跨境应税行为增值税国际比较刍议

| 李 宝

全球经济一体化、远程服务技术进步推动了国际业务发展，也会催生复杂的增值税征收规则。为了准确理解和应用跨境应税行为的增值税规则，笔者研究了英国、西班牙、新加坡等国家相关增值税法规。关于跨境应税行为的增值税规则，我国与欧美国家征免观点总体一致，但部分条款有差异，需要主管税务机关做出进一步解释和加强国际税收协调。文中主要以英国增值税法规《741A公告》为例加以说明。

一、跨境应税行为概述

跨境应税行为，主要指国际的单位或个人之间发生的运输、租赁、建安等各种应税服务和修理修配、受托加工等劳务（以下统称为“跨境服务”）。在我国，主要分为“请进来”与“走出去”两类业务，前者是我国单位或个人（以下简称“中方”）“采购”国外单位或个人（以下简称“外方”）的业务，后者则是中方向外方“供应”业务（见表1）。

表1 “请进来”与“走出去”业务比较

我国税法是对“请进来”与“走出去”业务分别作出立法规定的，而国外增值税大多将二者统一在一个增值税规则中加以描述，如英国增值税法规《741A公告》。我国税法对两类业务均不区分单位和个人，但英国、新加坡增值税规则却是将两类业务分别区分为B2B（指企业与企业之间的商业行为，接受方是增值税纳税人）和B2C（指企业和个人或其他非商业单位之间的商业行为，接受方可能是个人、政府、团体等不具有增值税税号的对象）模式。模式对象不同，征免税地点也不同。

“业务供求”中，对于“请进来”业务，所谓“境内外接受”，指的是中方具体接受外方提供的跨境服务的地理位置，是在我国境内还是在境外。如果中方接受跨境服务的位置在国外且在境外“消费”（意指使用或享受），比如到英国去吃饭、旅游，则是在境外接受服务，反之，中方在境内接受或中方在境内消费这种跨境服务，只要二者满足一条，则属于在境内接受服务。所谓“在境内外消费”，指的是跨境服务的接受方使用或享受该服务的地理位置，是在我国的境内还是境外。比如，中方购买英国某人提供的对商务合同进行英译汉服务，如果这些合同是在境内使用，就属于“在境内消费”，如果是拿到美国去使用的，就属于“在境外消费”，可见，“境内接受”的业务，不一定就在“境内消费”。对于“走出去”业务，采用与上述相类似解释。

二、我国税法对跨境应税行为的有关规定

1.“请进来”业务。我国不同时期对此业务的立法侧重点是不一样的。如表2所示，我国立法倾向于对销售方或购买方在境内的一方征税，对完全在境外发生或消费的跨境服务免税。但这个规定最大的问题就在于没有明确什么叫“销售方在境内”和“购买方在境内”，以至于很多人都误解“购买方在境内”是指“购买方是中国境内的注册单位”，从而造成“凡是中国境内企业购买境外单位服务的，统统征税”这种荒谬认识。事实上，在不考虑分支机构和常设机构等情况下，“销售方在境内”指的应是“销售方在境内提供跨境服务”，“购买方在境内”指的是“购买方在境内接受跨境服务”。这里强调的是跨境服务的提供地点和接受地点，而不是双方属于哪个国家的纳税人。我国通常的税务处理见表3。

表2 “请进来”业务我国税法规定分析表

通过表3可以得出结论：（1）和“境内”沾边的跨境服务可能都被征税，这是一种粗放的征管模式；（2）只要外方来华提供服务，都属于在“境内”提供服务，应缴纳增值税；（3）外方不来华提供服务，而是在其所在国远程提供服务，且这种服务中方完全在境外消费，则免征增值税。而国外增值税则相关规定为：当跨境服务的供应地和消费地一致时，在供应地征税。很多时候，国外增值税的“供应地”指的就是“客户所在地”，因而和我国税法基本一致。

表3 我国“请进来”业务税务处理分析表

2.“走出去”业务。对于“走出去”业务，我国主要增值税法规集中在《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件四之《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，以及《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行） 〉的公告》 （国家税务总局公告2016年第29号）等文件（见表4）。

表4 “走出去”业务税收政策表

我国“走出去”业务经常碰到的问题是，很难在备案项目中准确找到中方实际提供的业务名称，容易对是否属于备案业务引起争议。因为中方在境外提供服务时，客户所在国基本上都需要征税，所以我国一般是不能征税的，但在我国，备案是前置条件，一旦备案出问题，很容易也被征税，此时即出现双重征税。对于该类业务，我国的免税或零税率（以下统称“免税”）原则是：备案的应税行为，接受方不能在境内或消费不能发生在境内，不能与境内的货物或财产有关（见表5）。

表5 我国“走出去”业务税收处理分析表

该类业务与国外增值税的直接差异体现在具体服务项目上，比如，对于完全在境外发生或消费的应税行为，我国税法列举的项目和国外增值税列举的项目有很大不同。可见，我国税法最初可能参考了欧美国家有关规定，但立法时又做了“请进来”与“走出去”的业务区分，在遣词造句上还沿袭了“接受方”、“提供方”、“销售方”、“购买方”、“完全发生”、“完全消费”等混合在一起的习惯用语。

三、英国增值税《471A公告》基本原理概述

英国增值税对于“跨境应税行为”，明确是按服务的“供应地”确定征税目标，即服务是在哪个国家提供的就在哪个国家征税，这是一般规则。但因为服务内容比较复杂，所以还要设立特殊规则，来进一步判断特殊业务的“供应地”。对于客户所在地即供应地这一一般原则，我国基本采纳；特殊服务不再考虑提供方地理位置，而是人为硬性规定了这一特殊规则，我国也部分采纳了。比如对于在某国租赁车船后周游世界哪里是供应地，远程计算机操作、提供数字技术哪里是供应地等等。

如果英国纳税人到其他国家境内提供服务，已经离开英国本土，不属于在英国境内提供服务，所以不征收增值税。这在我国还要有个备案的前置条件。如果英国纳税人在英国境内，向英国境外其他国家的客户提供服务，则按表6确定供应地进而确定是否在英国交税。

表6 中英“请进来”与“走出去”业务一般原则比较表

对于服务性质的特殊项目，英国增值税的征免是有明确理由的，比如，中方在中国境内为英国客户提供楼层装修设计服务，利用英国的建筑物在英国提供酒店服务，该业务在英国要征税，因为这个业务和英国的土地和财产紧密相连，而相反，如果是外方在境外为中方提供楼层装修设计服务，利用中国建筑物在中国提供酒店服务，则中国的税法解释只能是接受方在境内、服务在中国境内使用和消费了，这在实务中不易区分。进一步说，在英国，为楼房做装修设计属于与土地和财产紧密相连的服务，但如果专门为楼房软装的颜色进行设计，就不算与土地和财产紧密相连了，利用建筑物提供酒店服务和介绍入住酒店服务也不一样，而这些情况在中国税法中都没有明确规定。

对于进口服务，我国要求境内的购买方代扣代缴境外供应商的增值税（英国和新加坡税法称之“反向收费”），即本来供应商应该收客户的税（销项税或产出税），被客户反过来收了供应商的税（进项税或投入税），由于供应商不是客户所在国家的纳税人，所以叫“费”，而不是“税”，供应商在会计上完全可以把该笔境外扣缴的增值税计入期间费用。

四、部分跨境服务增值税国际比较

1.我国税法规定的完全在境外发生的服务。对于“请进来”业务，《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）第四条规定：对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业(除播映)，娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。营改增以后，这些业务已不征收增值税。但该通知采用正列举的方式，很多业务没有列举进来，比如交通，中方在境外“打车”是否征收增值税。

所谓“完全在境外发生的服务”，通常指的是“请进来”业务中既可以在境外提供也可以在境内提供的、但税法强调的是必须（或只能）在境外提供的服务。比如理发，外方可以到中国给中方理发，也可以中方到国外由外方理发，但只有外方在国外给中方理发这种情况，才算完全在境外发生的理发服务。

2.我国税法规定的完全在境外消费的服务。对于“走出去”业务，《国家税务总局关于发布＜营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）＞的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）仍然采用正列举形式规定了“电信服务、知识产权服务、物流辅助服务（仓储服务、收派服务除外）、鉴证咨询服务、专业技术服务、商务辅助服务、广告投放地在境外的广告服务、无形资产”八种服务。而像测试检测类服务，就无法按照这一规定做免税备案。

所谓“完全在境外消费的服务”，通常指的是“走出去”业务中，那些既可以在境内使用或享受的、也可以在境外使用或享受的、但税法强调必须（或只能）在境外使用或享受的服务。比如电视服务，中方利用中国的设备在中国提供服务，外方可以到中国来观看，也可以在国外观看，但因为设备在中国，中国境内即可接收有关信号，所以这个服务就不算是完全在境外使用或享受的服务了。我国税法强调,在境内满足“接受方”或“消费”二者中一个条件即在我国征税，但国外增值税更强调的是“消费地”而不是“接受地”。

通过表3 可以得出结论：（1）和“境内”沾边的跨境服务可能都被征税，这是一种粗放的征管模式；（2）只要外方来华提供服务，都属于在“境内”提供服务，应缴纳增值税；（3）外方不来华提供服务，而是在其所在国远程提供服务，且这种服务中方完全在境外消费，则免征增值税。而国际增值税则相关规定为：当跨境服务的供应地和消费地一致时，在供应地征税。很多时候，国外增值税的“供应地”指的就是“客户所在地”，因而和我国税法基本一致。

3.国外增值税规定的完全在境外发生的服务。新加坡税法规定，完全在境外发生的“文化、艺术、体育、教育（所有形式的教学）或娱乐服务、展览或会议服务、补充上述服务的其他服务”，适用零税率。英国增值税法规定，针对B2B服务，一切发生在境外的收取入场费或入场辅助服务费的参与活动，以及被视同是参与活动和参加辅助服务活动的，都属于完全在境外发生；针对B2C服务，与文化、艺术、体育、科学、教育、娱乐和类似活动有关的服务，也都算完全在境外发生。可见，国外增值税定义完全在境外发生的业务，更偏重是供应商“亲身经历、亲自动手、他人无法替代”的业务。

4.国外增值税规定的完全在境外消费的服务。对于货物出租（包括运输工具）、电子提供的服务（仅限B2B）、电信服务（仅限B2B）、根据保险索赔修理货物（仅限B2B）、广播和电视服务，在实际消费地征税。比如，中方向外方提供电子服务、广播电视服务，因为外方在其所在国“享受和使用”，所以在其所在国征税，但我国税法规定，利用境内电视台广播对外提供的服务，不属于完全在境外消费的服务，要在中国征税。这样，某些业务在中国就会产生一些争议。比如，中方接受外方提供的在线教育、培训，基本认定是在中国境内接受并消费的服务，在中国纳税，但英国增值税则对此做出进一步的区分：有人工现场操作干预的，属于教育培训服务，执行供应地一般原则，在中国纳税，但没有人工现场操作干预的仅是事先录制或者电子生成的，则属于提供电子服务，按服务实际提供地纳税。

5.特殊跨境服务国际增值税比较。表7就比较常见的几种跨境服务，比较中国与英国增值税的不同判定。

表7 中英特殊跨境服务税务处理比较表

6.结论。对于跨境应税行为的征免增值税，我国税法与国际税法比较趋同，略有差异，基本规律见表8。

表8 中国与国外跨境行为增值税征免比较表