会计计量属性在生态资产价值评估中的应用

赵明浩

一、引言

环境保护在世界范围已达成共识。党的十八大以来，习近平总书记对生态文明建设提出了新思想、新观点、新论断。新时代我国对于生态资产研究日益重视。随着经济社会不断发展，我国已建立全面细致的会计核算体系。但现行核算方法在环境领域还存在一定缺陷，不能有效地计量我国生态资产的价值。环境会计作为新的方向，其发展不应与财务会计割裂，而应寻找共同点。会计计量属性作为会计要素金额的确定基础，将其作适当调整后引入到环境会计中，将会为生态资产的价值评估提供很好的借鉴。

二、生态资产的提出与界定

（一）生态资产的提出

1992年联合国环境与发展大会上通过的《21世纪议程》中首次提出，应当对自然资产和生态系统价值进行评估研究。生态资产是自然资源资产的主要组成部分，是能够为人类提供生态产品服务的自然资产。生态资产是一定时间、空间范围内和技术经济条件下可以给人们带来效益的生态系统，包括森林、灌丛、草地、湿地、荒漠等自然生态系统，农田、城镇绿地等以自然生态过程为基础的人工生态系统，以及野生动植物资源。

（二）生态资产的界定

除生态资产概念外，还常见自然资本概念。自然资本最早由美国的Vogt William提出。Daily对于自然资产和生态系统价值进行了较为完整的阐释，并提出自然资本可分为流量和存量两部分。我国学者欧阳志云将自然资本核算划分为生态资产与生态系统生产总值两部分。根据这一标准，生态资产价值评估核算是针对存量的核算。会计工作中，资产更多地在资产负债表中加以体现，而资产负债表反映的是时点数据，即存量，这与生态资产的概念定义相符合。因此，本文将会计计量属性引入价值评估中，针对生态资产概念展开研究。

三、会计计量属性在生态资产价值评估应用的必要性

会计计量属性是会计要素的数量特征或外在表现形式，反映了会计要素金额的确定基础。FASB第5号财务会计概念公告《企业财务会计报告的确认和计量》提出，会计计量属性主要有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。

生态资产价值评估虽不同于财务会计，但价值评估时不应将环境会计与财务会计分为两个研究方向，应探求二者在价值评估方面之间是否具有相关且可比的特征，设法在后续核算编报中与财务会计核算内容相结合。在研究生态资产价值评估方法时，应当力求在原有基础上发展出一套适用于环境会计生态资产价值评估的方法。

四、会计计量属性在生态资产价值评估中的应用

（一）会计计量属性在生态资产价值评估中的应用概述

生态资产价值评估是按一定的方法标准对生态资产的价值进行估计。财务会计中对生产经营领域资产评估的方法难以直接运用到生态资产中，需寻找财务会计与环境会计的类同点，本文尝试借助会计计量属性作为突破口。目前，我国通用的会计计量属性共五个，分别为历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。由此作为出发点，可引申出在环境会计生态资产价值评估过程中同样适用的五个计量属性。

1.生态资产历史成本:生态资产按取得时支付的现金或现金等价物的金额，按形成时付出的公允价值计算。

2.生态资产成本:生态资产按取得相同或相似功能的生态资产需支付的现金或现金等价物的金额计算，或在现有生态资产被完全破坏，使之从完全丧失生态价值到复原至原有状态需投入的全部成本价值。

3.生态资产可变现净值:生态资产按正常对外销售或利用所能收到的现金或现金等价物扣减至达到成熟状态估计发生的成本、销售费用及相关税费后的金额计算。

4.生态资产现值:生态资产按预计从持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计算，考虑了随时间推移其稀缺性导致的价值变动。

5.生态资产公允价值:生态资产按在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行生态资产交换或生态资产与非生态资产交换的金额计算。

（二）会计计量属性在生态资产价值评估中的应用方法

1.生态资产历史成本。财务会计历史成本是原始的交易金额，即取得资产时的公允价值。生态资产价值评估过程中，当研究对象在取得时其价值易于确定且能够准确计量，按照该生态资产在取得时的原始交易金额进行价值评估。具体方法为原始成本法，即以取得某项生态资产投入的总成本作为其经济价值的一种方法。适用该方法的生态系统有人造林等人工生态系统。

人造资源相比于自然资源，其投入费用、耗费时长等能够较为清晰核算，因此对于人造资源，采用生产成本法进行价值核算既准确又高效。原始成本法核算时，其成本包含资源价值、劳动价值、技术价值三部分，函数为:V=f（E，L，T）

V—某生态资产价值；E—资源价值；L—劳动价值；T—技术价值。

2.生态资产重置成本。生态资产的重置成本是指生态资产按照取得相同或相似功能的生态资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计算，或者在现有生态资产被完全破坏，使之从完全丧失生态价值到复原至原有状态所需投入到全部成本价值。不同于传统重置成本的概念，由于生态系统具有可替代性和再生性双重特征，不能单一考虑取得相同或相似资产所需的现金及现金等价物，还需要考虑生态资产被破坏后实现再生所需投入的全部成本价值。具体的资产价值评估方法有替代成本法和再生成本法两类。

（1）等效成本法。等效成本法是指生态资产完全被人工系统所替代并实现与自然生态系统近似等效的功能，搭建人工系统所需投入的全部现金或现金等价物作为成本。如森林具有保持水土的作用，其所带来的经济效益在会计上难以进行计量、评估与核算，则可以用某片森林能够实现保持水土的面积，与能够实现相同面积水土保持功能的人造护坡工程相对比，此时实现同等功能条件下护坡工程的成本费用则更容易确定。

使用等效成本法的弊端有两点。一是人工生态系统不能替代自然生态系统的全部功能，只能在特定功能条件范围内实现等效，因此通过等效成本法所反映出的生态资产价值仅为部分功能价值；二是在使用人工生态系统替代自然生态系统时，存在多种不同技术手段，其成本耗费可能存在较大差异，如何选择恰当的方式时较为困难。

（2）恢复成本法。恢复成本法是将环境由现有状态恢复至某一期望水平所需的费用。在实际运用过程中，由于生态资产种类繁多，且不同生态资产选取的恢复方法存在差异，因此需要针对计量对象的实际情况选择构建恰当的函数模型。该方法目前多应用于土壤、地下水、排污等领域。

恢复成本法的弊端在于完全破环状态是假定的，具体受破坏程度难以确定，同时生态资产实际上又是不完全可逆，即无法恢复到被破坏前的程度，因此也就难以制定完全复原的界定标准，投入成本核算的范围不清晰，导致对生态资产的价值评估出现偏差。

3.生态资产可变现净值。财务会计中，可变现净值是资产按正常对外销售所能收到的现金或现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计发生的成本、销售费用及相关税费后的金额计量。生态资产的可变现净值，是生态资产按照现存状态正常对外销售或利用所能收到的现金或现金等价物扣减至达到成熟状态估计发生的成本、销售费用及相关税费后的金额计算。这一方法由于牵扯到生态资产的对外出售或利用，因此更加侧重于对生态资产资源价值的评估核算，适用的生态资产类型有景观类资产和资源类资产。

（1）景观类资源——旅行费用法（TCM）。旅行费用法最早在20世纪30年代提出，其难点在于，旅游资源所包含的生态资产多数属于公共物品，直接评估比较困难。旅行费用法是利用市场经济活动来推算非市场的生态资产价值，通过消费者的旅行费用反映某生态资产的游憩价值。主要适用于收费景观类资源，其与消费者的经济联系紧密，因此费用支出法核算景观类资源可变现净值较为准确且便利。

旅行费用法的一般步骤为:①确定资产价值评估区域范围；②获取该区域到访数据；③对游客进行抽样调查，收集花费及频率数据；④估算区域到访隐性费用；⑤构建区域需求函数并绘制需求曲线；⑥得出该区域游憩价值并对生态资产价值进行评估。其一般旅行费用的模型表示为:

Q=f（C，I，D，Cd…Xn）

Q—目的地到访量；C—旅行费用；D—距离；Cd—代替性目的地旅行费用。

旅行费用法的不足:一是为使结果具有代表性，需花费大量经费和时间进行数据抽样；二是计算时默认游客为单个个体且目的地单一，而实际情况中常见多人共同出游且景点繁多，此时不能将费用归集到相同生态资产中，如何分摊旅行费用较为复杂。

（2）资源类资源——市场价值法。市场价值法是从消费者的角度对生态资产价值进行评估。通过某项资产自由交易的售价确定其经济价值的方法。消费者为获得生态资产某服务功能或衍生物所需支出的费用易于统计，以石油气为例，其价值主要通过为人类社会提供能量实现，使用可变现净值这一属性更能准确、较为直观地反映其对应的经济价值。对全部生态资产价值总量进行估算时，则将单位生态资产的可变现净值乘以生态资产总量，可得到一定量生态资产的总价值。

市场价值法的不足在于，该方法仅仅考虑了生态资产及其产品的直接经济效益，不能对生态资产的生态效益价值加以评估，同时使用该方法时如何准确估计生态资产的总量也较为困难，这些因素可能会导致对生态资产的价值评估出现一定误差。

4.生态资产现值。生态资产的现值是生态资产按预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计算。生态资产的状态受时间影响突出，如某生态资源数量可能随时间推移而减少，其稀有性增加，进而导致其价值发生变化，只考虑当下时点的价值评估是不恰当的。现值概念优点在于考虑了时间因素对于生态资产价值的影响，对于价值受时间影响变动较大的生态资产，结合现值更能准确反映其实际价值。

r—折现率；t—年份数；PV0—第0期期末生态资产价值；Rt—第t期生态资产预计价值。

生态资产价值评估中引入现值的难点在于，不同于传统的资产核算，生态资产的终值难以确定，同时，如何确定适用于某一生态资产的折现率需要相对专业的知识，能否准确估计生态资产的终值和折现率，是影响价值评估准确性的关键。

5.生态资产公允价值。生态资产公允价值是生态资产按在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行生态资产交换或生态资产与非生态资产交换的金额计算。将公允价值引入生态资产价值评估中，当以公允价值作为计量目标时，由于公允价值的交易双方是假定的，即基于假定交易，因此在生态资产公允价值计量前提下，这里选用环境经济学较为成熟的假想市场价值法中常见的条件价值评估法。条件价值评估法原理是，以假想市场为条件，直接调查或者询问受访者对于某一特定生态资产所带来的效益的支付意愿（WTP），或者对于生态资产质量或数量损失的受偿意愿（WTA）。

条件价值评估法步骤是:①确定假想市场；②通过问卷等形式调查、收集、汇总受访群体的WTP或WTA；③计算WTP或WTA的平均数，构建WTP或WTA曲线；④加总数据结果，得到目标生态资产价值评估结果。

条件价值评估法存在的不足:一是由于条件价值评估法不是可观察的市场行为，而是被调查者的反馈，因此受访者对于问题的重视度等因素影响结果准确性；二是受访者对于WTP和WTA态度不同，受访者往往对于生态资产效益的支付意愿偏低，而对于受偿意愿偏高，对于同一生态资产选取不同的指标，可能出现价值评估结果的偏差。

五、结论

环境会计和传统的财务会计一样，最终都要进行相关账务处理，形成相关报表，以期实现提供有效信息的目的。将计量属性引入生态资产价值评估并以之为标准对相关方法进行分类应用，明晰了生态资产价值评估流程。原有会计计量属性不能全面反映生态资产特征，本文对会计计量属性进行优化改进，丰富了其针对生态资产特征的概念，优化后生态资产会计计量属性更加符合环境会计的要求，为后续生态资产价值核算及编报等程序作了铺垫，在环境会计发展过程中进行新的尝试。