“减税降费”对制造业间接税有效税率的影响研究——基于投入产出税收价格模型的分析

杨志安，付正淦，邱国庆

(辽宁大学经济学院，辽宁 沈阳 110031)

一、问题提出与政策回顾

截至2021年，我国“减税降费”超过8.6万亿元(1)中国机构编制网. 李克强主持召开减税降费座谈会强调推动实施更大力度组合式减税降费 帮助市场主体纾困激发活力韩正出席 [EB/OL]. (2022-01-05)[2022-01-06]. http://www.scopsr.gov.cn/xwzx/szyw/202201/t20220106_383474.html.。2022年《政府工作报告》指出，“预计全年减税退税2.5万亿元”，“减税降费”政策旨在支持实体经济发展，尤其是减轻制造业和小微企业税收负担。党的十八大以来，中国经济以高质量发展为主题，宏观经济调控以供给侧结构性改革为主线。同时，2021年12月，中央经济工作会议提出“积极的财政政策要提升效能，更加注重精准、可持续”，这要求对专项财政政策效果进行深入研究。根据刘佐(2010)的间接税划分，2010—2019年，中国制造业间接税占行业税收至少58.79%(2)[1]数据来自2011—2020年《中国税务年鉴》，部分统计口径不包含资源税。。美国经济学家阿瑟·拉弗(Arthur Laffer)提出税收收入与税率的倒“U”型拉弗曲线，认为在最优税率时，有利于扩大税基实现税收收入最大化。根据供给学派观点，降低税收负担，长期内不仅不会导致税收收入的降低，还可以提升总供给水平，有利于宏观经济的良性发展。

自1993年正式建立增值税、消费税制度，我国多次调整间接税税率、税目，2012年在上海进行交通运输、部分现代服务业增值税试点并推广至全国，2016年5月全面施行“营改增”。在消费税方面，自2014年12月13日，我国两次提升成品油消费税；2015年5月10日,卷烟批发环节消费税由5%提高到11%，并按0.005元/支加征从量税；2016年10月1日，“化妆品”改为“高档化妆品”税目；同年12月，我国对超豪华小汽车在零售环节加征10%消费税。在制造业增值税一般纳税人方面， 1994年1月1日至2011年12月31日，销售一般货物等业务的增值税两档税率分别为17%与13%，后又新增、合并多档税率；2019年4月增值税一般税率由16%、10%下调至13%、9%；与此同时，我国不断放宽制造业增值税留抵退税条件，比如自2019年6月1日起，允许部分先进制造业增值税留抵退税，以及自2021年4月1日起，又增加“医药”“仪器仪表”等行业。整体来看，2010—2019年增值税法定税率呈下降的趋势，而2010—2016年消费税法定税率呈上升趋势。增值税法定税率变化见表1。

表1 增值税变动时间表

根据税负是否可以转嫁的划分标准，若法定纳税人与实际纳税人不一致则为间接税。法定纳税人可通过产品或者生产要素价格变化，进行间接税税负转嫁，因此间接税改革需进一步分析真正的“受益人”，以合理制定税收优惠政策[2]。多数学者基于实际征收的税收数据对行业的间接税税负进行考察，未从行业关联的角度考虑税负转嫁因素[3][4]。换句话说，现有文献多研究“营改增”政策对于某一行业的某一税种负担影响，较少从间接税总体与改革完整阶段进行评估[5][6][2][7]。对此，本文参考杜莉等(2019)[7]税负转嫁的处理方法，假设间接税转嫁方式为“前转”，即顺着产品流转的方向，各部门通过调整产品价格把税收转嫁给“下游”的部门，来追求利润最大化的过程。

本文可能的边际贡献有以下几点：第一，行业税负研究内容的丰富。与以往单个行业、单个税种为研究对象不同，本文以间接税改革中的制造业为核心，考虑间接税改革逐步、逐行业实现的实际情况以及行业与税种之间互动关系，对多行业、多税种进行扩展研究，为进一步分析“减税降费”政策效能，优化间接税税制整体与结构提供了参考依据。第二，税负转嫁分析数据的延展。多数研究仅对单一年份间接税转嫁情况分析，本文则采用RAS与NSD方法对部分年份投入产出表预测，解决了投入产出表的缺失性、时滞性等问题，并以相互关联的行业税负转嫁为视角，实现了间接税的有效税率动态评估。

二、测算模型与假说

(一)测算模型

本文参考Metcalf(1999)、Rajemison等(2003)、Jonathan(2006)建立关于税收价格的投入产出模型，其中包含增值税、营业税、消费税与城市维护建设税(下文简称“城建税”)等税[8][9][10]。为考虑经济活动关键因素，参照何其祥(1999)、聂海峰和刘怡(2010)对模型做出以下假设[11][12]：第一，产品同质化假设。该假设要求各部门生产单一的产品或服务，以通过物质消耗的构成反映物质技术的联系。由于各部门单一产品无法继续细分，单一行业适用同一税率。第二，市场为完全竞争市场且技术替代率不变。前者要求均衡时各部门的利润为零，以保证生产者价格与使用者面对的价格相同；后者保证直接消耗系数具有稳定性，价格的变化不会影响生产的投入系数，否则无法构造静态模型。第三，增值税视为对部门增加值征税，消费税视为连续生产非应税商品时对中间投入产品征税，这符合我国增值税征收原理以及消费税大多在生产阶段征收的实际情况。

当存在全部间接税时，j部门总产出为中间投入总和与增加值之和，则有：

(1)

(2)

(3)

其中，γj、κj、ηj为j部门增值税、营业税、城建税实际税率，τi为i部门消费税实际税率。式(3)左边为单位产品价格与转嫁的营业税、城建税，右边各项为加入间接税之后的价格组成，分别表示单位产品价格中中间投入产品价值、净增加值、转嫁的增值税、消费税以及城建税。其矩阵形式为：

P=[I-AT(I+τ+τη)-κ(I+η)]-1(I+γ+γη)v′

(4)

其中，P表示征收间接税后各部门的价格m维列向量；I为m维单位矩阵；γ、κ、τ与η为增值税、营业税、消费税与城建税实际税率的m维的对角矩阵；AT为m维直接消耗系数的转置矩阵；v′为单位产品净增加值的m维列向量。

根据倪红福等(2016)，通过课税前后价格变化比例可得有效税率[13]：

(5)

其中，Tγ、Tκ、Tτ、Tη分别为增值税、营业税、消费税与城建税的有效税率，P1表示征收全部间接税时单位产品的价格，P0表示未征收某税时单位产品的价格。

(二)假说提出

通过对我国间接税制度与相关文献考察可知，一方面，“营改增”之前，营业税、增值税作为间接税的主体税种，都存在重复课税的问题。营业税以应税项目销售额为税基进行征税，包括中间投入价值与增加值两部门，且外购商品中缴纳增值税不能在计算营业税时扣除，因此会导致重复课税的问题[2][14]。此外，虽然增值税仅对增加值征收税款，但是由于抵扣范围有限，导致进项税额的抵扣链条不完善甚至中断，增值税亦会出现一定的重复征税，使其不具有一般意义上的税收中性[15][16][7]。作为“减税降费”过程中重要的政策，“营改增”对解决重复征税问题起到了重要的作用，且在此期间，政府不断扩大增值税进项税额抵扣范围，不断放宽“留抵退税”条件。因此“减税降费”可以改善营业税与增值税重复征税的情况，从而普遍降低制造业间接税有效税负。

另一方面，法定税率为行业税负变动的重要影响因素[5][3][17]。由于各行业经济活动相互关联，“减税降费”过程中，增值税一般税率的下调以及其他行业的税收优惠政策会影响制造业各行业的有效税负。在此期间，我国增值税一般税率多次下调，由17%下降到13%，且增设其他低税率项目。因此，在增值税法定税率普遍降低且消费税法定税率变动不大的条件下，制造业间接税整体有效税率降低。对此，本文提出以下假说：

“减税降费”会降低制造业间接税整体有效税率。

三、数据处理

(一)投入产出表数据处理与推测

由于投入产出表编制的复杂性，国家统计局明确规定每五年(逢二、逢七年份)编制投入产出表。首先，为保持有效税率测算持续性，基于投入产出初始表及目标表可得信息，利用RAS方法对投入产出目标表进行推测[18][19]。其次，自2010年，中国国民经济行业分类标准有2011 版、2017 版等，为保持部门划分的一致性和可比性，减少信息损失，本文以2011与2017年两版目录共同部门为划分标准，参考刘波(2021)投入产出部门合并方法，把全部年份的投入产出表调整为38部门，具体细节如下[20]：第一、合并交通运输及仓储业与邮政业；第二，合并科学研究事业(研究与实验发展业)与综合技术服务业；第三，合并通用设备业与专用设备业；第四，将金属制品、机械和设备修理服务并入金属制品业；第五，合并工艺品和其他制造业与废品废料；第六，合并卫生和社会工作以及公共管理、社会保障和社会组织。

(二)税收数据与投入产出表的匹配

在2010—2019年《全国投入产出表》各统计部门匹配时，为解决单个行业税收对应多个部门的情形，本文参考《国民经济行业分类(GB/T 4754—2017)》，并基于不同部门的增加值、中间投入使用与生产总值的比例分配税额。由于不同年份投入产出表部门划分并不一致，本文基于上述投入产出表的38部门编制方法，对税收数据进行合并或者按照总产出的权重拆分。需要注意的是，由《中国国民经济核算体系(2016)》《中国2012年投入产出表编制方法》可知，增加值由劳务者报酬、生产税净额、固定资产折旧与营业盈余四部分构成，其中生产税净额包括主营业务税金及附加以及管理费用中的税金，因此对于实际税率的处理，本文参考Rajemison等(2003)[9]，并稍作改变。

(三)实际税率的计算原理

实际税率为保证初始模型公式左右平衡与影响产品价格传导的重要参数。对此，我们进行以下处理：第一，关于税收数据的来源。有效税率计算需要2010—2019年各产业税种数据。为测算各行业各税种的实际税率，本文采用2011—2020年《中国税务年鉴》中分税种、分产业数据。由于关税、资源税在多数年鉴中并不单独公布，且占间接税比例较小，为保持口径一致，本文对增值税、营业税、消费税与城建税进行分析，其中2014年分产业、分税种数据汇总按国税收入与地税收入加总获得。第二，关于实际税率的核算口径。为防止各税种对价格调节作用估计的偏大或偏小，需保持公式两侧平衡。根据上述口径确定方法，基于每部门产品适用单一税率与消费税在中间投入时课税的假设，增值税实际税率=行业增值税/行业净增加值，营业税实际税率=行业营业税/行业总产出，消费税实际税率=行业消费税/中间投入价值，城建税实际税率=行业城建税/(行业营业税+增值税+消费税)。

(四)有效税率的计算原理

第一，各税种有效税率的计算原理。根据投入产出税收价格模型可知，通过征税前后不同税种交互作用的价格变化，可以得到各行业、各税种的有效税率[21]，所以营业税、增值税与消费税有效税率计算中已经包含基于该税种的城建税对最终产品价格的影响。对此，间接税整体有效税率不再包括城建税的有效税率，但是为说明城建税本身税率对于间接税整体有效税率的影响，本文单独计算该税种并对结果进行分析。第二，制造业整体有效税率的加总。通过投入产出模型计算结果，可得38部门的间接税各税种有效税率，其中制造业包括纺织业等16个子部门，因此需要对制造业子部门间接税税率汇总得到整体有效税率。由于有效税率为最终产品中隐含的间接税[13]，本文以各部门最终产品的价值为加权系数进行制造业整体有效税率的汇总，得到整体行业的有效税率。

四、实证分析

(一)“减税降费”对于制造业间接税有效税率的总体影响

投入产出模型求解，可以得到制造业各部门2010—2019年间接税以及增值税、消费税、营业税与城建税的有效税率，并加权得到制造业整体的间接税有效税率。与此同时，为分析“减税降费”中“营改增”政策对于制造业有效税率的影响，本文把“营改增”分为2010—2011年、2012—2015年与2016—2019年前中后三个阶段。各税种及间接税总体税率具体情况如表2所示。

表2 2010—2019年制造业间接税有效税率 单位：%

横向来看，除个别年份外，制造业间接税有效税率整体呈下降的趋势，2010—2019年，有效税率下降了3.07%，可见“减税降费”政策显著降低制造业间接税有效税率。但在全面“营改增”之前，间接税有效税率变化并不明显，税率均高于11%。在全面“营改增”之后，2016年5月，间接税有效税率同比下降了1.42%，营业税与增值税有效税率加总同比下降1.14%，减税效应贡献率为80.28%；消费税有效税率同比下降了0.28%，减税效应贡献率为19.72%。与此同时，2019年4月增值税税率下调与部分先进制造业留底退税使得间接税有效税率同比下降1.38%，低于营业税与增值税有效税率加总同比下降的1.40%。可以看出，2016年全面“营改增”对间接税有效税率的影响小于2019年留抵退税与增值税一般税率下调对间接税有效税率的影响。

对于单个税种来说，在2010年之后，增值税全部“扩围”之前，增值税有效税率呈下降的变化趋势，但增值税全部“扩围”之后，增值税税率显著上升，其中2017年增值税同比上升1.29%，这是营业税全面取消纳入增值税的结果。2019年增值税同比下降1.40%，占间接税改革近十年减税效应的45.60%，这源于增值税一般税率由16%到13%大幅下降以及留抵退税的政策。2014—2016年，由于成品油、卷烟的消费税税率上调以及超豪华小轿车在零售环节加征消费税，消费税有效税率维持在较高的水平。但在2016年10月，消费税税目中“化妆品”变为“高档化妆品”，使得税基大幅缩小，从而2016与2017年消费税有效税率分别降低了0.28%、0.17%。

纵向分析“营改增”的三个阶段，如图1所示，间接税、营业税与增值税有效税率均呈下降的趋势，说明国家在不断把原缴纳营业税各行业纳入增值税过程中，改善了部分行业的重复征税情况，并对降低制造业的有效税率产生一定的影响。与此同时，在“营改增”中，国家对消费税进行了较大调整，从而导致消费税有效税率呈现先上升后下降的趋势，城建税亦是如此。

(二)行业异质性与制造业各行业减税效果

为进一步考察“减税降费”对于制造业内部各行业有效税率情况，本文参考魏玮和张万里(2015)、张万里和魏玮(2018)，依据各产业生产要素密集程度把制造业分为劳动、资本、技术与资源密集型四种类型[22][23]。与上文分析一致，同样把2010—2019年以“营改增”为主线分为三个阶段，其中，T1为增值税与营业税有效税率之和，T2为消费税的有效税率，T3为间接税有效税率。

表3为“减税降费”对制造业各部门的影响。在“营改增”之前，资源密集型制造业间接税有效税率最高，为13.90%，其次为技术密集型、资本密集型和劳动密集型制造业，分别为12.66%，12.23%和10.83%。在“营改增”之后，劳动密集型制造业间接税有效税率仍为最低，为9.22%，与改革之前相比绝对值下降1.61%，下降幅度为14.87%；资源密集型、资本密集型、技术密集型制造业间接税有效税率绝对值分别下降3.71%、2.69%、2.04%，相对值分别下降26.72 %、21.95%、16.10%，由此可见资源密集型与资本密集型制造业的减税力度更大。另外，可以看出，无论哪一种类型制造业，营业税与增值税有效税率之和均呈现下降的趋势，且消费税有效税率均呈现先上升后下降的趋势。

表3 制造业各行业间接税有效税率 单位：%

受内部行业税负转嫁程度以及法定税率变化的影响，“减税降费”对于制造业内部各行业的有效税率变化并不一致，除工艺品及其他制造业(含废品废料)、电气机械及器材制造业外，间接税整体有效税率均出现递减的趋势。“营改增”之前，增值税与营业税相加的平均有效税率为10.48%，其中石油加工、炼焦及核燃料加工业的税率最高为14.79%，食品制造及烟草加工业的税率最低，为7.51%。在“营改增”之后，各行业减税效应绝对平均值为2.27%，平均下降幅度为18.70%。制造业中，减税效应绝对值、相对值受益最大的行业为石油加工、炼焦及核燃料加工业，分别下降了4.75%、28.73%，这是“营改增”、增值税法定税率变化与税负转嫁综合的结果。对于消费税来说，除木材加工及家具制造业等个别行业以外，其他行业均呈现先上升后下降的趋势，表明在“营改增”过程中，由于消费税税率、税目的上调以及各行业中间投入相互关联的情况，非税率变动的其他产业消费税有效税率也出现了上升。其中，2014—2015年消费税改革对石油加工、炼焦及核燃料加工业，食品制造及烟草加工业，工艺品及其他制造业(含废品废料)的影响最大，有效税率分别上升0.73%、0.42%与0.34%。但是在“营改增”之后，消费税有效税率又出现了降低，表明在法定税率没有改变时，长期内制造业可以通过税负转嫁的方式，把消费税税负转给其他行业，从而降低间接税整体的有效税率。

(三)“减税降费”中制造业间接税转嫁程度的分析

实际税率为制造业实际缴纳的间接税税率，反映了考虑税收征管因素后的实际税负水平。在制定税收政策时，为精准识别各行业有效税率，需全面考察其他行业的有效税率。对此，本文参考聂海峰和刘怡(2011)，设定税负变动指标为税负变动倍数=(有效税率-实际税率)/实际税率。该指标体现了税负转嫁的程度，其中正值表示制造业该税种有效税率大于实际税率，制造业转入间接税税收大于转出间接税税收，具有较弱的税收转嫁程度，且该值越大转嫁程度越弱；负值表示该税种有效税率小于实际税率，制造业转入间接税税收小于转出间接税税收，具有较强的税收转嫁程度，且该值越小转嫁程度越强[12]。

从表4可以看出，2010—2019年，制造业整体间接税税负变动倍数虽接近0，但均为负值，表明制造业转出间接税税收大于转入间接税税收。另外，各税种的税负转嫁程度是不同的。虽然制造业的消费税、营业税税负转嫁程度较弱，承担了其他行业的部分税负，但是由于增值税税负转嫁程度较强，使得制造业整体间接税税负转嫁方向为负。在增值税全面“扩围”之前，制造业承担营业税有效税率最高达到17倍，但由于营业税的实际税负率较小，所以对总体间接税有效税率的影响不大。2016年全面“营改增”，使得税负转嫁程度较弱的营业税不参与税收转嫁的过程，“营业税+增值税”的税负转嫁程度得到提升，进而令“营改增”对间接税整体减税效应的贡献率有所上升。另外，2019年增值税改革使增值税转嫁程度上升，但消费税的税负转嫁程度却出现了下降。

表4 2010—2019年制造业间接税税负变动倍数

为进一步分析制造业在“减税降费”中的受益情况，本文对其他行业各税种税负转嫁程度进行考察，为更好制定间接税政策提供依据。具体而言，本文考察了同为第二产业相对关联度较高的建筑业，以及相互关联度较低的第一产业中的农林牧渔业税负变动情况。

由表5可以看出，在税负转嫁过程中，农林牧渔业间接税整体有效税率为正值，表明该行业承担了较多其他行业的间接税，但建筑业与制造业相似，基本上承担自身原本水平的间接税税负。此外，农林牧渔业与建筑业各税种转嫁能力有所不同。虽然农林牧渔业营业税、增值税多适用优惠税率，甚至零税率，实际征收税率比较低，但由于中间投入包括其他各行业的产品，该行业的营业税和增值税税负转嫁程度较弱。对于建筑业来说，营业税税负转嫁程度较强，但是在增值税“扩围”，把建筑行业营业税纳入增值税后，建筑业间接税整体税负转嫁程度有所下降。

表5 2010—2019年农林牧渔业、建筑业间接税税负变动倍数

(四)稳健性检验

为充分体现测算结果的科学性，本文进行以下稳健性检验：第一，关于模型基准价格设定的检验。在建立投入产出税收价格模型时，Rajemison等(2003)、聂海峰和刘怡(2010)把产品含税价格视为基准，模拟增加某种间接税对于产品价格的影响[9][12]。本文与Haughton等(2006)一致，把投入产出初始数据含税价格设定为1，进而模拟不包含某税时的价格变化，求得有效税率[10]。第二，关于数据的检验。本文通过改变投入产出表延长编制方法，利用NSD方法[24][25]对缺失年份投入产出表进行推导，并基于该结果计算间接税有效税率，即本文采用基于RAS或NSD以及含税或不含税为基准的其他三种方法对于制造业间接税有效税率进行测度(3)限于篇幅，此处未报告结果， 作者备索。。

由于本文模型为静态模型，并没有考虑到税收对于各部门生产的影响，因此导致有效税率的偏大或者偏小，出现有效总税负与实际总税负的偏离[10]。通过对比含税与不含税两种价格为基准的RAS与NSD方法，本文得到制造业各年份的有效税率基本一致，且不含税价格为基准的RAS与NSD方法计算结果普遍高于以不含税为基准的结果。这是因为以含税价格为基准的测算模型稀释了实际税率对于价格的影响。这验证了测算模型的适用性，说明通过不含税为基准下的间接税有效税率测度，更有利于提高结果的精准度。与此同时，无论选择哪一种价格为基准进行间接税测度，随着时间的变化，各税种趋势与“减税降费”的时间线是吻合的，基本趋势保持一致，间接税整体呈现下降的趋势，尤其是在2016年全面施行“营改增”与2019年增值税税率下调与留抵退税政策时更为明显，说明文章结论具有普遍适用性与稳健性，即2010—2019年“减税降费”降低了制造业间接税的有效税率。

关于数据适用性的检验，对比以不含税为基准的NSD方法的2010—2019年制造业间接税有效税率发现，各税种有效税率绝对值差异小于0.0001%，结果具有较好的一致性。与此同时，通过考察以含税价格为基准的RAS与NSD的有效税率测度发现，在NSD方法下，2013年增值税有效税率高于RAS方法增值税有效税率0.13%，其他年份误差均小于0.0001%，说明结果具有稳健性，可以支持假说。

五、结论与启示

本文通过对制造业间接税有效税率与税收转嫁程度实证分析，得到以下结论：第一，2019年，中国制造业间接税有效税率为8.99%，相比2010年下降了3.07%，这是“营改增”不断扩围、增值税与消费税改革以及各税种转嫁的综合结果，符合“减税降费”主旨；第二，相对来说，制造业的增值税、城建税税收转嫁程度较强，消费税、营业税税收转嫁程度较弱，且某一税种变化与其他税种的转嫁具有互动的关系；第三，“减税降费”具有行业异质性，资源密集型制造业在减负中获益最大。

基于研究结论并考察现阶段间接税制度，本文有以下启示：

第一，完善间接税税率、税目及增值税抵扣机制提升减税效应。税收作为调节宏观经济的重要工具，影响着经济运行弹性。各税种影响产品价格的机制不同，导致转嫁能力差异，这对制造业进一步减税提出更高的要求。鉴于此，在考虑间接税制度设计时，应综合考虑各税种的互动关系，以提升财政政策精准度。在制定宏观政策时应该考虑税收负担的最终归宿，通过完善间接税税率、税目提升间接税的减税效应。与此同时，推进税收制度、管理技术层面创新，实现我国增值税抵扣制度的“应抵尽抵”，才能带来应有的减税效应，促进各行业的发展。

第二，“碳达峰、碳中和”目标下加强间接税资源配置作用。制造业包含部分高污染、高能耗企业，具有负外部性。在“双碳”目标下，作为碳减排主力的制造业，其增值税、城建税税负转嫁程度较强，导致行业实际缴纳税负与有效税负不一致。因在实施“减税降费”政策时，政府应利用其可转嫁性，依据需求与供给价格弹性、税基的广泛性、市场价格可变化程度等影响因素，来评估间接税总体的减税效应，实现各税种的柔性配合，并且防止由于税负转嫁而稀释了间接税资源配置的职能。

第三，柔性配合间接税各税种促进“双重红利效应”。“效率”与“公平”的同步提升为实现“双重红利效应”的核心。间接税对解决生产外部性具有重要的作用，在间接税实现资源配置的过程中，还应对不同行业的间接税有效税率进行关注，以及对居民收入再分配的职能的关注。一般认为，间接税不利于实现居民收入的再分配。在国家“共同富裕”与“益贫式增长”的目标下，间接税各税种设计应该充分利用其征收范围的广泛性与延展性，突破其资源配置功能，发挥其收入再分配作用[26][12]。