我国增值税抵扣政策与实践优化研究

葛长银 刘梦琳 王红艳

（中国农业大学经管学院 北京 100083 北京邮电大学世纪学院 北京 102101 吉利学院 四川成都 610000）

一、引言

增值税是我国流转税的第一大税种，抵扣是其最大的特征，它既是政策制定者关注的重心，也是纳税人聚焦的核心，更是决定国家财政收入和企业税负轻重的“砝码”。自1994年我国引入增值税制度以来，不论是分步确立东北三省、华东六省市等固定资产抵扣试点地区，还是在制造业、交通运输业等行业分次“扩围”增值税抵扣政策，以至2016年5月1日起全面推广“营改增”，27年的实践证明，在增值税“本土化”的进程中，对我国企业实践的把握程度以及对国情的掌握程度，决定着我国增值税制度的改革进程。

我国的增值税设计借鉴了法国的增值税制度，考虑到适用性问题，尤其是抵扣等核心问题，必须基于我国的经济水平和企业实践。增值税抵扣既影响着国家的财政收入，也对企业的实际税负产生重要影响，是征纳双方“博弈”的焦点。但目前不论是在政策层面，还是在企业实践层面，或是在政策和实践的“联动”上，都存在优化的空间。

二、增值税抵扣政策层面的问题及建议

（一）政策层面的问题

1.增值税抵扣政策尚未完全放开。尽管我国已全面推广增值税，但目前政策层面还有很多方面没有放开增值税抵扣，除了小规模纳税人、简易计税方法项目等不允许抵扣之外，企业经营活动中的一些正常支出也不允许抵扣。主要表现在：一是企业部分正常业务支出，其进项税额不允许抵扣，比如企业银行贷款利息的进项税额，尽管可以监管到位但目前仍未放开抵扣。二是不好监管的支出项目，其进项税额不允许抵扣。比如企业的业务招待费用、福利费用等支出，因与“私人支出”难以区分，目前尚未完全放开抵扣。三是企业的人力资源支出不允许抵扣，致使以人力成本支出为主的服务行业几乎“无票可抵”，税负较重。鉴于监管手段不完备，为了防范税收漏洞，出于“谨慎性”原则，适当严控了抵扣的范围和程度，这也是至今未全部放开增值税抵扣的主要原因。

2.增值税普通发票抵扣尚未完全放开。增值税税收政策允许抵扣的支出项目，落到实践中也必须“以票抵扣”。我国的增值税发票分为增值税专用发票和增值税普通发票，专用发票除特殊情况外一般都允许抵扣，但增值税普通发票目前只在一些特定项目允许抵扣，比如收费公路通行费、购进国内旅客运输服务、桥闸通行费等取得的电子普通发票，允许按照发票上注明的增值税额进行抵扣。增值税普通发票是我国增值税“本土化”过程中的一大创造，目的是限制免税项目、简易征收项目抵扣增值税，以防范可能产生的税款流失。但在这一过程中，普通发票一度成为不法分子通过虚开发票抵扣企业所得税的重要手段。直至2017年7月1日后，增值税普通发票才纳入增值税“比对系统”，一定程度上减少了税款流失，但普通发票抵扣范围仍未完全放开。

3.增值税税率结构有待优化。目前增值税税率最高为13%，最低为6%，这种税率结构在增值税抵扣方面或会造成“低纳高抵”的现象，即一些行业可以用高税率的进项税额抵减低税率的销项税额，从而造成纳税不公。比如目前餐饮行业实行一般计税方法和简易计税方法两种方法。采用一般计税方法的企业，采购工业产品可以抵扣13%，采购农产品可以抵扣9%（房租也可以抵扣9%），发生的广告费用可以抵扣6%。所以，执行6%税率并允许抵扣的餐饮企业，除了人力资源之外的成本费用支出，基本都能完全享受到“低纳高抵”的政策，实际税负往往低于3%，也低于执行3%简易计税方法的小餐饮企业。实际上，凡是执行6%税率并允许抵扣的行业，都存在抵扣13%、9%等“低纳高抵”的问题。这既导致了税负不公平现象的发生，也违背了给予小企业税收优惠政策设计的初衷。

4.增值税政策过于庞杂。自1994年分税制后，作为中央和地方共享的税种，增值税开始凸显“一税独大”的特征。为了加强税收管理，27年来，随着增值税条例及其实施细则的出台和多次修正，财政部门和税务部门联合发布了多项财税文件，同时，国家税务总局与海关总署、科技部、工业化和信息化部等部委联合制定许多文件，再加上众多的公告、通知、补充规定、指导意见以及政策解读等，过于庞杂的增值税政策，让企业尤其是广大中小企业的财税人员目不暇接，接受难度大大增加，不仅大大影响企业税收政策的执行效率和效果，也会增加社会的运行成本和监管成本。

（二）政策层面的建议

1.针对现存问题的具体建议。

（1）全面放开增值税抵扣。自1994年开始实行增值税抵扣政策以来，不论是社会经济的发展，还是税收制度的逐步完善，都取得了一定成果。在增值税抵扣方面，随着监管升级逐步到位，应考虑逐步取消抵扣“限制”，遵从增值税“上家交税下家抵税”的基本原理。在目前大数据的监管条件下，恢复增值税本有“原貌”的工作已在逐步开展。从部分公务差旅费允许抵扣等政策的陆续出台，已看出我国增值税抵扣政策正在逐步放宽，但仍需要进一步优化。比如对不好核定的支出（业务招待费用等），可以比照企业所得税税前扣除的政策，按比例允许抵扣。从理论上讲，能在企业所得税税前列支的成本费用支出，对应的增值税税额应允许抵扣，统一两大税种的扣除政策——这也是基于国情的税收制度建设的目标之一。如果将增值税的抵扣范围扩大到与企业所得税的准许扣除范围一致，我国增值税征收体系与企业所得税征收体系将会合二为一，都可用企业的总收入减去总支出，按中间差额和相应税率完税，不仅会大大简化征纳双方的工作量，还可以减轻巨额的社会运行成本，也契合基于国情的税收改革目标。

（2）增值税普通发票全面放开抵扣。既然增值税普通发票纳入了比对监管系统，开具普通发票的纳税人也依据票面税额缴纳了增值税，本着税收公平的基本原则，增值税普通发票也应纳入抵扣范围（免税项目开具的增值税普通发票除外）。目前财税部门正在大力推广电子发票，监管也越来越严格，部分普通发票如收费公路通行费等票据也已纳入了增值税的抵扣范围；小规模纳税人也可以自行开具3%的专用发票。在此趋势下，将增值税普通发票纳入抵扣范围已是大势所趋；取消增值税的“一票两制”，也可以有效地降低我国的税收征管成本，进一步促进税负公平。

（3）优化增值税税率结构。目前税收实践中客观存在的“低纳高抵”的政策空间，虽然给相关企业带来了节税效应，却也导致了一些行业的税负不公。笔者建议相关部门在实际调查研究的基础上，进一步简并税率，执行一般计税方法的纳税人执行一个税率，执行简易计税方法的纳税人核定一个较低税率。这既有利于促进税负公平，又有利于在税率核定方面降低社会成本。为了缩小某些行业因自身情况产生的税负差异，在“简并税率”的基础上，融入“退税”“政策补贴”等税收优惠制度；对需要照顾的行业、企业，实施据实减免的优惠政策。以上操作都需要在充分调查研究的基础上，制定到位的管控措施。

（4）分层级梳理现行政策文件。目前增值税的政策文件庞杂且分布在众多法律、法规、地方法规、部门规章、联合发文中，导致实践中企业不能准确把握，甚至错过了很多优惠政策。笔者建议：按照法律、法规、地方法规、部门规章、联合发文等层级将增值税政策进行梳理。按照时间的顺序，结合数据技术，将相关发文设计融入数据库，并标注失效内容。还可以设计思维导图，用图表的形式提高文件索引的便利性。对重要政策，比如增值税抵扣，可以将准予抵扣项目列出一张表，并随着政策的更新而不断更新。目前，国家税务总局网站已设计了纳税服务互动平台，但平台在检索查阅方面存在诸多不便，建议融入更优化、更先进的数据库，方便大家检索、查询与使用。这些举措，一可解决目前查阅存在的现实问题，二可梳理现行政策文件，三可为实践运用搭建更高效的平台。

2.增值税抵扣政策制定的优化建议。

（1）基于国情制定税收政策。在借鉴外来经验和总结本土经验的理论选择上，笔者认为应更重视本土经验、实践智慧的总结和提炼，优化、构建我国税收理论体系。落实到增值税制度的制定上，就是要依据我国企业的增值税实践，逐步完善增值税抵扣制度并指导我国企业实践。

（2）与时俱进地制定税收政策。改革开放40年，国家经济发生了翻天覆地的变化，但一些明显不合时宜的税收条款还在执行，这不仅不能发挥税收的功能，还增加了社会运行成本，加大了税收征管成本，亟需清理。在增值税抵扣方面，除特殊情况外应全面放开抵扣政策。税收政策唯有“与时俱进”，才能更好地服务国家发展大局。

（3）俯下身去做好调查研究。税收政策制定关系到国计民生，唯有调查研究到位，才能保证政策的执行效果。对此，笔者提出以下建议：一是制定税收政策需要依据大数据，但更需要实地调查研究。在大数据时代，制定政策离不开数据，但更需要俯下身去做调查研究，佐证数据。道理很简单，大数据传递的是“量”，缺少“质”感，“质”是起决定性作用的因素，这也是“精准”建设的基本要求。所以，在制定政策时不能只看上报的数据，或相关的研究结论，要到实际中去，只有实地进行调查才能找到事实真相；只有依据最真实的信息出台政策，才能保证政策的可行性和有效性。二是调查研究范围要广，不仅包括国有企业，还要包括民营企业。目前我国的一些调查研究多以国有企业为样本，出台的政策也多适用于国有企业，但随着经济的发展，民营企业在税收尤其是在就业方面为国家做出了重要贡献，也奠定了“以国有企业为主导、民营企业为重要补充”的社会主义经济基本格局。因此，相关的政策研究就不能仅仅以国有企业为“研究样本”，还要考虑民营企业，考虑到二者的差异性。产权不同，政策后果和影响会有不同。只有全面收集信息，才能确保税收政策的质量。三是调查研究不仅要调查大企业，还要调查中小企业，更不能走过场，搞形式主义。四是注重具体调查研究方法。在具体的调查研究方法上，可以借助基层税务机关的管理实践经验，利用税务监管系统建立“信息直通车”工程，把基层发现的问题直接传递到国家政策制定部门，提前关注热点、重点问题，再通过调查研究予以及时解决。

三、增值税抵扣企业实践层面的问题及建议

（一）增值税抵扣实践层面的问题

在企业实践层面，增值税抵扣存在的问题较多，并且大都发生在管理不健全的中小企业——这也是政策制定者调查研究容易忽视的群体，亟待优化。在增值税抵扣方面，企业实践中目前存在三方面问题。

1.该抵的没抵。表现在：国家税收政策允许抵扣，但由于企业财税人员的认知问题没有抵扣。包括三种情况：一是依据政策可以抵扣，但由于没有取得增值税专用发票，无法抵扣。比如在一些中小企业里，财税人员比较清楚增值税专用发票和普通发票的差别，但业务人员却不一定都清楚，若在合同上没有明确约定开具增值税专用发票，开票方会偏好开具普通发票，发票一旦开出，一般难以更换，所以也没法抵扣。二是对政策不了解或吃不透，没有抵或不敢抵。比如采购农产品目前执行的是“以销定抵”税收政策，农产品销售或耗用掉，其进项税额才允许抵扣，这中间就有个时间差，或许会跨月甚至跨年，也需要业务部门及时上报准确的销售额或生产耗用量。但限于一些企业的内部管理水平，业务和财务衔接不畅通等，有些财税人员做完第一笔进货账后，见不到业务部门上报的销售量或耗用量，又担心抵扣错了，最后也就没有抵扣。三是对零星支出等小额发票漏抵。比如依据国家政策，企业发生的过桥、过路费等票据按比例允许抵扣，但面对不同业务员报销的零星的、小额的票据，一些企业的财税人员，尤其是代账会计，就索性不计提进项税额——这也是目前中小企业普遍存在的现象。造成“该抵的没抵”的原因，一与企业财税人员的素养有关，二与企业内控制度松懈有关，三与国家税收政策执行不畅通有关。企业要优化内部管理制度，明确上述问题规范的处理方法，杜绝“该抵的没抵”行为，在回归财务数据真实性的基础上，充分享受抵扣政策，为企业减负。

2.不该抵的抵了。表现为：国家政策不允许抵扣，但由于企业财税人员的“蛮干行为”或侥幸心理，只要取得增值税专用发票就抵扣。包括三种情况：一是与企业生产经营无直接关系的成本费用支出，现行政策规定其进项税额不能抵扣，但由于企业取得了增值税专用发票，却给予抵扣。比如，企业食堂购买空调，卖方开具了增值税专用发票，依据“用于集体福利的进项税额不能抵扣”的现行政策，发票进项税额是不能抵扣的，但一些企业的财税人员出于对增值税专用发票的“偏好”，作抵扣处理。二是按3%简易征收的项目不能抵扣，但企业取得了增值税专用发票也给予抵扣。比如建筑企业，可能同时在建“一般计税方法”项目和“简易计税方法”项目，但简易计税方法项目在经营过程中也“张冠李戴”地取得了13%的增值税专用发票，财税人员见到专用发票盲目抵扣。三是免税项目不能抵扣，但一些企业在逐利心态下，把免税项目的进项税额抵扣在不免税的经营项目上。这种情况在农业企业比较普遍，因为农业企业免税项目多，与应税项目的区分又不明显，加上内部管理松散，免税项目就容易抵扣到不免税的项目上。不该抵的抵了，与企业的自律有关，在“以票管税”的税收监管体制下，也与发票管理不到位有关，比如不允许给“免税项目”开具增值税专用发票的规定，在实践中不能完全落实。随着电子发票的普及以及抵扣范围的扩大，可以综合考虑“一环扣一环”地加强发票的监管，涉及“免税项目”或“简易征收项目”交易，要求在交易合同上注明；依据合同开具发票时，再在发票上注明“免税项目”或“简易计税方法项目”等字样，以从源头上有效防止“不该抵的抵了”的行为。

3.违法抵扣。表现为：出于逐利思想，在抵扣过程中故意多抵扣或违法抵扣。包括三种情况：一是故意选择利于企业的高税率抵扣。比如国家政策规定农产品一般按9%的税率抵扣，但由于农产品品种众多，各地税务机关为了便于监管，就依据当地实际情况对一些不好核算的农产品核定一个固定的抵扣率——例如树苗按采购价的5%核定抵扣额，这与9%之间就有4个点的差别，一些企业在执行时，就无视地方规定，按9%的税率抵扣。二是对于需要转出的进项税额，没有转出。比如生产面包的企业，库存面粉（主要存货）却被职工食堂挪作他用，此类行为也属于违法抵扣。三是虚假抵扣。比如为了减轻中小企业的税负，国家税收政策允许企业公务活动的火车票、飞机票等按比例抵扣，但一些企业私人的交通票据也加以入账抵扣，这是一个普遍现象。针对企业存在的上述问题，需要准确号脉并“对症下药”，加强税收征管，重拳打击偷税漏税的行为。

（二）增值税抵扣实践层面的建议

1.区分业务，梳理政策，明确增值税抵扣范围。一要区分业务模块，把各种税率的业务（包括简易计税和免税项目）梳理清楚，并告知相关业务人员。在签署合同、取得发票时要注意依法合规进行抵扣，这既夯实了财务核算数据，也充分地抵扣了进项税额，更有效地防范了涉税风险，有利于企业长足发展。二要紧盯增值税抵扣范围。随着增值税专用发票之外抵扣凭证的增多，特别是对那些零碎的抵扣票据，要“一个都不能少”地计提抵扣税金，维护企业利益。目前中小企业在处理公务差旅费等票据时“漏提”抵扣税额的现象比较普遍，建议每年年结临近时，企业财税人员要全面排查记账凭证，清理“漏抵”的票据，并依据入账金额补提当年的抵扣税额。

2.充分利用电子政务平台，准确抵扣进项税额。随着电子政务普及，税收大数据与其他平台数据打通，企业销售开票数据自动导入税控后台，一方面强化了税务监察力，另一方面也为企业进行增值税进项税抵扣管理提供了便利的平台。企业应充分利用电子税务平台进行进项税的确认核对。登录“增值税发票综合服务平台”，筛选出当期企业待抵票据，与企业编制的进项税抵扣管理台账进行核对匹配，在线勾选确认待抵扣凭证。但针对部分计算抵扣项目，比如购进国内旅客运输服务、免税农产品购入、过桥过闸费等，无需在综合服务平台上进行认证，企业还应配合“待抵进项税汇总表”等管理台账加强自我管理。

3.加大防范涉税风险力度。大力度“减税降费”，是国家政治和经济战略意图的体现，也是财税部门必须贯彻执行的准则。国地税合并后，在全国成立了729个跨区稽查局，职能之一就是通过查补收入，补充因密集减税降费政策而欠收的财政缺口，保证国家财政收支平衡。因此，对企业来说，必须针对自身存在的财税问题，以“清理过去，规范现在，规划未来”为导向，进行清理和规范，再造企业财税核算新流程，防范财务风险。

4.充分利用基层税务机关代开发票的义务，做到入账必须有发票依据。随着电子发票的普及，企业取得发票的范围进一步扩大，中小企业与自然人往来的业务需要到当地税务机关代开，取得代开发票，不仅能抵扣增值税，还能抵扣企业所得税。

5.充分利用国家税收服务平台。税收条款落到执行层面，需要经过政策的议定、行文和发布，纳税人还要学习并完全吸收，其中任何一个环节出现差错，都会影响政策的落地。企业如何学习财税政策、如何准确理解增值税抵扣制度是关键，笔者认为，要利用国家税收服务平台，比如12366去答疑解惑，从而避免政策的片面解释和理解。

四、结论与建议

万物循道而行，这个“道”就是规律，税收制度和税收实践也不例外，表现在增值税抵扣方面，“道”就是其体现的公平性和科学性。本研究得出的结论和建议如下：

（一）结论

增值税抵扣政策与企业实践问题存在明显的对应关系：（1）“没有完全放开增值税抵扣政策”及“增值税普通发票不能全面抵扣”，有违增值税抵扣理论及其科学性，也有失公平，从而影响其制度的“遵从度”，这是导致企业“多抵”的主要原因。（2）“税收政策庞杂”，且变化频繁，让一些纳税人，特别是中小企业的财会人员“望而生畏”，进而“不敢越雷池一步”，这是“少抵”的主要原因。（3）增值税制度中存在的“低纳高抵”政策空间，是税率结构问题，对于这些问题需要从政策、企业实践两个方面构建“立体化”的解决方案。

（二）建议

税收政策引导税收实践并服务于税收实践，事关经济发展和国家建设的大局。增值税抵扣制度要进一步公平或“中立”，还需“上下联动”才能达到优化目的。具体建议有三：（1）要以国家战略意图为导向，遵从“从实践中来到实践中去”的优化方法，采用“上下联动”的调整方式，摸清问题，系统改进，借增值税立法之际，进一步推动增值税抵扣制度的“本土化”。（2）增值税制度的“本土化”建设需要“从政策到实践”再“从实践到政策”的反复验证才能最终确立。在“以人民为中心”的发展理念下，抵扣政策还要融入“便民”思想，并随大数据等信息技术的更新而更迭换代。这个过程既是总结和提炼我国税收理论、完善税收制度的过程，也是指引企业规范纳税行为的过程，还是学术的研究方向。税收学科的最大特征就是实践性，在税收问题研究上，基于社会实践，基于具体问题，遵从思辨的优良学术传统，提供学术的智慧和方法，并落实到实践中去，将是税收研究要遵从的一个重要原则。（3）增值税“本土化”的进程也需要企业的推动，企业应在守法的前提下，通过优化内部管理、再造财税核算新流程等措施，不断降低企业的税收成本，提高经济效益，同时为国家政策的制定提供真实可靠的数据，全面实现上下联动。