税制结构与高质量发展*——基于直接税与间接税比较的视角

谷兰娟 王超 郭健

一、引言及文献综述

当前，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，高质量发展是“十四五”乃至更长时期经济社会发展的主题，关系我国社会主义现代化建设全局。高质量发展以新发展理念为引领，从创新、协调、绿色、开放、共享进行全面布局，实现经济效率与成果共享的和谐统一。作为政府宏观调控的重要工具，建立合理的税制结构是实现高质量发展的应有之义。从税系结构看，税收主要由间接税与直接税构成，其中，间接税以流转税为主，直接税以所得税、财产税为主。税制结构可以通过税种安排、涉税要素设计，发挥税收调节作用，从而促进创新驱动、协调发展、绿色发展、开放发展以及共享成果，为高质量发展保驾护航。

当前我国税制结构在促进高质量发展方面存在一定不足之处。第一，从各税系结构看，间接税比重过大，虽然2007—2020 年，我国直接税占比从34%上升至46 %，但仍低于间接税占比。从直接税内部看，企业所得税占比远高于财产税和个人所得税占比之和，财产税主要以流转环节征收的税种（主要包括车辆购置税、契税、土地增值税等）为主，保有环节财产税与个人所得税占比较少。直接税占比低于间接税，直接税内部结构不完善，造成税制结构的双重失衡。其中，间接税占比过高，不利于经济效率的稳步运行与配置效率的提高；直接税结构不完善，不利于共享水平的提高，从而制约高质量发展。第二，横向比较看，与发达国家的税制结构完善程度存在一定差距。发达国家税制改革已逐渐形成直接税与间接税双主体模式，致力于效率与公平的统一。我国需要进一步加快税制改革，优化税制结构，为高质量发展释放更多税收红利。

高质量发展涉及社会经济发展的诸多方面，现有文献已逐步尝试就税制结构与高质量发展的关系做相关探讨，主要聚焦于税制结构与高质量发展某单一维度的关系，如经济增长、居民消费以及收入分配。关于税制结构与经济增长的研究，余红艳和沈坤荣（2016）指出，通过优化税制结构缓解宏观税负，能进一步激励经济增长；于井远（2022）发现，优化税制结构能显著促进全要素生产率的增长，提升经济增长质量。关于税制结构与居民消费的研究，叶园园等（2021）研究发现，提高直接税比重有助于提升居民消费水平，而间接税显著抑制消费。关于税制结构与收入分配的研究，刘成龙和王周飞（2014）的研究表明，我国直接税发挥了收入分配的正效应，间接税发挥了收入分配的负效应；刘元生等（2020）发现，劳动所得税占比的提高会显著改善收入分配和财富分配的不平等状况，但会对总产出产生不利影响；胡小梅和欧阳玲（2016）发现，随着经济发展水平的提高，税制结构对城乡收入差距产生先抑制后促进的作用。

还有学者从创新、协调、绿色、开放、共享五大发展理念出发，通过构建高质量发展指标体系，研究两者的关系。其中，储德银和费冒盛（2021）利用主成分分析法衡量经济增长质量，证实提高直接税比重将有助于提升经济增长质量，而提高间接税比重则会抑制经济增长质量。曹润林和陈海林（2021）利用熵权法进行相关测度，同样认为提高直接税比重将有助于促进高质量发展，而提高间接税比重则会抑制高质量发展。崔耕瑞（2021）利用主成分分析法测度了经济高质量发展指标，认为直接税与间接税均会促进经济高质量发展。

纵观前期研究，主要聚焦于税制结构与经济增长、居民消费以及收入分配的关系，而综合考虑多方因素构建高质量发展指标体系，进而研究税制结构与高质量发展关系的文献较少。基于此，本文在厘清税制结构对高质量发展影响机制的基础上，以2009—2018年省级面板数据为样本，基于五大发展理念，构建了高质量发展指标体系，从直接税与间接税双重视角出发，探讨了税制结构与高质量发展的关系，进一步深入分析了税制结构如何影响高质量发展各分项指标，以期明确税制结构影响高质量发展的作用机理，为实现高质量发展提供税制结构优化建议。

二、理论机制分析

（一）直接税对高质量发展的影响机制

直接税体系包括企业所得税、个人所得税与财产税，主要对纳税人的所得与财产征税，税负较难转嫁，纳税人与负税人一致，其对高质量发展的激励机制具体如下：第一，激励企业技术创新，促进创新驱动。面对税收负担压力，企业为降低生产成本，会进一步优化要素配置，利于改进生产技术，促进创新驱动。第二，建立差异化机制，促进协调发展。企业所得税针对不同地区、不同企业实行差异化政策，利于协调区域与行业发展。如对中西部企业实行优惠税率，对小微企业所得税实行减半征收。第三，通过税收激励，促进绿色发展。通过对购买环保设备实行所得税减免，能够加速企业绿色技术升级，以低碳方式促进企业生产。第四，释放税收红利，促进开放发展。通过设立涉外所得税优惠与扶持，吸引外资企业与人才。第五，调节收入差距，促进共享成果。直接税具有更强的收入再分配效果（黄凤羽和李洁，2021），个人所得税征税范围广泛，具有良好的收入累进性；财产税依据财富多少征税，做到量能课税；企业所得税税源丰富，日益成为政府收入的重要来源，有利于进一步提高公共服务与社会保障水平。

与此同时，直接税也具有一定的局限性。第一，税收负担压力会抑制创新驱动。由于企业所得税税负不易转嫁，会导致企业税后利润下降，影响企业扩大再投资（储德银和费冒盛，2021），不利于增加企业研发与创新投入。第二，税制设计不完善会阻碍协调发展。如不同地区或行业的企业实行差别优惠政策，会带来区域间企业的非协调发展。第三，税收激励缺乏影响绿色发展。在直接税税系中，针对环境保护的税收激励措施过少，难以真正促进绿色发展。第四，对中低收入群体征收直接税影响共享成果。征收个人所得税会造成纳税人货币损失，减少其可支配收入，使得中低收入人群减少消费，不利于提升中低收入群体福利，影响共享水平。第五，征收直接税也会加剧偷逃税行为，降低纳税遵从度，影响公共服务支出。

（二）间接税对高质量发展的作用机制

间接税主要包括增值税、消费税、资源税等，主要存在于商品流通环节，税负极易转嫁，对高质量发展的激励机制具体如下：第一，调节资源配置，促进创新驱动。间接税广泛存在于要素市场与商品市场，通过税种搭配、环节分布、扣除抵免，可以发挥调节资源配置的作用，激励企业创新发展。例如，对创新产品实行增值税低税率政策。第二，规范市场主体行为，促进绿色发展。通过征收资源税、环保税与消费税，规范消费与生产行为，促进资源节约、环境保护与绿色消费，建设资源节约型与环境友好型社会。第三，调节跨国商品流通，促进开放发展。对进出口产品实行关税等政策扶持，签订商品税税收协定，促进内外贸易发展。第四，筹集财政收入，促进共享成果。间接税多为商品税，税基广泛，征税方便，是政府财政收入的主要来源，有利于提高公共服务与社会保障水平。

间接税同样具有自身局限性。第一，政策偏向影响地区产业结构升级。间接税税源广、易征收，在税收利益驱动下，地方政府持续加大对税源贡献较大产业的政策扶持，而弱化对初创期新兴产业的帮助，不利于地区产业结构升级。第二，间接税体系繁杂日益阻碍协调发展。随着企业类型多样化、生产环节多样化与分工精细化，间接税征收与管理成本不断增加，难以保证经济发展效率与税制调控效果，如数字经济发展加剧流转税税收转移，阻碍地区协调发展。第三，税负转嫁与累退性影响共享成果。商品税累退程度越高，居民收入则越不平等（刘穷志，2011）。另外，间接税税负极易转嫁，使得消费者成为最终税负承担者（刘乐峥和陆逸飞，2021），会阻碍消费者福利水平提高。第四，间接税具有隐蔽性，实际负税人难以精确地了解到自身所承受的税收负担（李心源，2011），且间接税繁杂不规范，多为价内税，不利于发挥间接税政策效果。

因此，只有适当配置间接税与直接税比重，确立合理的税制结构，才能充分发挥税制结构对高质量发展的积极作用。

三、研究设计

（一）数据来源

本文原始数据主要来源于《中国统计年鉴》《中国税务年鉴》以及中经网统计数据库。鉴于2008年国际金融危机对我国的经济发展产生一定影响，同时，囿于部分指标数据的可得性，在指标数据搜集整理过程中，部分数据统计截至2018年。综合考虑以上因素，本文将考察区间定格在2009—2018年，最终得到我国 31个省份（不含港澳台地区）的十年平衡面板数据，并据此展开研究。

（二）变量选取

1.高质量发展指标测度

高质量发展遵循创新、协调、绿色、开放、共享的五大发展理念。在高质量发展指标的具体构建过程中，指标体系体现对新发展理念的科学理解，借鉴孔培嘉等（2020）的做法，将创新驱动、协调发展、绿色发展、开放发展和共享成果五大方面作为一级指标，继而选取了19个二级指标。同时，考虑到二级指标的量纲不同，对各二级指标进行了标准化处理，在权重赋予上，对相应指标进行了等权重分配。基于此，本文从5个维度共19个具体指标构建高质量发展指标体系，最终得到高质量发展指数（HQD）。具体指标体系如表1所示。

表1 高质量发展测度指标体系

2.解释变量

关于税制结构指标的衡量，学者们采用了不同方法，刘胜和冯海波（2016）认为，通过直接税和间接税双重视角来衡量的税制结构可以更好地体现国家税系结构的配置，便于把握宏观经济调控目标。因此，本文采用直接税收入和间接税收入的比值来表示税制结构（tax）。

关于直接税与间接税的划分，刘佐（2010）认为，各国主要根据税负是否转嫁划分直接税与间接税，直接税税负不易转嫁，纳税人与负税人一致，如所得税与财产税；间接税税负易转嫁，包括增值税、消费税、关税、营业税等货劳税。余红艳和沈坤荣（2016）认为直接税包括所得税与财产税，间接税包括增值税、消费税、城建税等。韩彬等（2019）采用的间接税包括增值税、消费税、已停征的营业税、城市维护建设税和资源税，直接税包括企业所得税、个人所得税、房产税、车船税、契税、土地增值税、印花税和耕地占用税等。因此，参照当前学者研究，本文直接税使用企业所得税、个人所得税和财产税之和来表示，其中，财产税包括房产税、城镇土地使用税、车船税、土地增值税、契税、耕地占用税、车辆购置税；间接税使用增值税、营业税①我国从2012年开始推进“营改增”，首先是交通运输业和部分现代服务业，然后不断扩大范围，2016年5月1日，“营改增”全面推开，建筑业、房地产业、金融业以及生活服务业正式纳入增值税征收范围，至此，营业税退出历史舞台。因此，本文2017年和2018年间接税主要包括增值税、消费税、关税、资源税和城市维护建设税。、消费税、关税、资源税和城市维护建设税之和来表示。

3.控制变量

高质量发展会受到多种因素的影响，本文选取如下控制变量：（1）地区生产总值增长率（rgdp），用GDP增长指数表示。（2）人均GDP（per_gdp），用地区生产总值/常住人口表示。（3）平均受教育年限（edu），用人均受教育年限表示。（4）互联网发展（internet），用互联网宽带接入端口数/常住人口表示。（5）技术市场发展（technology），用技术市场成交额/国内生产总值表示。（6）消费性支出（consumption），用城镇居民家庭平均每人全年消费性支出表示。此外，为剔除通货膨胀因素，对名义变量进行价格平减处理使结果更加可信。

（三）描述性统计

主要变量描述性统计结果如表2所示。

表2 变量描述性统计

（四）模型构建

为实证检验税制结构对高质量发展的影响，同时比较直接税与间接税对高质量发展的差异作用。本文运用OLS方法对面板数据模型进行估计，考虑存在个体效应和时间效应，最终选择双向固定效应模型进行显著性检验，设定的计量模型为：

其中，HQD为被解释变量高质量发展水平，tax代表税制结构，directtax代表直接税，indirecttax代表间接税，i表示省份，t表示时间，Xit代表控制变量集，具体变量及符号、含义参照表2，ut为时间虚拟变量，ui为省份虚拟变量，εit表示随机扰动项。

四、实证分析

（一）基准回归

由表3结果可知，在模型（1）中，税制结构（tax）对高质量发展的影响在10%水平下显著为正，说明以直接税为主的税制结构更有利于促进高质量发展。在模型（2）中，直接税（directtax）对高质量发展的影响在10%的水平下显著为正，说明当直接税比重越高时，越有利于促进高质量发展，但对比模型（3）结果可知，间接税（indirecttax）对高质量发展的影响在1%的水平下显著为负，说明当间接税比重越高时，越抑制高质量发展。

表3 基准回归

由以上分析可知，直接税主要表现为对高质量发展的积极作用，而间接税主要表现为对高质量发展的消极作用。原因可能在于：随着经济发展水平提高，间接税难以适应经济发展与分工精细化的要求，与此同时，伴随着收入差距的扩大，经济发展的重点由效率转到公平，间接税具有累退性，难以发挥调节作用，不利于提高共享水平，阻碍高质量发展；而直接税具有天然的调节收入分配作用，直接税比重提高可以弱化流转税生产环节的干扰，同时缩小收入差距，提升整体消费水平，从而带动高质量发展。

（二）工具变量回归

由于经济系统容易存在遗漏变量、因果倒置带来的内生性问题，本文首先假定存在内生性进行两阶段最小二乘（2SLS）回归，其次假定不存在内生性进行OLS回归，最后进行豪斯曼检验，检验表明两个回归的系数存在显著系统性差异，拒绝核心解释变量是外生的原假设，证实存在严格的内生性。因此，为克服内生性导致OLS估计结果有偏或非一致的问题，本文采用2SLS对模型（1）—（3）进行估计。其中，所选择的工具变量为核心解释变量的滞后一期及滞后二期，显然，内生变量与其滞后值相关。工具变量通过了弱工具变量检验与过度识别检验，工具变量严格外生。

在工具变量有效性得到检验的基础上，表 4报告了引入工具变量的2SLS回归分析结果，在模型（1）—（3）中，税制结构、直接税以及间接税均显著影响到高质量发展，且变量符号与双向固定效应模型回归结果一致，表明基准回归结果可信，证实了其研究结论且与基准回归相比，显著性更强。

表4 工具变量回归

五、机制分析

为进一步探索税制结构对高质量发展影响的作用机制，本部分从创新、协调、绿色、开放、共享五大发展理念出发，利用双向固定效应模型实证检验税制结构的具体着力点，也分别以直接税和间接税为核心解释变量，探讨不同税系对各分项指标的差异效应。

（一）创新驱动

1.模型构建

本部分将实证检验税制结构、直接税以及间接税对创新驱动的具体影响。类似于基准回归分析，同样采用双向固定效应模型进行显著性检验，设定的计量模型为：

其中，Innovation为被解释变量创新驱动，是依据表1创新驱动相关评价指标测度的创新驱动指数，tax代表税制结构，directtax代表直接税，indirecttax代表间接税，i表示省份，t表示时间，Xit代表控制变量集，具体变量及符号、含义参照表2，ut为时间虚拟变量，ui为省份虚拟变量，εit表示随机扰动项。

2.实证结果分析

由表5结果可知，在模型（4）中，税制结构（tax）对创新驱动的影响在5%水平下显著为正，说明以直接税为主的税制结构更有利于促进创新驱动。在模型（5）中，直接税（directtax）对创新驱动的影响在10%的水平下显著为正，说明当直接税比重越高时，越有利于促进创新驱动，但对比模型（6）结果可知，间接税（indirecttax）对创新驱动的影响在10%的水平下显著为负，说明当间接税比重越高时，越抑制创新驱动。

由以上分析可知，税制结构、直接税以及间接税能够对创新驱动产生显著性影响，直接税有效地促进创新驱动，以此助推高质量发展；而间接税却会抑制创新驱动，从而阻碍高质量发展。原因可能在于：企业所承担的间接税税负要大于直接税税负。同时，在较高税收利益项目吸引下，间接税容易导致地方政府的盲目投资行为，使得资金流向偏离发展规律，不利于产业结构升级与创新驱动。此外，关于创新的税收优惠主要来自于直接税，直接税更能发挥产业创新的激励效应，因此，间接税比重降低、直接税比重提高更有利于创新驱动。

（二）协调发展

1.模型构建

本部分将实证检验税制结构、直接税以及间接税对协调发展的具体影响。类似于基准回归分析，同样采用双向固定效应模型进行显著性检验，设定的计量模型为：

其中，Coordination为被解释变量协调发展，是依据表1协调发展相关评价指标测度的区域协调指数，tax代表税制结构，directtax代表直接税，indirecttax代表间接税，i表示省份，t表示时间，Xit代表控制变量集，具体变量及符号、含义参照表2，ut为时间虚拟变量，ui为省份虚拟变量，εit表示随机扰动项。

2.实证结果分析

由表5结果可知，在模型（7）—（9）中，税制结构（tax）、直接税（directtax）和间接税（indirecttax）均未对协调发展产生显著性作用。原因可能在于：一方面，间接税难以适应经济发展需要，增值税、消费税征收原则使得税收主要集中于商品生产地，尤其在数字经济发展下，地区间税收失衡更加严重，进而影响地区财政投入，造成经济建设差距，影响区域协调发展；另一方面，直接税虽然具有调节区域差异政策，但是，直接税优惠往往成为地方税收竞争的工具，东部发达地区常常以直接税优惠加剧税收竞争，同时，企业所得税比例税率造成行业税负不均，制约区域与行业协调发展。

表5 机制分析： 税制结构对创新驱动、协调发展的影响研究

（三）绿色发展

1.模型构建

本部分将实证检验税制结构、直接税以及间接税对绿色发展的具体影响。类似于基准回归分析，同样采用双向固定效应模型进行显著性检验，设定的计量模型为：

其中，Green为被解释变量绿色发展，是依据表1绿色发展相关评价指标测度的绿色发展指数，tax代表税制结构，directtax代表直接税，indirecttax代表间接税，i表示省份，t表示时间，Xit代表控制变量集，具体变量及符号、含义参照表2，ut为时间虚拟变量，ui为省份虚拟变量，εit表示随机扰动项。

2.实证结果分析

由表6结果可知，在模型（10）（11）中，税制结构（tax）和直接税（directtax）未对绿色发展产生明显作用，而在模型（12）中，间接税（indirecttax）对绿色发展的影响在5%的水平下显著为负，说明当间接税比重越高时，越抑制绿色发展。原因可能在于：当前，资源税与环保税设计不完善、税率低，难以真正形成税负压力，迫使企业改善相关行为。同时，直接税缺失环境保护的税收设计，难以发挥绿色税收的作用机制。

（四）开放发展

1.模型构建

本部分将实证检验税制结构、直接税以及间接税对开放发展的具体影响。类似于基准回归分析，同样采用双向固定效应模型进行显著性检验，设定的计量模型为：

其中，Open为被解释变量开放发展，是依据表1开放发展相关评价指标测度的开放发展指数，tax代表税制结构，directtax代表直接税，indirecttax代表间接税，i表示省份，t表示时间，Xit代表控制变量集，具体变量及符号、含义参照表2，ut为时间虚拟变量，ui为省份虚拟变量，εit表示随机扰动项。

2.实证结果分析

由表6结果可知，在模型（13）—（15）中，税制结构（tax）、直接税（directtax）和间接税（indirecttax）均未对开放发展产生显著性作用，原因可能在于：我国作为发展中国家，在对外开放方面，税收设计主要以吸引现金资源、促进出口为目的，但是，随着经济全球化的深入发展，商品流通、跨国公司与非居民税收处理日益复杂，同时，贸易保护主义抬头，国际贸易摩擦不断，数字经济国际协调与冲突加剧，现有税制结构应对明显不足，影响了开放发展程度。

（五）共享成果

1.模型构建

本部分将实证检验税制结构、直接税以及间接税对共享成果的具体影响。类似于基准回归分析，同样采用双向固定效应模型进行显著性检验，设定的计量模型为：

其中，Share为被解释变量共享成果，是依据表1共享成果相关评价指标测度的共享成果指数，tax代表税制结构，directtax代表直接税，indirecttax代表间接税，i表示省份，t表示时间，Xit代表控制变量集，具体变量及符号、含义参照表2，ut为时间虚拟变量，ui为省份虚拟变量，εit表示随机扰动项。

2.实证结果分析

由表6结果可知，在模型（16）中，税制结构（tax）对共享成果的影响在5%水平下显著为正，说明以直接税为主的税制结构更有利于促进共享成果，提高社会公平。在模型（17）中，直接税（directtax）对共享成果的影响在1%的水平下显著为正，说明当直接税比重越高时，越有利于促进共享成果，但对比模型（18）结果可知，间接税（indirecttax）对共享成果的影响在5%的水平下显著为负，说明当间接税比重越高时，越抑制共享成果。

表6 机制分析：税制结构对绿色发展、开放发展、共享成果的影响研究

由以上分析可知，税制结构、直接税以及间接税能够对共享成果产生显著性影响，直接税有效地促进共享成果，以此助推高质量发展；而间接税却会抑制共享成果，从而阻碍高质量发展。原因可能在于：间接税具有累退性，且税负转嫁使得消费者成为最终税负承担者，导致中低收入群体承担更重的税负，同时，对于高收入群体奢侈品、高价值消费缺乏税收征收，加剧了收入分配不公；而直接税纳税人与负税人一致，个人所得税的累进性与财产税的调节性可以有效缩小收入差距，促进共享水平提高。因此，间接税比重高、直接税比重低加剧收入分配不公，难以提高共享水平。

六、结论及政策建议

本文利用我国2009—2018年省级面板数据，分析了税制结构对高质量发展的影响，探索了直接税与间接税的差异性效应，基于五大发展理念，进一步深入分析了税制结构对高质量发展的具体着力点。研究结论如下：税制结构（直接税/间接税）正向促进高质量发展，推动了创新驱动和共享发展；从不同税系来看，直接税和间接税会对高质量发展产生差异性作用，直接税正向促进高质量发展，对创新驱动和共享发展产生积极作用，而间接税负向抑制高质量发展，对创新驱动、绿色发展和共享发展产生消极影响。因此，我国需优化税制结构，调节直接税与间接税比重，以创新、协调、绿色、开放、共享为着力点，充分发挥税收在国家治理体系中的作用，从而实现高质量发展。

第一，适当提高直接税比重，降低间接税比重。我国经济发展进入新常态，以间接税为主体的税制结构难以适应经济发展的需要，繁重税负提高了市场交易成本，阻碍创新升级与经济效率，直接税比重低难以有效发挥调节分配作用，不利于共享水平的进一步提高，制约高质量发展。因此，需要逐步提高直接税比重，降低间接税比重，建立直接税与间接税比重适中的税制结构，从而兼顾高质量发展中的效率与公平。

第二，完善直接税内部体系，发挥直接税效用。一是进一步降低企业所得税税负，通过税负降低促进企业研发投入，提高创新驱动水平；二是实行企业所得税累进税率，平衡企业税负差距，实行差异化个人所得税与财产税制度，促进协调发展；三是发挥企业所得税对绿色发展的激励作用，扶持环保类企业发展，加大企业所得税对环保节能的税收减免，促进环境保护；四是进一步完善企业所得税与个人所得税税收抵免政策，扩大保税区所得税扶持，提高开放交流水平；五是完善个人所得税综合所得征收范围，加快房地产税改革，发挥直接税促进共享成果的积极作用。

第三，加快间接税改革进程，释放经济活力。一是持续深化增值税改革，进一步降低与简并税率，降低留抵退税标准。同时，合并间接税税种，如可以考虑废除城建税与教育费附加，直接并入增值税中，并降低原有标准下的税额体量，降低间接税比重，助力企业减负，促进企业创新投入。二是完善增值税与消费税征收，采用消费地原则，调节数字经济发展下的区域税收失衡问题，促进协调发展。三是全面建立绿色税收体系，健全环保税与资源税体系，扩大征收范围，实现绿色发展。四是健全间接税，促进开放发展。落实相关增值税、消费税与关税优惠，促进出口与资源流入，扩大税收协定范围，加强间接税国际税收协调，建立更多合作伙伴关系。五是深度挖掘间接税调节作用，如改革消费税征收范围，加快奢侈品消费征税进程，促进共享成果水平提高。