碳排放权相关会计处理现状及优化完善对策

□ 沈阳 李博然

由于国内外对环保关注程度的增加，再加上《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的出行，碳会计已成为目前社会重要关注和深入研究的方面。通过阐述近年出版的一些经典文献中提出的看法，研究与碳排放权有关会计管理的方式与准则，了解当前碳排放权会处理进程，对当前碳排放权会计处理现状提出不足之处，从而使碳会计处理更好更快地发展。

一、引言

随着科学技术的不断发展，环境也面临着前所未有的压力，“全球变暖”就是最直接的一个体现。随着人类活动带来的二氧化碳排放增多，温室气体总量也随之猛增，气候变暖这个全球性问题愈演愈烈。根据相关勘探数据显示，自从2002年起，南极洲、格陵兰岛以及其他冰原每年的融冰量正成倍增长。因此，二氧化碳的排放量受到广泛关注和严格管控。2006年，美国提出了年度词汇“碳中和”，该概念一经提出，广受支持。

2021年3月15日，习近平总书记在中央财经委员会第九次会议中提出一项重要议题，要求在“十四五”期间完成碳达峰任务的百分之六十，在2030年以前实现碳达峰，争取2060年以前实现碳中和。也就是我们所说的“双碳”。

在“双碳”的背景下，全国各类企业尤其是重点排放企业，生产经营方式将发生重大变化，要严格按照碳排放权进行交易。生态环境部发布的《碳排放权交易管理办法》总则规定，我国将实行碳排放配额管理制度、配额总量控制制度。这也意味着，财政相关部门日后应按照总则及其相关规定对企业的碳排放权做相关会计处理。

二、研究意义

我国是煤炭生产与耗用的大国，煤炭的生产与利用过程伴随大量的温室气体排放，因此实行碳排放权份额分配非常必要，并且对企业碳排放量进行控制能有效地促进我国节能减排措施的实施。对碳会计进行研究和探讨并用统一的标准指导参与碳排放权交易的企业进行核算和计量会促进碳市场走向规范化、统一化。所以我们要结合现有的碳排放权会计处理理论和目前实行碳会计企业的实务经验，对目前的碳会计体系进行优化和完善，从而推动全国碳排放权会计处理标准化，帮助碳排放企业队伍不断壮大，促使更加完善的碳会计准则出台。同时，目前世界各国致力于温室气体的减排，我国更是将环境保护这项基本国策提升到一个更高的高度，为激励企业实现节能减排，全国碳排放交易规模将不断扩大。而碳会计工作是对碳交易的相关账目、碳排放权的买入卖出、碳投资、碳会计使用者信息披露的处理。因此，对碳会计进行研究分析，并建立统一的碳会计准则能反映碳排放权的真实财务信息，使得与碳排放有关的企业披露的信息更规范，减少重点排放企业经营管理徇私舞弊的可能性，研究制定适合企业的碳排放权会计处理体系势在必行。

三、研究现状

1.国外研究现状。国外的碳排放交易市场运行要早于国内，最早可追溯到1993年FERC（美国联邦能源管制委员会）发布的《统一会计系统》，该准则规定碳会计的初始计量要采用历史成本计量属性。2004年12月，IFRIC（财务报告解释委员会）出台了第一部有关碳排放权会计处理制度的规范文件——《国际财务报告解释公告第三号——排放权》。该政策表示，如果是企业在交易市场上取得的碳排放权，要按照购买日的价格记入无形资产；如果是政府无偿分配的碳排放权，则按照取得日的公允价值入账，记为一项资产，待实际进行碳排放时，按照排放日的市场价值记入负债；并将资产的价值波动计入所有者权益，负债的价值波动记入当期损益。然而该项文件存在一定的问题，如资产与负债的计量属性不一致，以及资产和负债对利润表的影响不对称等。因此，执行不到半年的时间，该项规定就被撤销了。直至2015年，IASB启动了“污染物定价机制”项目，继续对上诉问题进行研究，旨在解决资产和负债的确认、碳排放权初始计量和列报问题，并且于2021年继续推进该项目。

总体而言，截至目前为止，IASB在一些基本的会计属性问题上达成了一致，并且也为后续的工作奠定基础，但对于一些比较复杂的问题，例如碳负债的确认时间等仍存在分歧。以下为几个重点关注的问题：第一点，如何对碳排放权资产和负债进行初始确认和计量；第二点，相关财务报表的列报方法如何；第三点，采取何会计计量模式。相关公告对此提出：由于政府无偿分配的碳排放权份额是由过去的事项形成的，由企业拥有或控制，预期会给企业带来经济利益。因此，符合资产的定义，应确认为资产，并且属于无形资产。同时，无偿分配的碳排放权份额属于政府补助，所以会计分录应该为借：无形资产，贷：递延收益。企业实际进行温室气体排放时，应按照公允价值计量模式进行计量。并且相关资产和负债的公允价值变动要么全部计入损益，要么全部计入权益。

2.国内研究现状。虽然我国碳市场运行较晚于国外，但目前我国许多会计领域的专家学者已经对碳排放权相关会计处理提出不同的看法和建议，这里选取几个具有代表性的相关文献进行简要的介绍。

《市场化碳中和目标实现的会计手段与实施》一文中指出，虽然我国目前在碳中和目标的实现上已经取得了初步的成就，但要在2030年以前达到碳达峰状态，还有很多工作要做，这离不开市场化会计手段的实施。碳中和会计包括碳市场价格、碳税税率、期货市场与碳市场的结合、碳排放权买卖以及对碳市场的审计监督等多个方面。我们应当在做好碳市场的规划和设计以后，严谨地、有逻辑性地实施碳会计，并且能够随着减排过程的情况变化不断改善、完善碳会计手段，更要加强公民的节能减排意识，积极发挥舆论作用，使碳中和的目标贯彻人心。

《碳排放交易权的会计问题研究》文中表明碳排放权相关会计处理的核心问题在于碳排放权的确认与计量。先要确认碳交易权是否属于资产，如若可以确认为资产，下一步则要确认资产类型，判断碳交易权属于无形资产、存货、金融资产还是新型资产。而在碳交易权的计量方面，主要依据历史成本和公允价值两种计量方式。不同的是，该篇文章提出将降低碳排放量视为企业的一项义务，并将碳排放义务记入负债科目，其采用历史成本或公允价值进行计量。

《重点排放企业碳排放权会计处理探析》一文《暂行规定》进行了详细解读之后，结合实际案例，对重点排放企业碳排放权有关会计处理进行了进一步探析。其作者将碳排放权分为生产性和经营性，把生产性碳排放权看做是一种非货币性资产，记入“无形资产”科目；发生碳排放的减值时，需要借记“资产减值准备”，贷记“碳排放权减值”；出售时根据实收价款记入“营业外收入”或“其他应收款”科目。而将投资性碳排放权确认为“交易性金融资产”，其后续计量按照交易性金融资产的计量方式进行。

《碳达峰碳中和背景下企业碳排放权会计处理探讨》一文中重点对碳排放权有关的会计处理现存的问题进行了分析和探讨，并提出改善建议。其作者认为应当作出以下三点改善：首先，目前的碳会计未能对无偿分配的碳排放权进行初始计量，应当记入“碳排放权资产”科目；其次，在碳排放量超出规定限额时应当确认负债；再其次，目前规定与碳交易有关的所有损益全部记入“营业外收支”科目，存在不妥，需要根据碳排放权的不同来源和用途分别记入“递延收益”“投资收益”“营业外收支出”等。

《碳排放权会计的历史沿革与发展展望》一文结合国内和国外的发展，以及出台的一系列规定，对目前规定提出需要改进的问题，对碳排放权相关会计处理的未来建设做出规划。将政府免费分配的碳排放权配额确认为资产，归属于新型资产，并且作者也赞同将配额资产的贷方记入负债，属于一项有条件的预计负债，实际排放时按排放量抵销，期末结余作为政府补助计入其他收益。但是计量时应采取公允价值法，相关资产负债的公允价值变动要么全部计入损益、要么全部计入权益。

《对国际间碳排放权交易制度的思考——基于会计确认、计量的研究》一文通过对《暂行规定》细致的解读，研究了碳排放会计过程的会计分录做法：在重点排放企业核算从交易市场上获得的排放权时设立“1489碳排放权资产”科目。实际购买碳排放权和政府无偿分配的碳排放权要根据购买日的价格，借：碳排放权资产，贷：银行存款或其他应付款。实际排放时借：营业外支出，贷：碳排放权资产。政府无偿分配的份额进行销售时，根据销售日企业实际收到的价款减去相关税费之后的价格之差，借：银行存款或应收账款，贷：营业外收入。对于在交易市场上获得的排放权销售时，贷方抵消“碳排放权资产”科目，差额计入“营业外收入或支出”。而碳排放权交易的后续计量，要根据公允价值的变动，借：应付碳排放权，贷：碳排放权权，差额计入“公允价值变动损益”科目。

四、分析与总结

1.现存问题。查阅了一系列相关文献后，可以发现有关碳会计的文章大致分为三类。第一类是针对碳会计的背景和演变过程，以及我国达到“双碳”的紧迫性。第二类是针对现出台的文件，仔细分析文件内容以及其中做出的规定，找到值得继续延续的核算方法和不足之处，并提出改进的办法。第三类是根据现行的碳排放权交易试点的情况反馈，对出现的问题找到解决的办法，力求建设系统完整的碳会计体系，和适合我国国情的碳排放权会计处理方法。

而有关碳会计的研究，国际上起步较早，在概念界定方面有着较为丰富的经验，虽未建成完整成熟的碳排放权会计处理体系，但其研究结果对我们具有指导意义。国内的研究还处于起步阶段，大多数学者运用了各类研究方法进行深入研究，并且对国外的定义进行了扩充。主要针对于如何对碳排放权进行初始确认和计量、是否要记入负债、如何进行后续计量，但目前还处于理论状态。虽然在碳会计的相关定义上已达成共识，但在确认计量方面各个学者各执己见，目前的碳会计还存在着一些问题。第一，碳排放权相关会计处理缺乏系统完整的理论体系，《暂行规定》虽然在一定程度上指导了碳会计，但规定整体上呈碎片化，应该加以丰富和整合；第二，计量属性过于单一，目前的碳排放权资产计量方式大多采用历史成本原则，应该思考是否有更加契合碳会计的专门计量属性；第三，缺乏谨慎性原则，现出台的规定未对碳排放权资产的减值处理以及售出后账面价值的确定给出相关规定；第四，缺少有关碳会计的法律法规、监督管理系统。

2.解决对策。对于上述提出的问题，提出以下几点对策建议。首先，要使碳会计处理体系系统化完整化，需要建立适合我国的碳会计理论体系和计量标准，完善碳会计信息披露制度。在《暂行规定》的基础上增加有关碳排放权交易背景的披露，统一不同专家学者的意见，使碳排放权有严格的确认时间，计量准则，记账标准以及报告方式，从而提高信息标准化。并且碳会计信息披露不仅可以以文字方式进行，还可以以图表等方式，这可以使信息使用者对信息的掌握更加清晰明了。其次，而对于计量属性单一的问题，我们可以丰富计量属性的采用，比如像目前有专家提出的，引入公允价值计量模式，根据市场价值的变动，对碳排放权的计量也随之做出相关应对，使碳排放权相关会计信息更准确，更真实，具有时效性。亦或者我们可以根据碳会计的专属特点，以及与其他会计处理的不同之处，创建专属于碳会计的计量模式，更能真实的反应碳排放权的经济价值。再其次，对于碳排放相关资产减值和出售处理，我们可以对比其他资产的处理方式，建立“资产减值损失”科目，当重点排放企业对从政府或其他企业购入的碳排放权进行售出时，要根据售出日实际收到的或应收的价款，扣除相关税费之后，差额记入“营业外收入”或“投资收益”。而对于政府无偿分配的碳排放权份额也应该进行会计处理，根据售出日实际收到或应收价款，扣除相关税费，贷记“营业外收入”。最后，构建碳会计管理制度体系和运营体系。建立相关部门对碳排放进行统一管理，相关会计处理严格遵循会计准则，保证碳会计执行过程中的真实性、准确性、公正性，并能够对利益相关者提供真实有用的信息，从源头上避免不良状况的发生。设置针对于碳会计的审计系统，使财务舞弊现象和弄虚造假无处可藏。

3.结论。随着国家和政府对低碳经济的高度重视，结合目前的形式以及各部门出台的相关规定，我们可以了解到，要参与到双碳建设以及完善碳会计体系中的个体不仅包括重点排放企业，能通过碳排放权交易获利的企业、管理碳排放的相关机构，甚至我们每个公民尤其是会计相关从事人员都要参与进来。我国对碳会计接触时间较短，因此，对碳排放权了解的专业人士也较少，人才培养也至关重要。国家应当大力培养碳会计人才，增加有关碳会计研究的技能培养、科研项目，鼓励更多人士投入到碳会计研究中，甚至可以设置相关证书，鼓励大众考取。另外，全民应该提高低碳意识，政府不能仅在重点排放企业宣传节能减排，要使大众都了解双碳，并且为构建双碳贡献一份力量。政府可以用公益宣传的方式，使更多企业、公民了解双碳，各学校、高校也可以用开展讲座的方式，使青年一代参与到碳市场的建设中，做到全民减排。

相信随着国内碳市场经验的不断积累，会有越来越多的财务人员、环保人士、政府工作人员纷纷加入到碳排放权会计处理体系的建立中来，越来越多的企业会主动加入，碳排放队伍会逐渐壮大、碳会计会早日建立起来，相关监管部门会愈加完善，并且及时出台相关法律法规，国家的节能减排工作会大大推进，世界的环境状况也会越来越好。