基层单位实行政府会计重难点研究

汪甜甜 安徽省广播电视科研所

引言

2013年，党的十八届三中全会提出建立“权责发生制政府综合财务报告”的政府会计改革目标。2014年，财政部颁布《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，提出了政府会计实行“双轨制”——权责发生制和收付实现制并行的改革要求。同年，在广泛征求多方意见和建议并且历经四次审查后，颁布新《预算法》，指明了我国政府会计改革的方向。2017年，党的十九大报告中提出“全面实施绩效管理”的预算管理要求。2018年，国务院颁布《关于全面实施预算绩效管理的意见》，明确政府会计绩效管理的目标和方向。2019年，在全国行政事业单位实行新的《政府会计制度》。我国政府会计改革已经取得阶段性的成果，“双基础、双功能”的政府会计核算模式正式推行。

一、政府会计实行的成效

（一）统一行政事业单位会计制度

改革前，行政事业单位多种会计制度并存，各类政府会计主体实行不同的会计制度规范，并且各制度规范之间的差异性大，事实上必然造成各行业的会计信息可比性差，难以生成高度汇总的信息，也不利于对汇总信息的分析使用和基于汇总信息做出更高层次的决策。根据财政部要求，2019年1月1日起，所有行业的行政事业单位均实行《政府会计制度》进行核算，打破了各个政府主体之间的壁垒，极大地提高财务信息横向的可比性，有利于政府机关对各单位进行财务状况分析，及时发现问题，合理配置资源；并且会计核算的基本口径一致，便于提高汇总信息的完整性和准确性，极大地提升了会计信息的质量和决策有用性。

（二）强化对资产负债的管理

较长一段时间内，政府会计核算一直以收付实现制为基础，主要关注的是预算收支过程：预算资金的来源、流向、使用和结存情况。弊端也明显：一是无法反映政府会计主体的“家底”——资产负债等情况，难以全面满足“让政府权力在阳光下运行”的政府治理要求；二是收付实现制核算基础下，政府会计主体支出一律费用化的，购买资产直接计支出，也不对资产计提折旧和摊销，不利于理清国有资产的真实情况。实行“双基础”核算后，权责发生制核算基础下的财务会计，强化了对资产和负债的管理：在资产层面，可以系统的反映购置成本、折旧摊销（使用成本）和报废成本，提高完整的资产价值链条信息，有利于国有资产管理和保值增值；在负债层面，可以提供相关的负债金额及其变化数据，以便于政府主体监督、发现、预防可能的发生债务风险，有助于提高债务风险管控治理水平。

（三）提高预算执行的规范化、透明化

新《政府会计制度》扩大资产的核算范围，将各单位实际控制的资产也纳入固定资产的核算，细化了固定资产的分类，固定资产管理更加规范化；将原先实际发生资金流动但是没有被确认为预算收支的材料采购、预收和预付等业务均纳入核算和反映。新《预算法》扩大政府预算管理的范围，要求对各单位收支全面实行“全口径”预算管理要求。对预算支出，进一步明确“先预算后支出”“无预算不支出”的管理要求；并且全面实施项目管理，按照项目预算支出明细进行细化，按照支出功能和部门经济分类明确资金去向，提升了预算资金使用的规范度、透明度；对需要向社会公开的预决算信息，在时间和内容上做出了规定（以安徽省为例，将在2022年全面覆盖实现2.4万家预算单位信息公开），在法律层面为预算信息公开提供了法律保障。

（四）加强绩效管理和成本控制

收付实现制下，单位决策和实施的领导班子很有可能不一致，权责难以划分清楚，容易导致决策失误；且高度关注资金状况下，对于基于已经发生义务而未列支出导致的上年资金结余，会误导基层单位的下年决策。权责发生制，是基于事项或者交易产生的权利和义务发生的实际时间而非收付款项时间为核算依据，有利于明确预算资金收支归集管理，使得政府会计主体进行成本核算具有了可能性，为全面实施绩效管理、绩效评价奠定了基础。

（五）强化信息建设和业务指导

自2014年以来，安徽省财务核算的平台历经多次迭代，2021年1月1日，“安徽省预算管理一体化系统”正式上线投入使用运营。该平台是基于省财预算管理业务一体化的目标开发的，综合了预算编制、项目管理、绩效管理、预算执行、政府采购、财务核算、资产管理、报表管理等多层次、多维度的财政管理功能。2022年1月1日，全省政府主体统一使用该平台进行业务核算管理，安徽省财政平台建设取得阶段性成果。同时，配套平台运行的业务指导和培训，数量明显增多，内容不断丰富，形式越来越多样，线下培训和线上培训相结合，还有众多的业务指南、操作手册等作为补充学习材料。

二、《政府会计制度》执行中遇到的问题

（一）会计科目设置不全面

按照财政部《政府会计制度》的要求，各行政事业单位使用统一的会计核算体系和会计科目。统一的财报体系，固然有利于财务信息的整合，但是也必然缺少针对性和适用性（尤其是医院、高等院校等单位），进而导致在实务执行中会存在诸多困难，如科目设置不能满足单位内部多层次、多维度核算主体，某些经济业务确认环境的科目边界模糊，业务与财务系统衔接不顺等；再有如单位人员兼任管理和业务岗位的人员工资，在实践中没有相关规范指导是计入“业务活动费用”还是“单位管理费用”科目等。

（二）核算对象不完整

权责发生制的引入，确实强化了对资产负债的管理，但是在实践中也存在空白地带。资产方面，如自主研发的专利和软件等知识产权，在没有市场化的情况下其价值难计量；同样存在价值难以量化的还有自然资源、数字资源、文物资产等，实物资产和账面资产难以实现无缝对接，影响资产管理效率。负债方面，如因不确定事项可能发生的或有负债并不在会计核算的范围，如何确认、计量缺乏统一的规范；各单位的隐性债务问题，实际业务中各单位都在统一的财政平台中申报单位隐性债务，但是核算范围、口径难以统一规范，报告内容也不尽相同，从而导致无法进行统一的核算，存在无法在财报中反映的债务风险。

（三）成本会计和绩效管理有待完善

全面准确的成本核算与信息报告是进行绩效管理和绩效评价的基础。现行政府会计之下，财务会计和预算会计是基本核算制度，成本会计并不在列，没有成本方面的财务报告，绩效管理工作缺乏有力的成本数据系统支持，绩效评价体系建立缺乏可量化、可计量的价值指标。在全面绩效管理实务工作中，单位根据整体和项目建设发展情况，制定单位绩效管理目标；阶段性开展绩效管理自评，推进目标实现；主管部门阶段性监察绩效目标实施情况，并提出指导意见；项目结束后开展绩效目标审计与反馈。从现阶段来看，“全面预算绩效管理”确实在不断推进和完善中，但是问题也不少：预算绩效目标的制定标准不明确，基层单位绩效目标制定的全面性、科学性有待提高，缺乏系统全面的指导等。

（四）外部审计监督作用有待提升

推进政府会计改革，推动《政府会计制度》的落实，提高会计信息质量，外部审计的协同推动作用不容忽视。基层单位借力巡视、审计等外部监督力量，除每年开展专项审计外，还有周期性巡视检查。外部审计对于规范单位预算资金执行、完善内部管理、防控债务风险等发挥不可替代的作用。但是，目前来看，基层单位开展的审计主要还是围绕着财政收支审计、预算执行审计等事项开展的，并没有开展过严格意义上的政府财务报告审计。并且，社会审计团队对于政府主体需要遵循的制度规范认识匮乏，参照或者沿用企业会计准则对政府会计主体开展审计，审计的重难点把握不准，不利于对基层单位问题的发现、规避风险、规范管理。

（五）信息化水平和人才队伍建设

要实现政府会计改革，以《政府会计制度》为手段，完善政府会计功能包括不限于规范财政资金运行、提升政府财务管理效能，为预算绩效管理、资产管理、债务风险管控、内部控制等财政工作提供信息依据。在“大数据”和“云计算”高速发展的时代技术背景下，依托强大的平台建设，是可实现的。目前，安徽省财政一体化平台已经正式上线并运行一年。在实际工作中，遇到的问题既有平台本身的，也有会计人员的方面。平台的主要问题有系统审核流程复杂，系统信息化和自动化水平有待提高，业务流程不够流畅，部门单位未接入平台，运维团队需要壮大等。会计人员的主要问题是对政府会计改革现实情况认识不足，执行新制度的主观意愿和客观能力都有欠缺，对新制度的职业判断、账务处理和报告编制等能力急需提升。

三、关于《政府会计制度》执行的建议

（一）完善会计科目设置

对于业务复杂、情况特殊的如医院、高校等行业单位的政府会计核算情况，加强调研，对于日常科目使用方面的问题进行收集、整理、分析；提炼会计科目设置实用性方法，从实际业务情况需要出发，不断修整、完善会计科目设置；同时，对于基层单位科目使用随意、统合度不高等问题，应综合考虑目前整体会计人员的执业能力欠缺等现实情况，制定基础性的业务辅导指南，用于完善提高基层业务单位会计科目使用准确性，提升会计核算水平，推进整体会计信息质量的提升。

（二）细化资产负债的核算要求

对于《政府会计制度》中的模糊或者空白地带，需要加强制度层面建设，强化核算管理。资产方面，对于无法量化价值的自主开发的专利、软件和自然资源、数字资源、文物资产等，均应该纳入资产管理，建立统一规范的价值核算标准，保证账面资产和实物资产的完整性和一致性，提高资产管理效率和效益，保证国有资产的保值增值。负债方面，应该加强对或有负债和隐性债务的核算和管理。对于或有负债，可参考企业或有负债会计准则，建立确认、计量的核算标准；对于隐性债务，应该纳入会计核算，建立具有可分析性的政府债务预算执行报表报告，对政府债务预算执行的全过程进行会计核算和控制，防范和管理债务风险。另外，在政府财务报告中，应该加强对无法量化的资产、或有负债、隐性债务等信息的披露。

（三）完善成本核算和绩效管理标准

2019年12月颁布了《事业单位成本核算指引》，在《政府会计制度》层面表明，政府成本会计同政府财务会计、政府预算会计一样，是政府会计的基本框架体系重要组成部分。可以预见，未来政府成本会计制度一定会在基层单位推行。为此，基层单位会计主体应该提高成本核算意识，明确业务或者项目的成本核算对象的划分，建立完整核算、分析体系，并结合内部控制管理，不断优化流程，提高效率与效益。并以政府成本核算为基础，统合财务、预算、成本会计信息，夯实预算绩效管理工作，建立科学、可量化、可考核的预算绩效管理指标体系，使得预算管理工作在基层单位落地生根。

（四）强化审计外部监督作用

通过外部审计发现问题，通过审计整改促进问题解决，进而可以实现规范管理的目的。审计监督是提高政府会计信息质量的有力工具，加强审计监督是提高政府治理能力、提高执政透明度的必要要求。针对政府审计，应该制定《政府财务报告审计准则》，对政府财务报告的审计目标、对象、程序及报告等明确具体标准，规范政府审计行为。现下，审计机关主导一定范围内的审计，但范围需要进一步扩大，应该实现审计监督常态化管理。鉴于国家审计力量有限，可以适度借力于社会审计机构，同资质优秀、能力出众的审计单位一道，最大限度地发挥审计的协同监督作用。但前提是，政府机关必须加强对社会审计力量的监管和核查，以保证政府审计的权威和质量。

（五）加快会计信息系统和人才队伍建设

应对《政府会计制度》改革的要求，全国各个省份都在加快财政一体化平台的建设。强大、完善的平台建设非一日之功，仍需要政府加大人力、物力投入和保障。会计人员队伍建设也任重道远，既要对广大政府会计人员进行广泛的宣传、指导、培训，提高他们对《政府会计制度》的认知能力，从思想认识层面认同、接受制度变革，提升专业技能，又要有条件的吸收和运用社会上具有优秀执业素养的会计人员，壮大政府会计人员队伍。同时，从人才供给上，高校也应当平衡人才培养计划，加大政府会计学科建设等。

四、展望

每一次制度的变革都是因为国家治理和发展的实际需要，历次会计制度变革均基于此。自党的十八届三中全会以来，我国政府会计加快改革速度，已初步形成了《政府会计制度》框架体系，这是政府会计改革的成就，也是下一个起点的开始。关于政府财务分析体系、政府财务外部协同作用的发挥发掘方面的研究较少。笔者也将沿着这条线索，继续开展政府会计研究。