国有企业内部资产重组税务筹划论析

贺婷婷

国有企业因企业改革及战略目标调整等，对集团内部企业间的资源进行整合，组建并完善产业链条，实现规模化和专业化管理，进行资产重组的事项时有发生。资产重组涉及的税种较多，充分理解资产重组税务政策，对资产重组方案进行适宜的税务筹划，有助于企业降低重组税务成本，提升资产重组综合效益，推动资源整合顺利进行。

一、资产重组

企业重组是企业间对生产要素和资源进行合理流动，以实现优化资源配置、提升企业效益等发展目标的行为。税务上的企业重组，根据财税[2009]59号文，主要形式包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并和分立等。资产重组是企业重组中的一种常见方式，本文所研究的资产重组主要是指企业资产负债表项目的重组，具体来说主要研究国有企业资产重组中常见的两种方式:资产划转和股权划转。

二、资产重组税务筹划案例分析

（一）资产重组案例基本情况

A公司是一家大型的国有企业集团，下属直接管理B、C、D三个公司，E公司和F公司均为B公司的全资子公司。A公司分别持有B公司和D公司100%股权，直接持有C公司21.71%的股权，在股权结构上A公司通过B公司和D公司间接持有C公司100%股权。A公司与D公司的经营及办公场所在同一地域，B公司与C公司的经营及办公场所在另一相同地域。A公司曾将C公司授权B公司直接管理，后因集团战略方向调整，C公司直接由A公司管理，经营班子层均由A公司直接任命，经营事项上报A公司直接决策。其股权关系如左下图所示。

E公司成立于2017年，主要从事农业项目投资、建设、开发及管理。至2020年第三季度，E公司主要资产为在建财政项目农资（产品）综合服务站和农产品加工物流及展贸区，已完工项目双创示范基地育苗温室和双创服务大棚，以及少量的货币资金（主要是股东投入的注册资本）。其中，已完工双创项目主要建在F公司（主要从事农业生产种植）土地上，而未完工的农资（产品）综合服务站和农产品加工物流及展贸区建在E公司另行购置的一宗土地上，与双创项目不在同一区域。

E公司建设农资（产品）综合服务站和农产品加工物流及展贸区的主要目的，是为C公司下属工厂生产的大宗产品提供仓储等服务。因企业改革，C公司为了进行产业链条整合和布局，申请将E公司的该项农资综合服务站和物流及展贸区资产划转给C公司。

（二）案例分析

1.案例涉税分析。本案例中划转的资产包括建筑物、土地使用权和设备等，涉及的税种主要是企业所得税、增值税、土地增值税、契税和印花税，以下从各个税种逐一进行分析。

（1）企业所得税方面。根据财税〔2014〕109号文第三条以及国家税务总局公告2015年第40号文的规定，企业重组同时满足以下三个条件，可选择进行特殊性税务处理:①100%直接控制的母子公司之间，或受同一或相同多家母公司100%直接控制的企业之间按账面净值划转股权或资产；②具有合理的商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；③在股权或资产划转后，连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动，且涉及划转的双方均未在会计上确认损益。在特殊性税务处理情况下，划出方按划出资产的原账面净值作为冲减所有者权益处理，划入方按划入资产的账面净值作为接受投资处理。因此，资产划转在所得税方面分为一般性税务处理和特殊性税务处理。在特殊性税务处理情况下，视为权益性投资的转移，不确认所得，暂不需缴纳企业所得税。但在此案例中，虽然E公司和C公司都是受A公司最终控制，但是E公司并非A公司直接100%控股的子公司，而是A公司的孙公司，同时C公司在股权关系上也并非A公司100%直接控制，而属于间接100%控制。因此，在适用特殊性税务处理方面存在瑕疵，较难获得税务机关的认可。若是按照一般性税务处理，因内部的资产划转在会计处理上无交易价格，但在税务上可视同为捐赠，按照划转资产的公允价值作为C公司的所得税应税所得。

（2）增值税方面。根据国税总局2011年第13号文的规定，纳税人在资产重组过程中，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，不属于增值税的征税范围。如果对E公司仅仅是资产划转，而没有将资产相关联的债权、债务和劳动力一并转让，则不能满足不征收增值税的条件。按照增值税现行政策规定，在税务上视同销售资产，需申报增值税应税收入，在计算应纳税额时，可以市场法或成本法评估的资产评估价值的加总数作为增值税的应税收入。本案例中的农资（产品）综合服务站和农产品加工物流及展贸区涉及到土地使用权、建筑物及设备，E公司为一般纳税人，因可抵扣的增值税税额较少，如果按照公允价值缴纳增值税，会给E公司带来较重的增值税负担。

（3）土地增值税方面。根据财税〔2018〕57号文的规定，对于非房地产企业在四种情形下涉及的土地、房屋权属转移，暂不征收土地增值税，分别是企业改制、合并、分立以及重组时以土地、房屋进行投资。但本案例中的资产划转不属于上述四种情形，由于涉及到房屋建筑物、土地使用权的转移，属于土地增值税的征收范围，虽然资产划转无结算价格，但税务机关可核定转让房屋及土地的市场价格，在扣除成本项目以后作为土地增值税的应税收入计征纳税。

（4）契税方面。根据财税〔2018〕17号文第六条规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，免征契税。因E公司和C公司都同属于A集团内部所属企业，因此按照该文的规定，可以免征契税。

（5）印花税方面。对于资产划转，在办理有关产权变更登记前，还应签订资产划转有关协议。因本案例中涉及房屋、土地权属和设备等资产的转移，根据印花税法的规定，还应按照产权转移书据税目、营销合同税目缴纳印花税，分别适用万分之五和万分之三的税率。由于本例中拟采用无偿划转形式，没有实际的结算价格，则一般会以订立协议或合同时的资产的市场价格来确定。

2.方案优化及改进。C公司申请将E公司的农资（产品）综合服务站及物流展贸区资产划转给C公司，认为资产划转是重组的方式，在税务上可以享受优惠政策。但没有考虑到由于E公司和C公司都不是A公司直接100%控股的子公司，在实际操作中可能不能得到税务机关认可，不能适用所得税特殊性税务处理。在实务中，税务机关出于征税风险角度的考虑，对于资产划转类的重组审核也较为严格，资产划转还涉及到增值税和土地增值税，而增值税和土地增值税的纳税主体是转让人，容易给E公司带来较大的税务负担。因此需要对该资产划转方案进行优化，主要有两种方式供参考:一是整体资产转让；二是股权划转。

（1）整体资产转让。企业整体资产转让，是指将资产以及与资产相关的债权、负债、劳动力等一揽子转让。E公司的农资（产品）综合服务站及物流展贸区资产还未完工，相应还有未结的工程款项，尽管其中包括了建筑物和土地使用权的转让，但其若交易标的不是单项的房产资产和土地使用权，而是其未结的工程款债务及人力等一揽子生产要素。根据国税总局2011年第13号文的规定，整体资产转让不属于增值税征税范围。对于土地增值税，理论上而言，整体资产转让是一种一揽子交易，E公司和C公司也并非房地产企业，应该不属于土地增值税征税范围内。但是在税收征管实务中，税务机关对企业整体资产转让中涉及的房地产转让有征收土地增值税的实例。因此，能否免征土地增值税，还需要与税务机关进行沟通，以免操作不当引发税务风险。在税收实务中，税务机关出于执法的考虑，对整体资产转让免征增值税和土地增值税方面的批准和认定会较为严格，相关手续也相对复杂。

（2）股权划转。考虑到E公司并非房地产企业，股权划转方式不属于增值税和土地增值税的征税范围，相比资产划转涉及税种少，因此，可采取股权划转方案。E公司本身的资产类型不多，其建设的双创项目资产在F公司的土地上，与F公司的业务更适合进行整合。因此可以采用分步重组的方式，先将E公司的双创项目资产连同相关的负债、人力整体资产一起划转给F公司，然后再将B公司持有的E公司的100%股权无偿划转给C公司。待划转完成12个月以后，C公司再视经营需要对E公司进行吸收合并。由于E公司和F公司都是B公司100%直接控股的子公司，因此将E公司的双创项目资产按净值划转给F公司符合所得税特殊性税务处理的政策，而双创资产本身也建在F公司的土地上，不涉及到土地使用权的转移，不涉及缴纳土地增值税。将双创资产剥离后，由于B公司和C公司都是A公司直接控股的子公司，将B公司的股权划转给A公司也更符合特殊性税务处理的规定。虽然A公司对C公司从形式上是100%间接控制，但实质上A公司对C公司是直接控制，可以进一步与税务部门沟通。如果不能适用特殊性税务处理，也可以按照E公司审计后的净资产作为转让价格，符合国资管理相关规定，相应的所得税影响也较小。

综合以上两个方案，在具体实务操作中，采取方案二股权划转的方式更优，有关的手续更为简便，也更符合企业重组的特殊性税务政策。

三、资产重组过程注意事项

（一）国有资产重组的内部程序

根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》，企业国有产权无偿划转应当做好可行性研究，划转双方在可行性研究的基础上，按照内部决策程序审议，并应将无偿划转事项通知债权人。因此，在制定无偿划转方案时，对各环节的时间点及程序必须充分考虑，一方面要满足国资管理相关政策的规定和要求，按程序进行审批。另一方面，在划转方案之前，还应充分与税务机关进行沟通，尽量减少因操作不当产生的税务风险。

（二）重组事项的税务报备

根据国家税务总局公告2015年第40号文的要求，对资产（股权）划转实行“双向管理备案+后续报告模式”。因此，企业在办理资产整体划转和股权划转过程中，资产（股权）划转当事双方都要分别向主管税务机关申请办理有关特殊税务处理备案，并确保在划转后连续12个月内不改变原实质性经营活动，划转后的情况还要及时向税务机关进行后期报告。

（三）权证的办理问题

不管是资产划转还是股权划转，最终完成的都要以产权过户为终点。根据国有产权登记管理办法的有关规定，国有企业发生产权变动，均应及时办理产权登记有关手续。因此，在批复划转文件后，还要及时办理工商变更登记及国有产权登记。对于资产的整体划转，如果涉及到房产，在房产部门办理权证过户前，还需要取得主管税务机关的增值税和契税免税证明。