数字经济背景下的税收征管问题研究

□李香菊 谢永清

（西安交通大学经济与金融学院，陕西西安 710061）

数字经济是以信息通信技术为根基，利用数字技术的普遍应用所带来的经济环境、活动的巨大变化而发展起来的一种新兴经济模式。在数字经济模式中，核心生产要素转化为数字资源，借助互联网载体，通过紧密结合信息技术，形成以信息产业、通信技术为重要内容，全面提升传统产业的新经济形态。这种数字经济模式能够全面提升传统产业的新经济形态。数字经济是新时代全球产业竞争的必然选择，世界各国都在积极布局和发展数字经济。中国数字经济规模在2020 年达5.4万亿美元，同比增长9.6%，占GDP 的比重达到43.7%，位居世界第二。数字经济已逐渐成为我国国民经济最具有活力的增长极之一[1]。数字经济的迅速发展已引起国家层面高度重视，党的十九届五中全会提出要坚定不移建设数字中国。2021年10 月18 日，习近平总书记在中央政治局集体学习时指出，近年来，互联网、区块链等技术加快创新，日益与经济社会发展全过程融合，数字经济发展速度之快、影响程度之深空前未有，正在成为重组全球要素资源、重塑全球经济结构、改变全球竞争格局的关键力量，并强调要做好我国数字经济发展顶层设计和体制机制建设①参见：习近平总书记在中共中央政治局第三十四次集体学习时的讲话《把握数字经济发展趋势和规律推动我国数字经济健康发展》，《人民日报》2021年10月20日第1版。。可见，推动我国数字经济健康发展已提升到国家战略的高度。与此同时，税收随着经济发展应运而生，它依托于经济，又是调节经济平衡的工具。因此，当数字经济颠覆现有传统经济而成为常态时，原有的经济体制和税收模式将被打破，新的税收征管模式必然出现。数字经济对传统税收征管带来的冲击与磨合在一定时期内难以消除。分析数字背景下税收征管面临的诸多挑战，提出进一步加强税收征管的对策建议，对于提升数字经济领域税收治理能力和水平、提高税法遵从度、助推数字经济的健康发展有着极为重要的理论意义和现实价值。

一、数字经济背景下税收征管研究现状

现有数字经济背景下加强税收征管的研究主要围绕数字经济对税制的影响、给税收征管带来的挑战进行研究。

（一）数字经济对税制的影响

国外数字经济对税制影响主要是从现行税制等方面进行研究。未津采夫（M.F.Mizintseva）认为数字经济给目前的税收框架带来了颠覆性的变化，影响了最优税种的采用[2]。威廉·简维（William Janeway）认为，数字企业与传统企业的税收征管应被一视同仁，而不应对数字经济企业采取单独征税的办法[3]。增加新的税收不仅不会从根源上解决问题，而且还增加了税收的复杂性。翰阮（Hang Nguyen）等学者强调，数字经济的立法随着数字技术的日新月异在短期内难以实现[4]。如何应对数字经济给税收征管带来的挑战，在2015 年二十国集团（20G）委托经合组织形成的《BEPS 行动计划》中占用内容篇幅最多[5]。李蕊认为，当前数字经济与现行税收规则改革矛盾突出，迫切需要完善现行税收制度[6]。姚轩鸽认为，迅猛发展的数字经济冲击了税收治理，必须从现行税制入手进行应对[7]。

（二）数字经济对传统税收征管方式的挑战

作为一种最新兴起的经济业态的数字经济，其经济主体不仅范围广而且形式多，增加了涉税信息获取和税收监管的难度。学术界普遍认为，产生税收征管漏洞的主要原因是涉税信息难以被及时准确地获取和掌握，因为传统的税收征管方式已无法适应数字经济发展的新形势。数字经济的技术水平越先进，税务部门的掌握难度就越大，数字经济对传统税收征管方式的要求越来越高。甚至随着数字经济发展越来越深入，对数字经济进行有效监管越难以做到。李平从国际视野对数字经济新商业模式进行了研究，提出借鉴先进国家的经验，从手段等方面进行完善[8]。关于当前税收征管模式的挑战，梁鲜珍指出，在数字经济交易模式下，传统以票控税的征管模式面临巨大挑战，且对未完成税务登记注册的自然人监管不力[9]。王凤飞认为，电子商务的虚拟化、数字化特征打破了以管理发票和账簿信息为主的税收管理模式，传统的税收征管模式滞后于电子商务的发展速度，导致税收边界模糊、征税对象不明确等问题[10]。鲁冬阳强调，在数字经济背景下，电子商务参与者分散多元化，纳税人主体无法有效监管，纳税人地点确认艰难，导致传统的以票控税征管模式效用低下[11]。在完善税收征管模式方面，陈筠建议对于平台电子商务交易实行源泉扣缴的征收管理办法；根据税务机关和第三方电子商务平台掌握的交易信息，对平台交易参与者进行分类管理，实行第三方电子商务平台代扣代缴制度；当电子商务交易发生时，应缴税款可以自动计算源头代扣代缴[12]。王凤飞建议对电子商务不同交易行为涉及的税种、税率、征税方式要作出详细规定[10]。

综上所述，数字经济给税收征管带来的挑战主要表现在对传统税制的冲击、对现行征管模式造成的影响两方面，但这些理论成果中的宽泛研究偏多，解决问题的研究偏少，对数字经济背景下具体的经济模式深入研究不够，难以有效帮助税务部门强化对数字经济的税收征管。因此，有必要加强在数字经济背景下的税收征管研究。

本文采取文献研究法、比较分析法、调查研究法对数字经济发展最新态势下的税收征管问题进行研究，与以往学者的不同之处在于，本研究以解决税收征管实际问题为切入点，并从操作层面提出具有针对性的对策建议，以期对提升数字经济背景下税收征管的社会效益和经济效益提供帮助。

二、数字经济背景下税收征管存在的问题

近年来，作为信息通信技术创新产物的数字经济不仅带来了跨国公司商业模式的重要演变、全球价值链的整合，也带来了纳税主体不集中、收入类型难定性、征管手段不适应、纳税人数据难提取，以及税收治理方式滞后的问题。

（一）纳税主体不集中

实体经济税源分布均匀，税收征收成本低，纳税主体范围分散，与以往比较，税务机关更加难以精准定位纳税人。互联网经济以网络平台为基础，由于其信息传递等行为都在线上进行，效率非常高，此外，从业者在短时间内迅速增长。这明显区别于传统具有分散性特点的经济模式，这种经济模式大大增加了数字经济税收征管的难度。以电子商务为例，纳税主体边界模糊不清，加大了认定难度。目前，线上消费成为消费主流。但线上消费很难确定提供者是哪家公司或个人，因而增加了税务机关通过域名来判断企业法人所在地的难度[13]。从全国范围来看，目前我国大数据企业超过3000 家，其中70%以上所雇佣的员工仅在10—100 人之间。虽然大数据企业在规模上比较小，但这类中小企业在创新创业中作用巨大。从政策上来看，随着“新基建”成为推动国内经济发展的新动力，大数据中小企业的外部市场环境发生了翻天覆地的变化，影响了中小企业的规模分布。从税收征收管理的角度来说，资金和人力资源不足成了制约中小企业发展的主要因素，也使其财务管理不规范，影响了税务部门征收管理。

（二）收入类型难定性

数字经济推动新兴产业旺盛发展，以数字化方式提供的服务已呈大势所趋，这种发展模式产生了与传统行业明显不同的收入类型。以增值税为例，现行税收政策的税目无法包括数字经济模式下的全部交易，很多交易具体税目难以准确对应，导致大量收入无法及时统计入库。如有些交易类型既是商品又是服务，而且界限极其模糊，税务机关不可能对其所有的销售额都按照某一类税种征税。再以所得税为例，如计算机软件在通过互联网进行跨境传输服务时，这种较为复杂的服务形式，在当前所得税的现有税收政策条件下，无法判定计算机软件是属于劳务服务还是特许权使用，税务部门对这种不确定的收入如何依法征税不知所措。当前在特别注重信息保密背景下的互联网平台，税收征管难度就显得越来越大[14]。

（三）征管手段不适应

面对迅速发展的数字经济，传统的税收征管模式难以适应。新中国成立以后实施的税收管理员制度是国家为了加强税源管理，建立的税务管理人员直接接触、了解掌握辖区内纳税人税源及变动情况，克服税务人员对纳税人税源情况底数不清、疏于管理的一项制度。建立税收管理员制度的初衷是为了加强税源管理，使得税收专管员的优势得到充分发挥，对当时的社会主义改造以及经济和社会发展起到了重要作用。但随之而来的权力滥用现象越来越多，受到批评，并且被归咎于制度本身。首先，税收专管员制度是以行政区域划分管辖范围，难以适应产业特征和发挥职能优势。税收专管员要准确掌握自己管辖范围内的纳税人信息，但由于税收专管员的个人素质良莠不齐，对数字经济新经济模式了解不够，难以有效监管。其次，“征收、管理、服务、稽查”的现行税收征管模式未明确这四个环节各自的工作内容，如纳税人自行申报行为一直难以准确界定是属于税款征收环节还是属于纳税人管理环节，从而增加了精准对应、精准监管的难度。一些税务部门虽然进行了创新探索，但对数字经济的把控还处于起步阶段，加强数字经济税收征管要经历长期奋斗。目前，税务部门的税收管理方式仍局限于通过对发票的管控来加强对企业的管理。然而数字经济背景下的“以票控税”模式存在诸多弊端。一方面，目前税务部门发票软件系统种类繁多，涉及增值税、所得税等多种税种，严重降低了税收征管效率。另一方面，传统的“以票控税”是以纸质发票作为基础，而纸质发票难以准确反映数字经济中的各类数据，无法满足当前数字经济税收征管的需求。

（四）纳税人数据难提取

传统的商业模式具有交易的隐蔽性、数据的依赖性等特征。与税务事项相关的交易各个环节随着数字经济的不断发展都可以依靠虚拟网络进行，这对于企业而言，可以使得生产、销售环节不断简化合并，交易事项在网络平台上借助数字媒体就可完成。无纸化、电子化的线上交易，加上交易的隐蔽性，给税收征管带来巨大困难，使监管部门和中介机构难以掌握企业的利润、成本、收入性质等信息。随着互联网、区块链等新技术的介入，对身份不确定的纳税人，税务机关甚至无法确定其应税主体及其性质，也难以确定纳税义务发生地，无法明确不同税务机关的各自管辖范围，造成数字企业容易实施偷漏税行为，损害了国家利益。对于自然人，因其无法有效确定网上虚拟交易的纳税主体，税务机关对自然人的税收征管一般都是实行自行申报，没有严格控制。随着数字经济的快速发展，众多作为供给商的自然人在互联网上与消费者交易商品、服务或劳务。这对税务机关现行的以票控税征管体制形成了很大的挑战。

（五）税收治理方式滞后

目前我国税收治理存在基础数据分散、税源监管粗放、先进信息技术应用不足等弊端。主要表现在：一是分散的基础数据。当前，我国采集税收治理的基本信息方式还是以人工录入为主，无法适应数字经济活动实时性的要求，税收治理基础数据分散凌乱。二是粗放的税源监管。由于数字经济的远程交易性，纳税人向税务部门提供的税务信息存在不准确等问题，增加了税源管理难度。数字经济的特点增加了税收征管成本，导致税源监管缺失。三是先进信息技术应用不足。为提升税收治理能力，我国税务部门建立了金税三期征管系统和个人所得税APP，但先进信息技术的应用还不足以适应数字经济带来的变化。

数字经济给税收征管带来问题的原因是多方面的，既有法律体系不健全、数据不够透明、信息审核监管力度不够，也有现行税收征管模式存在弊端。一是法律体系有缺陷。目前，有关数字经济的税收法律法规还存在空缺，需要统筹规划、进一步改进[15]。在数字经济背景下，税收法律法规所调整客体的行业覆盖面发生了很大变化。从行业类型划分规则看，数字经济最初只包括信息技术一个行业，而现在数字经济已经发展成包括通信、计算机基础技术、软件、互联网、电子商务等多个行业、众多领域。与此变化态势所不协调的是，数字经济税收法律法规尚未及时跟进，带来适应性的不足。从我国现行税收法律法规来看，仍存在制度不系统的问题；而从税收立法进程看，数字经济领域立法程序复杂、耗时问题尤为突出，因为立法程序等原因，数字经济税的基本立法尚未启动。随着数字经济的飞速发展，催生了类型多样的商业行为和产业形态，而这种状况与税收管理法律法规的滞后是不相匹配的，这在监管领域引发了一些法律问题。由于数字经济独有的特点，其对法制体系的要求特别严格，现有的法律制度的内容需进一步加强[16]。二是数据透明不够。数字经济行为所签订的合同内容，存在歧视性条款。一些企业利用数据信息不对称误导消费者，设置许多消费陷阱。同时部分互联网平台企业在融资风险较高的情况下，无序扩张，存在资金链断裂并导致违约和破产的风险。由于数据不透明，税务机关对数字经济企业网上交易信息的评价机制不健全，导致税务机关在风险控制时遇上困难。三是信息审核不严。利用大数据收集信息可提高信息收集效率，但税务机关难以对信息质量进行有效审核。数字经济中的信息主要是通过网络传输，更加快捷方便，也致使税务机关难以对数据信息进行有效监督检查。规模较小的企业因其资金薄弱、管理不规范、纳税意识淡薄，其涉税数据的真实性难以保证，加大了税务机关监管难度，更易滋生违法犯罪行为；大型企业虽然资金雄厚、管理规范，大多都建立了自己独立的大数据信息系统，但由于法规和技术上的原因,许多公司尚未与税务管理系统有效对接，造成税务部门仍然难以真实掌握企业的涉税信息数据。四是现行税收征管还有缺陷。企业涉税信息数据获取方式简单直接，难以准确判断数据是否可靠。在税务部门金税三期征管系统中，核查效率不能适应数字经济快速发展的形势，短期内难以实现数据与数据之间的无障碍传输。同时，金税三期征管系统中的数据信息录入有时会出现录入不及时、内容不完整等问题。此外，税务部门各种信息系统纷繁复杂，系统数据冗杂、传递耗时、重复采集等现象较为普遍，严重影响了税务部门对涉税数据进行准确核查。五是诚信纳税的社会氛围尚未真正形成。税法遵从程度低下，纳税人的税法遵从度与违法成本紧密相关，虽然部分税务机关采用纳税信用等级公示的方式来公布失信纳税人，但影响力、震慑力比较小，让一些不法分子仍然敢于冒险。

三、国际数字经济税收征管的经验借鉴

随着数字经济的快速发展，发达国家大多采取了经合组织（OECD）的“双支柱”解决方案，并通过征收数字服务税、完善税制的措施来加强税收征管。

（一）经合组织（OECD）提出的“双支柱”方案

2018 年至2020 年，经合组织（OECD）为应对数字经济给税收征管带来的挑战，先后提出了应对数字经济的“双支柱”解决方案①“双支柱”具有设立新税权和反避税的双重性质，关于对“双支柱”框架方案的理解，本研究综合参考了OECD 官方网站、德勤会计师事务所官方网站及相关文献。参见何杨、鞠孟原：《“全球反税基侵蚀”方案的最新发展和评析》，《国际税收》2020第2期；高金平：《OECD“双支柱”改革方案之国内应对》，《国际税收》2020年第12期；林美辰：《基于OECD 双支柱框架的我国数字经济税收挑战与应对》，《财政科学》2021年第5期；OECD，Tax Challenges Arising from Digitalisation-Report on Pillar One Blueprint, 2020；OECD，Tax Challenges Arising from Digitalisation-Report on Pillar Two Blueprint, 2020; Tax Challenges Arising from Digitalisation,2021, https://www.oecd-ilibrary.org/sites/beba0634-en/index.html?itemId=/content/publication/beba0634-en，访问日期：2022年4月9日。。

第一支柱是构建整合所有数字经济活动的整体税收框架，并确定不同类型的数字经济活动应如何征税。经合组织（OECD）在制定第一支柱方案时，兼顾各国国情，极力寻找各国能够接受的共同点，内容包括划分税权、利润及建立处理机制。一是划分税权。其核心要义是提出了“市场管辖区”新理念。在市场管辖区域内，跨国公司参与过多区域市场经济行为，就被当作区域的经营行为，税务部门可以依法对其征税。二是利润划分。对超过了企业利润正常水平就要按照一定比例缴纳税收。三是建立处理机制。这是针对第一支柱方案实施过程中遇有争执的非常重要机制。经合组织（OECD）提议在方案中协助成员国，在申报纳税、数据传输等方面开展相关措施的制定与实施，以大幅降低每个成员国的成本。同时，应采取办法让跨国公司明确其义务，以保证方案成功实施。总体来看，第一支柱方案制定了一系列规范数字经济税收征管的政策措施，对促进数字经济国际税收规则的完善起到了一定作用。

第二支柱是全球税基反侵蚀规则（Global Anti-Base Erosion, GLoBE），旨在解决遗留的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting,税基侵蚀和利润转移）问题，确保大型跨国企业必须支付最低水平的税收。支柱二是由所得纳入规则、税收过低支付规则、转换规则和应予课税规则四个连锁规则构成。并以所得纳入规则、征税过低支付规则为主要机制。在规则的具体适用中，税基的确定、有效税率的计算、确定多层所有权架构下母公司、混合方式的选择等是核心问题。尽管BEPS 各项行动计划都致力于使税收与经济活动发生地以及价值创造地尽可能一致，但所采取的措施难以消除企业将利润转移到不征税的风险。在此背景下，GLoBE 规则提出一个系统、全面的解决方案，通过人为设定15%的最低税率，为税收逐底竞争划定底线，确保所有在国际上经营的大型企业至少按最低水平纳税。虽然GLoBE 规则不只是针对高度数字化企业，但因高度数字化企业通过组织架构规划，以及以无形资产进行利润转移的可能性较大,因此，GLoBE 规则对于数字化企业有重大的潜在影响。此外，支柱二还设置了适用门槛，规定全年集团营业额达到7.5 亿欧元才能适用。即使没有达到这个收入门槛，各国也可选择对本国企业的集团总部实行所得纳入规则。总体而言，OECD在制定第二支柱方案时有效弥补了第一支柱税基存在的漏洞，在减少国家间恶性竞争方面取得了较好的成效。

综上，无论是根据第一支柱方案调整创新成员国利润分配，或者是根据第二支柱方案设置低税率，都是对数字经济税收征管的有益探究。从方案实施取得的成效来看，国际社会数字经济税收征管规则已逐渐明晰，“双支柱”方案在解决国际数字经济税收征管难问题方面起到了一定作用。

（二）征收“数字服务税”

数字经济是推动产业升级的重要力量。根据目前各国普遍接受的国际税收规则，跨国公司不在消费者地缴纳企业所得税，而在生产地和注册地缴纳企业所得税，这样就增加了利润转移的风险，导致部分企业成功实现了避税目的。一些国家为了保护本国的税收主权采用征收数字服务税的方式防止税收流失。数字税模式主要是指建立专门针对数字经济的新型税种，缓解数字经济带来的国家税收不平衡问题。截至目前，法国、英国、匈牙利等国对数字经济税收征管采取了较为积极的应对措施，开征了新的税种。2019年7 月法国参议院通过了全球首个数字税法，有效探索了数字经济的税收规则和商业模式。该法案对大型跨国公司征收数字服务税，主要是全球营业收入超过7.5 亿欧元和法国收入超过2500万欧元的公司，对其征收3%数字服务税。意大利对年收入超过7.5 亿欧元、数字服务收入超过550 万欧元的大型科技公司征收3%的税。英国最早于2015 年4 月出台转让利润税制度。该制度出台后，英国不再适用企业在未设立常设机构的情况下以关联方的方式转让利润的规定。从2020 年4 月1 日始，英国征收数字服务税，对全球年收入超过2 亿英镑的企业征收2%的数字服务税。印度与上述国家的做法不同，而是征收平衡税，2020 年，印度进一步扩大了均等税的范围，将电子商务纳入《2020 年财政法》（Finance 2020）。通过分析开征数字服务税国家的政策内容可知，尽管都开征了数字服务税这项新税种，但各国的数字服务税政策内容不一样。一是征税对象不同。数字服务税主要针对在线服务、社交媒体服务等在线服务的销售额征收。不同之处在于不同国家的重点不同，法国专注于广告和数据服务，英国致力于社交媒体服务。二是起征点标准的差异。大多数开征数字服务税的国家是根据数字经济企业全年的营业收入额来确定征税起征点，在全球范围内和本国范围内设置了一个征收门槛。如征税对象多以脸书（Facebook）、谷歌、亚马逊为首的美国互联网巨头，税收落到少数纳税人头上，大部分法案确认收入的方式是计算同时包含数字服务收入和传统经济模式收入的国外收入总额，将收入总额作为阈值设定起征点。而法国确定征税对象时与其他各国并不相同，它单独将国外数字服务收入高于7.5 亿欧元的企业列入征税对象，这一做法实际上提高了起征点，使税收更有针对性，在法国需要缴纳数字服务税的企业仅为三十几家。而东南亚国家的起征点很低，征税对象很广，涉及本国企业在内的大中型互联网企业。三是税率高低的差异。税率是影响数字服务税征收多少的关键因素，各国在设定数字服务税税率时，都充分考虑了本国国情。各国数字服务税税率一般是较低的单一比例税率，通过进一步对各国数字服务税税率比较得出，较高的税率出现在数字经济欠发达的国家，较低的税率出现在数字经济更加发达的国家。数字经济发达地区对数字服务税的税率有着更审慎的态度，因为这些国家需要保护本地的优秀数字经济企业不至于承受过高的税负。

通过表1比较发现，数字服务税的税率差异主要体现在各国数字服务税税率高低的差别。部分税率低，以吸引外商投资为主的国家，征收数字服务税也许是迫于国际形势的压力，使这些国家放弃成为互联网巨头的避税天堂，从而用高税率来弥补因互联网巨头搬出设在此地的常设机构造成的损失。在各国数字服务税税率不均现象下，数字服务税单边色彩更加浓厚。

表1 国外主要国家数字服务税税率表

法国、英国、印度等国纷纷采用数字服务税，而美国则强烈反对征收数字服务税，并根据本国301条款适用采取相应的报复性关税措施[16]。

（三）完善税制模式

针对数字经济完善现有税制模式是另一种普遍做法。一是重新定义常设机构。沙特阿拉伯提议的“虚拟服务常设机构”是按照服务行为发生的时间而不是行为本身，对在本国没有常设机构的非居民企业采取了拒绝退税。根据以色列出台的相关政策文件要求，数字经济领域的跨境企业必须向税务部门提供涉税信息。当然,需要指出的是，由于该政策文件尚未对具体内容进行明确，也导致税务部门在税收征管时存在一定的随意性，所提供的涉税信息没有起到应有的作用。此外，税务部门在处理相关数据时要花费大量人力物力，而企业对相关数据的提炼筛选也增加了企业的负担[17]。二是修改预提税政策。马来西亚对向其居民提供数字技术服务的任何非居民企业征收预扣税。土耳其要求提供跨境在线广告服务的非居民企业缴纳预提税。三是调整现行税制。日本规定外国服务公司在B2C 情况下务必在日本注册并缴纳税收。

（四）以税收征管支持激发数字经济企业创新

除了上述国家对数字经济企业开征新税种、健全现行税制的做法外，其他国家完善数字经济税收征管经验也各具特色。一是大力支持数字经济初始阶段发展。美国在数字经济发展的起步阶段明确不针对互联网新增税种[17]。二是支持数字技术发展。俄罗斯降低数字经济企业费率，韩国则免除数字技术企业的税收。亚美尼亚对新注册的数字企业人数达不到标准的免税[18]，巴基斯坦延长数字经济领域的免税期。三是激发数字经济企业创新。罗马尼亚对研发投入较大的数字企业经营前10年免税。俄罗斯为了减少企业负担，对数字经济企业中的研发人员获得的奖励、相关成本费用可以扣除。四是创新数字经济税收征管服务。飞速发展的数字经济，对税收征管纳税服务提出了新要求，各国都在探索行之有效的措施。欧盟对初创企业、微型企业和中小企业通过网络向成员国销售商品的增值税缴纳规则进行了简化；英国皇家税务与海关总署公开应用编程接口，使数字税务局能够对接纳税人、代理人和商业软件；英国设立专门的双重征税税收争端解决委员会，在企业遭受双重征税等争端时为其提供税收服务。在改进纳税服务上，不少国家聚焦降低企业遵从成本，通过改善办税流程、开放系统、权益维护，为企业提供便捷，期待为企业发展提供切实帮助[19]。

总体而言，各国在开征新税种的选择上都持严谨态度，多数发达国家仅对特定类型和一定规模的企业进行征税。开征数字税尽管具有可以有效防止侵蚀税基、在短期内增加税收收入的优点，但新税种针对性强也存在征收难度大、容易形成过度征税的弊端。因此，笔者认为，在未达成新的国际税收规则之前，我国开征新税种应选择在OECD 范本下改进现有税制。这样可以起到保证法律上的确定性、规避过度和双重征税的作用，减轻行政负担。世界各国扶持数字经济发展的税收政策主要是对数字经济初创、小型、以研发为主的信息通讯基础性企业通过免税、低税率、增加加计扣除等方式给予扶持，扶持的政策针对性强、力度大，从而促进了数字经济企业的发展。这些做法在我国也有适用性和可行性。

四、数字经济背景下完善我国税收征管的建议

我国发展数字经济市场广阔、基础深厚。面对新形势，加强数字经济的税收征管工作应从完善制度设计入手，将数字信息化手段应用于税收征管，兼顾国内税制改革和全球税收秩序重构，维护我国税收利益，为数字经济发展营造良好的税收环境。

（一）针对数字经济特征和商业模式完善现有税收制度

1.构建增值税新体系。我国要对数字经济相关增值税政策法规进行梳理，统筹考虑相关政策的整体设计，减少实际执行的不确定性。一是扩大数字经济增值税征收范围。制定数字经济增值税政策时要慎重权衡、思考是否要开征新税。如果数字经济要开征新的流转税，可参照欧盟等国家的流转税做法，征收特定数字交易流转税。但开征新税种会消耗大量的人力、物力和财力，有一定风险。扩大增值税征收范围，风险比开征新税小。在这个前提下，力求找到一个可行的解决方案，可以将数字交易归入现有的增值税项目，还可以为一些数字交易设置新的税目。二是增强对新商业模式增值税治理。对于线上销售新商业模式，我国应从卖家、买家和第三方平台着手，完善网上销售商业模式增值税制度，加强对新商业模式的税收征管。建议税务局与第三方平台实行信息互通，明确平台数据权利主体，给予税务部门一定程度上获取信息的权限。如果卖方不在税务部门登记注册，则可借鉴欧盟推行的电子商务登记制度，这一制度有助于卖家在第一时间向税务部门完善个人信息。总之，对于线上销售的监管，建立各部门联合工作机制，可以更加有效地通过各部门的数据共享堵塞偷漏税问题。此外，线上销售使得省级财力分配受影响，如何权衡二者关系有待进一步研究。对于网络广告这种商业模式难以确定纳税主体的问题，可配合《电子商务法》利用电子监管手段对线上发布广告行为进行监管，以有效管控税源。三是征收网络业务增值税。数字交易与传统经济中的实物交易不同，交易双方只需经过网络数据的流动就能完成全部交易过程。数字化交易的潜移默化特性，使得税源难以被掌握，而数据的流动性使得通过互联网进行交易成为可能。如果国家要对交易中的收入征税，应该遵循现有的联结度规则，只有纳税人设有常设机构，才能对常设机构取得的收入征税；但现实情况是，完整的在线交易与物理存在无关，导致国家税务机关不能征税，这会损害税收的足额征缴。由于双方在线交易需要通过第三方平台，平台可采集全部交易信息，对此，我国税务部门应通过第三方平台获得交易信息来确定收入来源。同时，法律层面要严格规定，明晰代征平台身份，确保税务机关全额收税。

2.完善企业所得税。为应对数字经济背景下的税收挑战，我国应尽快将完善我国企业所得税法摆上议事日程。一是重新定义常设机构。传统跨国交易多为实体销售，突出实体存在的特征，而数字经济许多交易都依赖于网络数据生成和传输，更不必说实体存在的问题。目前我国在数字经济中仍然以物理存在来确定常设机构的构成，而要完善数字经济的税收政策首先是要改变这种确定方式。因此，我国可以参照经合组织（OECD）的观点，将常设机构的定义修改为“虚拟常设机构”或“显著经济存在”，即不仅以物理存在为唯一标准，还可以网站、平台及服务器为一国有显著经济存在，然后才对其征税。二是扩大预提所得税的范围。扩大预提所得税的征收范围是数字经济中的另外一种选择。数字经济中的数字活动不按常设机构营业利润征收税款，将数字交易额视为特许权使用费，征收预提所得税。三是加快反避税立法。目前，与发达国家相比我国反避税立法差距较大。我国企业所得税法中有避税和反避税的规定，但内容有限，不足以涵盖所有可能的情况。总之，当前反避税立法与经济发展不协调，更是无法解决数字经济下新商业模式给企业所得税征收带来挑战的问题。针对这种情况，我国要细化企业所得税法中已有的避税和反避税规定，增加适应数字经济发展的专门措施，提高反避税立法水平，维护我国税收权益。

（二）强化数字经济税收征管

为了更好应对数字经济挑战，税务部门应健全组织架构、强化数字治税信息化支撑、建设数字经济税收案例库。一是建立数字经济征管组织体系。传统税收征管体系面对快速发展的数字经济以及独特运行模式形势非常严峻。为应对挑战，税务部门要调整组织架构，成立专门从事数字经济税收征管的管理机构，管辖范围包括税务登记、纳税、国际税收协调等全部税收征管业务。同时，税务部门还应利用新信息技术提供纳税服务，构建数字治税管理新体系。二是强化信息化数字治税。数字经济面临的税收治理难题很多，但大数据、人工智能等信息技术为税收治理提供了技术支撑，成为有效解决数字经济税收治理难题的新生力量。税务部门应充分利用现代信息技术，接入跨境大型电商企业交易系统，建立智能税收风险防控系统，利用区块链账本数据生成报税数据，智能比对数字经济企业纳税人财务报表、纳税申报表信息或法定报告信息，从而有效监管数字经济交易信息。三是建设数字经济税收案例库。在我国长期的司法实践中，成文法往往滞后于经济发展，数字经济的快速发展更加剧了这种滞后性。在此背景下，税务部门应结合成文法与案例法，建设数字经济税收案例库，把数字经济税收典型案例纳入案例库，规范税务机关开展数字经济税收征管，并作为数字经济企业税收风险管理的参考依据。

（三）加大减税降费扶持数字经济创新的力度

发展数字经济应在数字化转型、创新创造活力、人才培育等方面加大减税降费扶持力度。一是促进产业数字化转型。一般纳税人销售符合条件的软件产品，对其增值税实际税负超3%部分实行即征即退。国家应鼓励的软件企业实行企业所得税“两免三减半”政策；应鼓励的重点软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。对符合条件的集成电路生产企业或项目实行企业所得税“十年免征”“五免五减半”或“两免三减半”政策；应鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业实行企业所得税“两免三减半”政策；国家鼓励的重点集成电路设计企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。二是扶持创新数字技术。对数字经济领域认定的高新技术企业，应按15%税率征收企业所得税。完善研发费用加计扣除，对制造业企业研发费用加计扣除100%和固定资产加速折旧，促进制造业企业科技创新和更新改造，支持数字经济领域关键技术攻坚行动。免征科技企业孵化器、大学科技园和众创空间孵化服务增值税，对其自用及提供给在孵对象使用的房产、土地免征房产税和城镇土地使用税；对研究机构采购国产设备全额退还增值税。纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务收入免征增值税。三是扶持赶超数字产业。加大增值税留抵退税力度，先进制造业企业可按月向主管税务机关申请退还增量留抵税额，大力支持数字经济重点项目建设。延续国家对小微企业和个体工商户实行的减税降费政策，扩大地方“六税两费”减免政策适用主体范围至全部小型微利企业和个体工商户，延长制造业中小微企业缓税政策执行期限，全力支持培育数字经济企业梯队、打造数字经济领域“专精特新”企业。减免从事数字产业困难企业的房产税、城镇土地使用税。四是支持数字基建工程。对企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得，实行企业所得税“三免三减半”政策。对中小微企业新购置价值500万元以上的数字化设备器具，折旧为3 年的可一次性税前扣除，折旧为4 年、5 年、10年的可减半扣除。企业新购进的数字化设备、器具，单位价值不超过500 万元的，允许按规定一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。五是支持数字贸易发展。对数字经济企业境外投资者以分配利润直接投资的暂不征收预提所得税；对数字经济企业的境外投资者取得来源于境内的股息、特许权使用费等所得，为其办理享受税收协定待遇优惠；对“走出去”企业境外投资经营所得实施综合税收抵免优惠政策，吸引数字经济总部企业加大投资，鼓励龙头企业加大国际合作，支持培育具有国际竞争力的大企业。对新设立跨境电子商务综合试验区的实行免税，对跨境电子商务综合试验区零售出口货物的无票免税、综试区内的跨境电商企业试行核定征收企业所得税，支持有条件的地区申请设立综合试验区，服务跨境电商出口业务高质量发展，助力参与数字丝绸之路建设。六是加强数字人才建设。对“高精尖缺”数字经济高层次人才取得的一次性奖励（补助）免征个人所得税。非营利性研究机构（包括国家重点实验室）和高等院校根据《中华人民共和国科技成果转化法》规定，从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，减按50%计入科技人员当月“工资薪金所得”缴纳个人所得税。对达到离退休年龄，但因工作需要适当延长退休年龄的高级专家，在延长离退休期间的工资薪金所得，视同离退休工资，免征个人所得税。产教融合型企业兴办职业教育的投资可按投资额的30%抵免该企业当年应缴教育费附加和地方教育附加，助力“数字工程师”培养。

（四）借力数字赋能推行优质高效智能服务

随着数字经济的不断发展，广大纳税人对税收服务的需求更加强烈，优化纳税服务工作已成为税务征管工作的热点和焦点，如何借用数字赋能进一步优化纳税服务，提升服务质量和水平是税务部门需要研究和解决的现实问题。一是融入“全景中国”建设。推进办税缴费服务向智能化、数字化、场景化转变，除法律规定和需线下实物交付的外，办税缴费事项100%实现“非接触式”办理。二是开展税收直通服务。税务机关要成立专项服务团队，对纳入《数字经济重点企业清单》的企业开展税收直通服务，实行台账式网格管理，逐户上门开展政策宣传辅导，征求企业对税务部门的意见建议，了解企业生产经营情况，协调解决企业生产经营中遇到的各类涉税涉费问题，确保各项税费优惠政策第一时间落实到位。对企业反映的涉税涉费问题，实行合账式销号管理，能当场解决的立即解决，不能当场解决的限时协调解决。三是推进优惠直达快享。开展“政策找人”专项行动，依托掌上服务平台和电子税务局，优化税费优惠政策精准推送机制，完善税费政策宣传辅导标签体系，实现税费优惠政策的系统集成、精准定位、智能推送，打通惠企政策兑现“最后一公里”。精简惠企政策享受流程，推行惠企政策兑现“免申即享”“即申即享”和“承诺兑现”，扩大“自行判别、自行申报、事后监管”范围。开展惠企政策“应享尽享”排查活动，利用税收大数据智慧服务平台，实现惠企政策疑点数据系统自动扫描分析推送、限时处理和反馈的全过程闭环管理，确保纳税人缴费人税费优惠政策应享尽享。四是提升退税办理质效。探索多缴退税业务由税务机关自动推送退税提示提醒，纳税人在线办理确认、申请和退税。在电子税务局实行留抵退税申请“点击即办”。对安置残疾人就业企业即征即退业务在政策规定的工作日办结。五是实施审慎包容监管。持续跟踪数字经济新产业、新业态、新模式发展动向，积极开展数字经济新业态、新经济调研，坚持包容审慎原则，坚持发展与规范并重，探索创新新经济业态税收征管方式，积极支持新产业、新业态、新模式有序发展。六是推动预约定价落地。筛选符合条件的数字经济企业，通过“点对点”分类实施政策宣传、业务辅导、问题解答等精细化服务，积极引导数字经济企业按简易程序谈签，增强数字经济企业经营和税收的确定性。

（五）加强国际合作，共解数字税收难题

遍及全球的数字化活动对税收的挑战成为各国迫不及待需要解决的难题。因此，我国应在更高层次、更大范围加强与各国紧密合作，共解数字经济带来的税收挑战。一是密切追踪数字经济国际税收动态。在国际多边规则未达成一致之前，我国要高度重视发生了变化的各国数字经济税制，主动参加推进签订双边税收协定，维护我国企业正当的税收权益。二是多参与国际税收规则制定。作为互联网企业、跨境电商贸易与劳务大国的我国，要积极参与国际税收规则改革，努力提高我国在国际税收领域制度竞争力和话语权。三是开展全球税收治理合作。要充分利用好现有国际税收合作机制，强化与经合组织、世界银行等合作，与已和我国签署税收协定的国家进行磋商，更新数字经济征税豁免协定。依托“一带一路”等平台建立新税收合作机制，提高发展中国家更好地应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）趋势下税收征管的能力。四是加强“走出去”数字企业税收指导。税务部门应成立解决双重征税纠纷机构，指导跨国数字企业涉税问题，为我国数字经济企业营造良好的国际税收环境。

结语

随着我国新型基础设施建设的加快，大数据、人工智能、云计算等技术进一步发展，实体经济数字化将迎来史无前例的发展期，数字经济发展规模日新月异，也为推进经济高质量发展注入新动能。面对数字经济带来的机遇与挑战，税收征管应当顺应经济发展趋势，转变税收征管理念，统筹激励、疏导与监管，完善税收征管体系，建成功能强大的智慧税务，从而进一步推动我国数字经济的发展。