一般企业财务报表格式系列修订述评

马永义（教授）白蔚秋（副教授）

（北京国家会计学院 北京 101312 中央财经大学会计学院 北京 100081）

自2014年以来，财务报表列报准则和现金流量表准则均未进行过修订。但自2017年后，财政部先后发布了财会［2017］30号、财会［2018］15号、财会［2019］6号三个文件（以下并称为《系列通知》），对一般企业的财务报表格式进行了系列修订。在我国大中型企业已经全面实施企业会计准则体系的大背景下，如何看待或理解这一系列的制度性安排？企业财务报表格式的系列修订对会计信息质量会带来哪些影响？

一、《系列通知》发布的成因剖析

笔者认为，如果从内容和体例结构上进行分类，可以将我国目前的42个具体会计准则区分为报告类准则和非报告类准则两大部分，其中报告类准则包括10个，分别为CAS 29资产负债表日后事项、CAS 30财务报表列报、CAS 31现金流量表、CAS 32中期报告、CAS 33合并财务报表、CAS 34每股收益、CAS 35分部报告、CAS 36关联方披露、CAS 37金融工具列报、CAS 41在其他主体中权益的披露。上述10个报告类准则中，除CAS 30和CAS 33在2014年进行过一次修订、CAS 37分别在2014年和2017年进行过两次修订外，其他准则并未进行过任何修订。

需要指出的是，我国于2014年修订了CAS 2长期股权投资、CAS 9职工薪酬，发布了CAS 39公允价值计量、CAS 40合营安排四个非报告类准则；于2017年度修订了CAS 14收入和CAS 15建造合同（实质上是将2006版的这两个准则加以合并，并称为CAS 14收入）、CAS 16政府补助、CAS 22金融工具确认和计量、CAS 23金融资产转移、CAS 24到期会计、CAS 42持有待售非流动资产、处置组和终止经营七个非报告类准则；于2018年度修订了非报告类准则CAS21租赁；于2019年度修订了CAS 7非货币性资产交换、CAS 12债务重组两个非报告类准则；于2020年度修订了CAS 25原保险合同和CAS 26再保险合同两个非报告类准则（实质上是将2006版的这两个准则加以合并，并称成为CAS 25保险合同）。

需要进一步指出的是，从内容和体例上来研判，非报告类准则通常规范了确认、计量和列报三大类问题，伴随上述16个非报告类准则的陆续修订，技术层上就需要对报告类准则加以相应的修订，借此确保报告类准则与非报告类准则相互呼应和衔接。然而，具体会计准则的制定或修订需要履行必要的法定程序，加之与国际财务报告准则保持持续性趋同战略的外在限定，每项具体会计准则的制定或修订客观上均存在固有的时间周期。换言之，确保报告类准则与非报告类准则相互呼应和衔接的实时性需求与具体会计准则制定或修订的周期性限定之间存在着难以调和的矛盾。由此我们不难判定，《系列通知》发布是确保各项新发布或修订的非报告类准则顺利实施而必然要采取的过渡性安排或无法绕开的路径选择。

顺便指出的是，《系列通知》的标题中均冠以“一般企业”的称谓，那么究竟该如何理解“一般企业”的含义呢？受制于计划经济的传统限定及影响，我国企业财务报表格式一直由财政部统一制定并发布实施，财务报表格式呈现出统一性和强制性的特征。自2006年建立并实施企业会计准体系以来，官方所确立的企业财务报表格式不再呈现分部门、分所有制、分行业的“三分特征”，且体现在相关报告类准则的应用指南中。“一般企业”的称谓始见于《企业会计准则应用指南（2006）》，指的是除了银行业、证券业、保险业以外的其他行业的企业。简言之，一般企业指的是非金融企业。

二、2017年度一般企业报表格式主要变化的描述与剖析

为了与上述2017年度的7个非报告类准则的修订或发布相呼应，2017年度一般企业的资产负债表、利润表和所有者权益变动表的格式与2016年及其以前年度相比均发生了相应的变化：

（一）资产负债表列报项目的变化

1.单独列示“衍生金融资产”和“衍生金融负债”项目。这是与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南（2018）中要求单独设置“衍生工具”科目相呼应的具体举措，而单独设置“衍生工具”科目又是从技术层面解决应予分拆的嵌入衍生工具的必然结果。由于“衍生工具”科目具有资产和负债类目的双重属性，填列资产负债表时再将其分拆为“衍生金融资产”和“衍生金融负债”项目也是技术层上的不二之选。

2.增加了“持有待售资产”和“持有待售负债”单列项目。此举是与《企业会计准则第42号——持有待售非流动资产、处置组和终止经营》应用指南（2018）中要求单独设置“持有待售资产”和“持有待售负债”科目相呼应的必然结果。需要指出的是鉴于“持有待售资产”和“持有待售负债”均被归类为流动性项目，这两个单列项目的增设对企业流动比率数值均会带来相应的影响，由于非流动资产或处置组由持有状态转化为出售的完成仍存在一定的不确定性，当这两个单列项目的绝对金额较大时，应进一步关注日后事项期间的最新迹象或信息，以便准确评判这两个单列项目对流动比率数值所带来的影响。

3.增加了“其他权益工具”单列项目。资产负债表中在所有者权益项下增加了“其他权益工具”单列项目，此举是与2014版及2017版《企业会计准则第37号——金融工具列报》中对“其他权益工具”的确认与计量直接相关联的。需要指出的是，尽管在2014版的金融工具列报准则中就出现了其他权益工具的概念并将其定性为所有者权益的类别，但在2014版的《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南给定的资产负债表格式中并未出现“其他权益工具”这一单列项目，笔者认为这种脱节现象的出现是与前述各项具体会计准则的修订或发布存在固有的时间周期的限定相关联的，通过发布财会［2017］30号文件，适时予以了“补台”。

（二）利润表列报项目的变化

1.将“营业税金及附加”项目简化为“税金及附加”项目。2016年我国全面完成“营改增”后，营业税已经退出了历史舞台，将“营业税金及附加”中的“营业”二字删除是利润表格式与时俱进的具体体现。故此，2017年度的利润表中将之前的“营业税金及附加”项目改称为“税金及附加”项目。

2.增加了“其他收益”单列项目。此举是与2017年版的《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称新政府补助准则）相呼应的。新政府补助准则将企业获取的与日常生产经营活动相关的政府补助从原来“一刀切”式的营业外收入中分离出来，并将其定义为“其他收益”。此举可以从技术层面解决此前实务中个别企业的利润表中出现的销售毛利为负数但利润总额或净利润却为正数的“南辕北撤”现象。此外，此举对于进一步展示我国市场经济的国际形象也将起到积极的基础数据支撑作用。

3.增加了“资产处置收益”单列项目。此举是与《企业会计准则第42号——持有待售非流动资产、处置组和终止经营》应用指南（2018）中单独设置“资产处置损益”科目相呼应的。由于“资产处置损益”科目具有收益和损失的双重属性，受制于利润表中“加：”项目的固有意涵，在利润表的“加：”类项目中冠以“资产处置收益（损失以“-”号填列）”就是自然而言的落地路径了。需要着重指出的是，“资产处置收益”项目被纳入到了营业利润的构成要素加以列示，与此相呼应，2016年度利润表中在“营业外收入”和“营业外支出”项下分别单独列示的“非流动资产处置利得”和“非流动资产处置损失”自然就加以剔除了。笔者认为，将“资产处置收益”认定为营业利润的构成要素，迎合了我国市场经济的宏观大环境，企业依据优胜劣汰的市场法则及时处置非流动资产也是企业经营者必须面对的新常态。

需要一并指出的是，尽管“其他收益”和“资产处置收益”均被归类到营业利润的构成要素，但与企业日常的生产经营活动相比较，政府补助的获取以及非流动资产处置的持续性和稳定性无疑会相对较差，如果这两个项目占当年营业利润的百分比数值较高或变化较大，在对营业利润进行研判时，应考虑到与以往年度的纵向可比性以及面向未来的可持续性和稳定性。

4.“净利润”项下分别列示“持续经营净利润”和“终止经营净利润”。此举是与《企业会计准则第42号——持有待售非流动资产、处置组和终止经营（2017》要求分别披露“持续经营净利润”和“终止经营净利润”相呼应的，在“净利润”项目的基础上进一步分别列示这两个明细项目，有助于各类报表阅读者更好地评判企业净利润指标的持续性和稳定性。

5.“其他综合收益的税后净额”项下的列报项目有所增加。与以往相比较，“以后不能重分类进损益的其他综合收益”以及“以后将重分类进损益的其他综合收益”小项的列报内容均有所增加。

“以后不能重分类进损益的其他综合收益”项下增加了“1.重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动”，此举是与2014版《企业会计准则第9号——职工薪酬》增加了“设定受益计划”概念以及对设定受益计划所确立的计量规则相呼应的。

“以后不能重分类进损益的其他综合收益”项下增加了“2.权益放下被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益中享有的份额”，此举是与《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2018）中要求“长期股权投资”科目单独设置“其他综合收益”明细科目相呼应的。

“以后将重分类进损益的其他综合收益”小项增加了“4.现金流量套期损益的有效部分”，此举是与《企业会计准则第24号——套期会计》应用指南中关于现金流量套期安排中有效套期部分的计量规则相呼应的。

“以后将重分类进损益的其他综合收益”小项增加了“5.外币财务报表折算差额”，由于《企业会计准则第19号——外币折算》对资产负债表的不同构成项目采取了不同的折算利率，从技术层看而言，只有通过“外币折算差额”项目才能确保折算后的资产负债表实现技术性平衡。单独列示“外币财务报表折算差额”有助于报表阅读者获悉外币财务报表折算对企业综合收益所产生的影响，也有助于报表阅读者更好地考量企业“综合收益”的含金量。

（三）所有者权益变动表列报项目的变化

从体例和结构层面研判，笔者将所有者权益变动表描述为因果交织在一起的一张表，该表一方面列示了驱动所有者权益发生变动的原因，另一方面也列示了所有者权益发生变动的结果。与以往相比较，2017年度该表的驱动因素中增加了“其他权益工具持有者投入资本”行次，与此相关联，在所有者权益的构成要素中相应增加了“其他权益工具”栏次。

上述变化既是为了与《企业会计准则第37号——金融工具列报》中所确立其他权益工具的确认、计量和列报规则相呼应，也是从技术层面维系该表与资产负债表之间的勾稽关系的必然结果。

三、2018年度一般企业报表格式主要变化的描述与剖析

部分上市公司在2018年度开始执行新金融准则和新收入准则，为了与新金融准则和新收入准则所确立的确认、计量和披露规则相呼应，2018年度一般企业的资产负债表、利润表和所有者权益变动表给格式均有所调整。

（一）资产负债表列报项目的主要变化

鉴于新金融准则和新收入准则应用指南中均新增设了相关的会计科目，且相关资产和负债类会计科目名称的流动性表示存在弱化的迹象，资产负债表面临明晰性要求的“压力”明显加大，与以往年度相比较，2018年一般企业的资产负债表格式中出现了将以前单独列示的传统项目予以合并的迹象。具体表现如下：

（1）将“应收票据”和“应收账款”项目合并列示为“应收票据及应收账款”项目。

（2）将“应收利息”“应收股利”和“其他应收款”项目合并列示为“其他应收款”项目。

（3）将“固定资产”和“固定资产清理”项目合并列示为“固定资产”项目。

（4）将“在建工程”和“工程物资”项目合并列示为“在建工程”项目。

（5）将“应付票据”和“应付账款”项目合并列示为“应付票据及应付账款”项目。

（6）将“其他应付款”“应付利息”“应付股利”项目合并列示为“其他应付款”项目。

（7）将“长期应付款”和“专项应付款”项目合并列示为“长期应付款”项目。

此外，为了与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017）》及其应用指南（2018）（以下一并简称为22号准则）、《企业会计准则第14号——收入（2017）》及其应用指南（2018）（以下一并简称为14号准则）相呼应，2018年一般企业的资产负债表中增设了相应的单列项目：

（1）与22号准则相呼应而新增设的单列项目。具体项目包括，“交易性金融资产”“债权投资”“其他债权投资”“其他权益工具投资”“其他非流动金融资产”以及“交易性金融负债”。需要指出的是，从填列说明中可以判定“交易性金融资产”和“交易性金融负债”项目分别替换了此前的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”项目。

需要强调的是，除“其他非流动金融资产”项目外，上述其他5个项目也是22号准则下单独设置的会计科目，但是在填列资产负债表时，均不得将这5个会计科目的期末余额直接填列到对应的单列项目上，而是要基于资产负债表日这5个会计科目的流动性判定，将这5个会计科目的余额加以相应分拆后，填列到不同的指定项目中。由于“交易性金融资产”科目的核算内容包括指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的债权投资，而对于债权投资而言，在填列资产负债表时必须对其基于资产负债表日的流动性做出判定，由于“交易性金融资产”被定位在资产负债表的流动资产类的单列项目，由此我们不难判定，“其他非流动金融资产”项目填列的内容就只能限定在超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的债权投资。

（2）与14号准则相呼应而新增设的单列项目。具体包括“合同资产”项目和“合同负债”项目，需要说明的是“合同资产”与“合同负债”也是14号准则下单独设置的会计科目，在填列资产负债表时，同样需要对这两个科目基于资产负债表日的流动性做出判定，并分别填列到不同的规定项目中。其中，“合同资产”科目和“合同负债”科目的非流动部分应分别填列在“其他非流动资产”和“其他非流动负债”科目，“合同资产减值准备”科目的期末余额则需要伴随“合同资产”科目的流动性归属分别填列到“合同资产”和“其他非流动资产”项目。

需要顺便指出的是，14号准则下单独设置了“合同履约成本”“合同履约成本减值准备”“合同取得成本”“合同取得成本减值准备”“应收退货成本”科目，但这些科目均没有成为资产负债表上的单列项目，填列资产负债表时，也需要基于对资产负债表日流动性判断分别填在不同的规定项目中。

（二）利润表列报项目的主要变化

鉴于2018年度新金融准则和新收入准则已经在部分上市公司开始执行，财会［2018］15号分别对已经执行和尚未执行新金融准则和新收入准则的一般企业利润表格式分别做出了规定，本文以已经执行新金融准则和新收入准则的一般企业利润表格式加以梳理和评析。

1.营业利润构成要素的列报变化。与以往年度相比较，营业利润构成要素列报方式的变化包括新增单列项目和列示顺序调整和列示方式细化三个层面：

（1）新增单列项目。具体包括：“研发费用”“信用减值损失”和“净敞口套期收益”三个项目。其中，“研发费用”项目列报的内容为企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销，该项目的单独列报对于报表阅读者了解企业研发投入的强度及变化趋势，进而研判企业创新驱动发展的成效及潜力会起到积极的促进作用，也是利润表格式与时俱进的具体体现。“信用减值损失”项目则是与22号准则单独设置“信用减值损失”科目相呼应的，“净敞口套期收益”项目则是与《企业会计准则第24号——套期会计》应用指南（2018）单独设置“净敞口套期损益”科目相呼应的，由于纳入营业利润构成要素时被定性为“加：”类项目，在利润表上被命名为“净敞口套期收益（净损失以“-”号填列）”就是顺理成章的了。

（2）列示顺序调整。与以往年度相比较较，营业利润构成要素的“加：”项下“公允价值变动收益”“投资收益”“资产处置收益”“其他收益”的依次排列顺序调整为“其他收益”“投资收益”“公允价值变动收益”“资产处置收益”。笔者认为调整后的排序呈现出持续性和稳定性渐次减弱的迹象，调整后的排序也更加符合绝大多数企业所面临的生产经营大环境，进而使营业利润及其构成要素整体信息的有用性进一步增强。

（3）列示方式细化。与以往年度相比较，“财务费用”项目的列示方式进一步细化，具体而言，在“财务费用”项目下要分别列示“利息费用”和“利息收入”小项。笔者认为，分别列示“利息费用”和“利息收入”有助于更加准确地揭示企业的融资成本，进而更加清晰地呈现出企业对于借入资金使用效益的变动趋势，与此同时，通过单独列示“利息收入”，也可以从一个侧面体现出上市企业募集资金使用的履约进度，也可以从一个侧面体现出上市企业的战略执行力。

2.其他综合收益的税后净额构成要素的变化。与以往年度相比较，“不能重分类进损益的其他综合收益”的构成要素有所增加，具体而言，增加了“其他权益工具投资公允价值变动”项目和“企业自身信用风险公允价值变动”项目，这是与22号准则针对“其他权益工具投资”以及指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债由于自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值变动应计入其他综合收益的后续计量规则相呼应的。笔者认为，之所以将上述两个项目归类为“不能重分类进损益”，其目的就在于借此来避免终止确认“其他权益工具投资”前、后年份之间的损益出现大幅波动以及因企业自身信用风险的变动影响不同会计期间损益的可比性。

对于“将重分类进损益的其他综合收益”而言，单独列示的项目由原来的5项增加至6项，其中，4个项目名称有所变化，1个项目的编号有调整，另外1个则属于新增项目：

名称有所调整的具体情况为：将此前的“1.权益法下在被投资单位以后年度将重分类进损益的其他综合收益中享有的份额”大幅度精简为“1.权益法下可转损益的其他综合收益”；将“2.可供出售金融资产公允价值变动损益”调整为“2.其他权益工具投资公允价值变动”；将“3.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产损益”调整为“金融资产重分类计入其他综合收益的金额”；将“4现金流量套期损益的有效部分”调整为“现金流量套期储备”。

项目编号调整的具体情况为：“外币财务报表折算差额”项目的编号有所调整，由原来的“5.”调整为“6.”

新增加项目的具体情况为：新增了“4.其他债权投资信用减值准备”项目，这是与22号准则要求“其他债权投资”科目应计提信用损失准备且计入“其他综合收益”科目的计量规则相呼应的。

（三）所有者权益变动表列报项目的主要变化

与以往年度性比较，2018年度的所有者权益变动表中导致所有者权益发生变动的驱动要素之“（四）所有者权益内部结转”项目下的列报内容有所增加：

1.“设定受益计划变动额结转留存收益”项目。该项目的增设与《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014）》（以下简称9号准则）对离职后福利的设定受益计划模式所确立的后续计量规则有关，9号准则要求应当对设定受益计划净负债或净资产进行重新计量，重新计量所产生的变动额应计入其他综合收益且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。综观9号准则及其应用指南的相关规定，笔者认为所谓“后续会计期间”具体指的是设定受益计划结算时点所在的会计期间，由于在结算时要终止确认“设定受益计划净资产”或“设定受益计划净负债”，原来在“其他综合收益”中所累计确认的金额理应予以结转，9号准则规定只能在权益范围内转回，该规定符合设定受益计划所涉及到的相关主体之间权利义务的经济实质，也可以避免发生实施设定受益计划的企业相关会计期间损益金额的无序波动，同时也可以避免出现股东超额分配的现象。

所谓“设定受益计划变动额结转留存收益”中的“变动额”指的就是“设定受益计划净资产”或“设定受益计划净负债”重新计量过程中累计计入“其他综合收益”科目的金额，“结转留存收益”指的就是9号准则中所言及的“企业可以在权益范围内转移”。从技术层面而言，在填列“设定受益计划变动额结转留存收益”行次时，应减少“本年金额”栏次下的“其他综合收益”，并以相等的金额增加“本年金额”栏次下的“盈余公积”和“未分配利润”。

2.“其他综合收益结转留存受益”项目。依据财会［2018］15号文件，该项目填列的内容与指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债相关联，对于前者而言，所列报的内容针对的是其终止确认时，由“其他综合收益”结转到留存收益的金额；对后者而言，所列报的内容只限定在之前由企业自身信用风险变动而计入其他综合收益的累计利得或损失，在该交易性金融负债终止确认时，结转到留存收益的金额。由于该项目列报内容具有极强的针对性，因此应根据“其他综合收益”相关明细科目的发生额分析填列。

四、2019年度一般企业报表格式主要变化的描述与剖析

伴随新金融准则、新收入准则和新租赁准则全面进入第一轮次执行，2019年度一般企业的财务报表格式也发生了相应的调整。

（一）资产负债表列报项目的主要变化

2019年度的资产负债表格式除了与新租赁准则的实施相呼应外，还对部分非专属性项目的列报规则做出进一步明确。

1.“应收账款”和“应收票据”以及“应付账款”和“应付票据”回归为分别列示。上文已有言及，为延缓资产负债表列报项目数量“承压趋重”的迹象，在2018年度的资产负债表中出现了将部分传统单列项目归类加以合并的迹象，其中就包括将“应收账款”与“应收票据”并称为“应收账款及应收票据”，将“应付账款”与“应付票据”并称为“应付账款及应付票据”。但是，在2019年度又将上述两组项目回归到分别列示模式。笔者认为将上述两组项目分拆列示的选择是更加适宜的，毕竟应收账款、应付账款与应收票据、应付票据所涉及的利益相对人存在较大差别，所涉及的经济关系复杂程度也存在差异，是否附息也存在明显不同。

2.增加了“使用权资产”和“租赁负债”单列项目。此举是与新租赁准则对承租方经营租赁的确认和计量规则发生重大调整相呼应的，这两个新增的单列项目均被定位在非流动类别。“使用权资产”项目应依据“使用权资产”“使用权资产累计折旧”和“使用权资产减值准备”三个科目加以计算后填列。“租赁负债”科目中自资产负债表日起一年内到期应予清偿的，应填列在“一年以内到期的非流动负债”项目中。

3.明确了新收入准则下相关新增设会计科目的填列规则。与新收入准则相呼应，2019年度的资产负债表填列说明中，进一步明确了“合同资产”“合同负债”“合同取得成本”“合同取得成本减值准备”“合同履约成本”“合同履约成本减值准备”以及“应收退货成本”“应付退款款”科目的填列规则。

需要做出解释和说明的是，新收入准则指南中并没有要求单独设置“应付退货款”科目，也没出现应付退货款的提法或概念，但在财会［2019］6号文件中明确规定“应付退货款”应根据“预计负债”科目的“应付退货款”明细科目是否在资产负债表日起的一年内或一个正常的营业周期内清偿，而分别填列在“其他流动负债”或“预计负债”项目。笔者认为，应付退货款与应收退货成本是相互关联的，两者均为附有销货退回条款的销售合同中不可或缺的交易要素，将“应付退货款”作为“预计负债”科目的明细科目的路径选择是适宜的，通过“应付退货款”与“应收退货成本”的结合来加强对预期可能退回存货的管理与监督。

4.增加了“专项储备”单列项目。对高危行业计提安全生产费是国家层面的一项有针对性的宏观财务政策，该项政策已实施多年，要求企业必须将在成本费用中计提的安全生产费专项用于安全生产。从会计核算角度而言，曾经一度要求将计提的安全生产费纳入“专项应付款”来核算。但是，从会计基本理论层面而言，负债类科目必须存在相对应的行为主体，但从经济实质上来研判，“专项应付款”并不存在相对应的行为主体，财政部也曾专门发文要求将企业计提的安全生产费纳入“专项储备”科目予以核算，并将该科目的性质界定为所有者权益类。在我国的企业会计标准进入与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系年代以后，安全生产费无法按照国际趋同原则纳入某一具体会计准则来予以规范，但对于作为一项持续已久的财务政策，必须要纳入相关企业的会计核算之中，2019年度在所有者权益类别中单独列示“专项储备”，可以视为与国际财务报告准则趋同过程中的“拾遗补缺”之举。

5.进一步明确了“一年内到期的非流 动资产”以及“递延收益”项目的填列规则。财会［2019］6号文件中明确规定“一年内到期的非流动资产”项目的列报内容不包含固定资产、使用权资产、无形资产、长期待摊费用科目中只剩或不足一年或者预计在一年内进行的折旧或摊销额，由此可以进一步强化“一年以内到期非流动资产”项目所列报内容的金融资产属性。此外，该文件中还规定：“递延收益”科目中摊销期限只剩或不足一年的，或者预计在一年内进行摊销的部分，不得填列到“一年以内到期非流动负债”，此举也进一步强化了“一年以内到期非流动负债”项目所列报内容的金融负债属性。

6.增加了“预计负债”项目的列报内容。财会［2019］6号文件中明确规定：对贷款承诺、财务担保合同计提的损失准备应填列在“预计负债”项目，22号准则将贷款承诺和财务担保合同纳入计提金融资产损失准备的资产范畴，从账务处理层面而言，在借记“信用减值损失”科目的同时，就应当贷记“预计负债”科目，因此对贷款承诺和财务担保合同而计提的损失准备就理应填列在“预计负债”项目。

（二）利润表列报项目的主要变化

第一批次的企业从2019年开始执行《企业会计准则第21号——租赁（2018）》（以下简称新租赁准则），就租赁准则而言，只有出租方才涉及收入的确认与计量，由于新租赁准则对出租方所确立的确认和计量规则并未发生根本性变化，因此2019年度的利润表格式与2018年相比并未发生大的变动。

比较2018年度和2019年度的一般企业的利润表格式可以发现，利润表的单列项目并未发生增减变动，但“资产减值损失”和“信用减值损失”项目由2018年在“减：”项下列示，调整为2019年度在“加：”项下列示，并且这两个项目列报的先后顺序进行了调整。笔者认为，将这两个项目由原来的“减：”项目剔除后，有助于更加直观而顺畅地体现出一般企业营业利润的形成过程。换言之，从“营业收入”项目减计至“财务费用”项目，通常就形成了传统企业的营业利润。2019年利润表格式中的“加：”项下则集中列示了各项特殊业务对营业利润所带来的影响。此外，将营业利润的构成要素区分成“减：”和“加：”项目，有助于报表阅读者从结构化的视角来分析和研判企业获取营业利润的持续性和稳定性。

总而言之，2017年度至2019年度财政部以发布系列通知的方式对一般企业的财务报表格式进行了一系列的调整，此举除了与新金融准则、新收入准则和新租赁准则等系列非报告类准则所确立的确认与计量规则变化相呼应外，从技术层面而言，通过对单列项目类别归属的调整、列报名称的推敲、列报顺序的斟酌、填列规则的明确等手段，也促使一般企业财务报表所披露会计信息的整体有用性得到了进一步的提升。