财务报告内部控制审计发展现状与改进

□ 兰州 崔振华

从二十一世纪初期国外“安然”事件到国内“银广夏”事件的发生，毫无疑问的对无数投资者信心造成打击，无不提醒着大家，内部控制缺陷导致的舞弊或外部舞弊的发生都是对公司的致命打击。理论学术界，企业管理界都希望重塑投资形象，建立全新的投资市场，建成一套完整的内部控制审计体系和外部监督体系，并在众公司中推行。财务报告内部控制审计的最终目的是提高财务报告可靠性，防止给外部提供虚假信息，最大程度保护投资者利益，促进企业健康发展，实现企业可持续发展。

一、财务报告内部控制审计相关概念

1.财务报告内部控制。财务报告内部控制指公司的所有者、管理层及全体员工实施的目的在于合理保证财务报告及相关信息真实、可靠所进行的内部控制程序，并确保公司设计的控制程序能提供合理保证。公司的业务活动经过合理授权；保护公司的资产，避免未经授权或不恰当的使用；业务活动被恰当地记录并报告，从而保证上市公司的财务报告符合公认会计原则的编报要求。以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制。财务报告内部控制的有效性包括内部控制设计的有效性和内部控制运行的有效性。

2.内部控制审计。内部控制审计指通过系统的审计程序和方法对被审计单位的内控制度系统的检查、测试分析、评判，确定其真实可信，从而做出内部控制有效性鉴定的一种全新审计方法。是明确评价内部控制有效性的过程，包括确认和评价企业内部控制设计合理性和利用控制方法弥补内控缺陷，提出内部控制改进建议。

二、我国财务报告内部控制审计发展现状

1.公司自身对内部控制审计认识不足。自2008年《企业内部控制基本规范》颁布之后，上市公司依据相关规定稳步推进内部控制体系建设。2012年，在沪、深交易所上市的2469家公司，其中有1504家公司发布了内部控制审计报告，共占比60.92%，同时在1504家公布了内部控制审计报告的公司中，697家公司独立发布的内部控制审计费用总数为336,108,362元，平均每家公司的内部控制审计费用为482,221元。其中，规范的内部控制审计报告的审计费用平均值较高，为486,059元。从上述数据不难看出，依然有40%的公司未对内部控制审计报告进行公布，在控制论和委托代理理论作用下，未能很好地发表审计报告。究其原因，上市公司治理机制还不够完善，无法建立完整的代理制度，管理层对公司治理重视度不够，内部执行力欠缺，未意识到内部控制审计报告所体现的价值，导致公司自身对内部审计报告需求不足。又因为目前我国内部控制相关法律还不够健全，对公司内部控制审计披露没有法律强制要求。同时能发现的是，审计费用居高不下，与企业内部控制审计成本效益要求相违背，公司审计自我需求不够。两者共同限制了公司管理层对外发布内部控制审计报告。

2.财务报告内部控制审计准则不完善。我国关于内部控制的理论起步较晚，相关财务报告内部控制的准则未及时同步。继2008年 5月财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会（以下简称五部委）发布《企业内部控制基本规范》后，2010年4月五部委又联合发布了企业内部控制配套指引（包括《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》），标志着具有中国特色的内部控制规范体系基本形成。但基于是指导性的审计标准，仍然存在以下问题：第一、财务报告内部控制审计范围不明确。企业内部控制中提出，为了避免不能有效利用财务报告，注册会计师职责是为财务报告内部控制有效性发表意见，因此我国归于内部控制审计的范围仅在财务报告中，敦促内部控制在相关内容中及时发现并处理存在的问题。相反，对于财务报表中非数据相关的内部控制缺陷，在“非财务报告内部控制”部分中予以描述。综上看出，财务报告内部控制还是我国内部控制的重点。第二、财务报告内部控制审计程序。审计程序是指审计工作开始到结束的众多过程。我国对内部控制审计有明确、科学的审计程序，但明确财务报告内部控制审计程序并未建立。科学的财务报告内部控制审计程序有利于提高工作质量，促进工作效率，形成完整的审计步骤。第三、财务报告内部控制审计目标不明确。审计人员通过审计活动所期望达到的目的和要求完成审计工作，它是审计工作的指导指南。审计目标与

审计过程紧密相关，决定着审计意见如何表述。虽然在内控指引第14号文件中提出保证财务报告的真实、完整，但未对财务报告内部控制审计准则提出明确的审计目标。

3.内部控制审计师专业水平不足，持续培训教育落实不到位。国外内部审计体系发展较早，并作为我国内部控制审计发展的模板，我国还处于发展探索阶段，内部审计团队职业素养有待进一步提升。相较于财务报表审计，执业经验有所欠缺，缺乏内部控制审计的经验对报告的完整性、公允性也存在一定的挑战。部分单位的内审人员更偏向于财务，知识层面单一、判断力相对较弱，大部分人员缺乏基建、法律等领域的专业知识，视野狭窄，局限于从原始凭证和账面问题的“守旧型”审计，难以开展从深层次发现问题的“创新型”审计。一般而言，从内部审计师专业角度来讲，数据采集与分析、风险分析、信息技术运用、企业管理、财务会计、人际沟通与交流等都是审计人员需要具备的能力。审计业务需要根据审计师相应经验做出个人判断，当缺乏审计相关专业知识时，会对相应问题做出不正确的判断，从而无法提供适当的解决办法。现在社会上的审计培训机构不完全具备培训资质，从师资力量或是场地均无法满足审计真正的要求，其培训机构储备的知识也不是审计最新的研究学习内容。同时，培训方式和周期也存在一定问题。审计学习是一种系统性的学习过程，短期的培训不能很好的达到培训目的，此类培训都不能保证前期的培训效果反而还要增加培训知识，不但没有作用，反而抑制了内部控制审计的正确发展。

4.财务报告内部控制审计外部需求不足。财务报告使用者包括市场投资者、公司债权人、企业各级管理人员、政府及相关机构、社会公众等，每一个使用者都想从财务报告信息中提取相关投资信息，保证自己的投资收益。由于监管力度等问题的存在，提供的财务报告的真实性他们也在怀疑，大量舞弊的存在说明财务报告舞弊问题依旧是影响我国投资环境的问题，财务报告使用者只能根据公司提供的财务数据信息对公司进行分析，相对专业的投资者尝试利用目前的财务信息获得更多有利信息，但他们忽略了一点，非财务报告信息同样对他们的投资产生重要影响。投资者如果无法对公司进行实地考察，更就需求从公司发布的消息报告中发现问题，找到最佳投资策略。人们往往被限制到一种思维，供给影响需求，而真正意义应该是需求影响供给。

三、我国财务报告内部控制审计改进对策

1.促进公司对财务报告内部控制审计的认识。财务报告内部审计作为对外公布财务报表的第一道防线，肩负对内对外同时负责的重任，企业要从自身认识到内部控制审计的重要性。它是公司治理的排头兵，是防止舞弊的急先锋，更是企业发展的催化剂。加强对公司内部审计的建设，确定公司内部控制审计建设的责任人，建立全面有效的内部控制审计控制方法，明确企业管理层董事会要评价内部控制有效性，明确内部控制审计在各部门中的工作与责任，促进内部控制在企业内部的执行力。只有不断优化公司内部治理体系，才能更好的发挥内部控制审计的作用。五部委颁布的内部控制应用指引的目的也是从法律效力上对内部控制审计进行诠释，从2008年颁布指引只有少数企业披露内部控制审计到2012年企业披露内部控制的比例超过五成，从此看到这不仅是外部需求也是内部需求，良好的公司治理提高企业的股权结构合理化，减少企业的代理成本，增强公司的内部控制机理，巩固企业核心竞争力，提升公司的经营业绩，实现公司的可持续健康发展。

2.加速财务报告内部控制审计准则完善。审计准则体系是指，审计人员在进行审计工作中遵循的职业道德、行为规范、任务内容、工作流程、工作质量标准，极具指导性、强制性、权威性等特征。鉴于我国科技进步、企业迅速发展，审计的旧方式已不能满足审计多样化的发展，审计职能由以前最简单的经济监督、经济评价和经济鉴证向更高层次发展。我国中小企业数量众多，内部控制审计制度不够完善，内部准则的建立还要综合考虑中小企业的特点。为了完善审计准则大致从以下方面入手：第一，明确审计范围。财务报告内部控制审计只是众多审计工作的一小部分，其职责是针对财务报告内部控制，注册会计师对其真实有效性发表审计意见，针对非财务报告内部控制，注册会计师针对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以表露。第二，明确审计程序。审计程序的统一有利于财务报告内部控制审计系统性规范性发展，为审计程序提供标准性指导。我国审计发展较晚，完整统一的审计程序有利于我国审计与国际接轨，有利于加强国内外审计发展交流学习。第三，明确审计目标。审计目标与审计范围密切相关，明确的审计目标目的在于减少非必须的审计过程，缩减不适宜的审计范围，提高审计效率，确保审计效果并评价内部控制的合法性、充分性、有效性及适合性。

3.提高内部审计人员职业素养，落实持续教育培训。与财务报告审计不同的是，财务报告内部控制审计更侧重于财务报告信息的真实有效，更多表现为内部控制的合理性，同时对信息的评价鉴证目标有了更大的挑战，也对审计师提出了更高的要求。因此注册会计师需要在胜任能力和专业能力上做出更大的努力，在之前财务报告信息审计的数据鉴证基础上，更增加了非财务数据的评价，鉴于不同公司发展水平、公司规模、内部控制建立程度不同，注册会计师需要根据各个公司的自身特征做出合适的审计判断，做出相应的审计意见。不同公司的缺陷都需要审计师依赖高度的审计职业素养。与会计持续培训和后续教育同样重要，会计审计发展迅速，审计知识日新月异，需要有计划的参加与审计目标相符的培训项目。审计师需要在实务案例中注意经验积累和交流学习，在培训学习中多动脑、多对比，提高案例分析能力，多与执业审计师进行沟通交流，在有必要时向专家请教。单位要重视职业教育培训，督促相关人员积极培训，在选择培训机构时，综合考虑培训机构资质。

4.引导财务报告外部需求，推进外部需求积极发展。对于财务报告使用者而言，财务报告信息是唯一的具有指导意义的参考信息。在进行投资决策时，只有财务报告可以提供直观的数据信息，应更多吸引外部使用者对财务报告内部控制的注意力，从根本上认识到财务报告内部控制的重要性，真正意识到非财务数据信息与财务数据信息同等地位。从整体来看我国股票市场还是以散户居多，还处于弱式有效市场或是半强式有效市场，证券价格还不能反映所隐含的非公开信息，投资者无法通过半透明的信息获得超额收益，正因如此投资者对相关数据的需求空前旺盛。借机进一步完善我国资本市场，通过证券、银行等金融机构提高用户对财务财政数据信息的注意力，从官方角度督促财务报告内部控制审计发展，增强对财务报告内部控制审计的外部需求。

四、展望

如何将财务报告内部控制审计与财务报表审计更好的整合，是接下来需要深入研究以提高内部控制审计报告效果的重点。在之前的不少文献中，不难看出作者通过分析两者不同的审计目标、业务类型、审计方法等过程，发现两者的共同点，利用并试图将两者的不同整合起来，使内部控制审计和财务报告审计能同时为审计工作服务，互相利用研究数据并减少两者的工作冲突，达到提升内部控制审计和企业管理效率的目的。鉴于新的历史发展时期，根据新出现的挑战考虑如何强化多方审计之间的整合，旨在适应不断变化的企业发展路径，更好地促进现代企业发展。