理工作，在组织层面上为高效开展公立医院财务风险预警工作提供坚实保障。结合内部控制相关理念，从不相容岗位分离、授权审批控制、预算控制、医疗教学科研质量控制等方面构建由党政办公室、组织、人事、医疗、护理、教学、科研、财务、设备、后勤等形成分工协作、权责对等和协同高效的财务风险预警团队，有效保障财务风险预警机制顺利运转。

（三）建立全流程财务风险预警数据库

全流程财务风险预警数据库应从风险管理的功能模块出发，以预警对象、标准、方案、分析和反馈等环节搭建平台，对专业人员全过程记录、总结和反馈发出的预警处置风险信息开展云计算和云存储，包括风险信息采集、研判、发布预警、应对、监测、解除和处置评价等各环节信息。在执行政府会计制度和当前大数据深度发展的背景下，公立医院建立全流程财务风险预警数据库是建立完善风险预警机制的重要内容。公立医院搜集的数据信息大多是非结构化数据，财务会计人员有针对性的处理执行政府会计制度时的非结构化数据，并将其转化为结构化数据，以降低数据信息处理难度。以公立医院医保结算业务为例，目前医保结算方式众多，包括DRG、DIP、总额预付、按项目付费等等，各类结算方式付款周期不一，公立医院尤其是大型综合公立医院接收的患者来自不同地区，面临的医保结算周期和结算政策差异性很大，准确核算“事业收入”中“结算差额”明细科目存在一定的难度，通过将医保结算中的非结构化数据纳入风险预警数据库，如地区类型、结算周期、付费方式、付费政策、是否及时结算等，积极运用已保存的风险预警数据，实现关键风险预警指标（如结算差额的大小、因违规治疗等原因被拒付形成坏账准备的比例等）的分类、查询，自动识别业务风险类型和判断预警指标，根据已入库的风险预警数据快速提出针对性处置方案，增强预警处置能力，解决管理缺陷，提高公立医院财务风险预警体系的运行质量。

（四）扩展财务风险预警分析维度

政府会计制度保持了公立医院的数据连贯，实现了财务会计核算和预算会计核算同步，加强了关联行业和管理部门间财务数据的可比性，更便于从公立医院内部状况、行业风险、供应链传导等多维度展开风险预警分析。借助连续可比的会计信息，充分反映影响公立医院内部财务状况，而内部控制、运营管理、预算管理和成本管理制度建设情况等潜在影响公立医院未来财务风险的非财务状况，往往会通过财务状况予以间接反映。随着医改政策不断深化落实以及新冠肺炎疫情影响，公立医院医疗收入增收乏力，这对公立医院从医疗行业整体改革态势和竞争激烈程度等方面展开风险分析提出了更高的要求。依托于政府会计制度对会计信息可比性的提升，借助于大数据技术，通过实时更新医疗行业集中度、收入增长率等一系列定量指标，结合公立医院声誉和管理层语调等非结构化信息，不断获取增量信息。开展公立医院财务风险预警时，通过衡量药品、耗材、试剂等供应商企业所处行业的密集度、每家采购量占比、重要性等指标，判断医院对供应商企业的依赖度。进一步针对依赖度较高的供应链企业财务状况进行分析，做好政府集中采购药品和耗材等品种的管理和使用，提升采购量预测准确度和零库存管理能力。有效结合会计核算维度、供应商名录和物资管理系统分析供应链传导的影响，扩展财务风险预警维度。

（五）加大风险预警结果的评价和反馈

财政部2019年制定的《关于加强国家统一的会计制度贯彻实施工作的指导意见》（财会〔2019〕17号）中指出“内部控制是规范流程、防范风险、落实战略目标的重要制度安排，也是贯彻实施国家统一的会计制度的重要保障”。公立医院内部控制评价和监督是内部控制建立和实施的重要环节，而评价和监督风险预警结果是财务风险预警机制实现闭环管理的重要环节。定期对风险预警机制运行流程和模式开展评价工作，总结风险预警系统反映的各类财务风险及规律，遵循成本效益原则，评估预警信息的价值和成本，确保风险预警体系的经济性和有效性。进一步贯彻国家卫健委和国家中医药管局《关于印发公立医院内部控制管理办法的通知》（国卫财务发〔2020〕31号）的要求，建立一套内部控制制度，保证各个部门之间的相互联系和制衡。通过加强内部审计的力量建设和合作，重视履行监督和检查职能，提高政府会计制度的执行力度，动态监督财务风险预警体系，通过定义业务、风险与合规关键指标，督促数据分析模型的执行和完善，积极查找会计核算和财务管理的漏洞。不断完善和落实纪检监察部门的职能，充分监督风险预警机制运行中科室人员的配合度和执行度，提高风险预警机制运行和评价反馈的及时性，避免出现人为原因而导致风险预警系统失效的现象。

公立医院应认真执行政府会计制度，结合医疗行业特性及医院财务管理各项要求，积极探索财务管理新思路和新方法，通过建立健全财务风险预警机制，从体系和流程上夯实风险管理基础，提升财务管理效力，进一步推动公立医院高质量发展。