论数字税的机遇与挑战*——基于中俄比较视角

于树一 蔡乐湉

一、引言

伴随着互联网带来的经济运行转型和商业模式创新，数字经济逐渐从“边缘走向中心”。在规模迅速增长的同时，它也影响着经济的各个领域，其中就包括税收领域。G20批准经济合作与发展组织（OECD）发布的税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目第一个行动计划就是“应对数字经济的挑战”。可以说，对数字经济征税是大势所趋，其中，向数字企业征收专门的数字税（Digital Tax），已在日本、印度、新加坡、英国、法国、意大利、墨西哥等国先行尝试，还有一部分国家已有开征计划或开征意图。

需要强调的是，这里所说的数字税不同于各国在其现行税制下，通过企业所得税、增值税、消费税等税种对数字经济征税，而是新设一个独立的税种，对纳税人、课税对象、税率、起征点或免征额等要素进行独立的制度设计，以适应数字经济的高速发展及数字企业高额利润的快速积累。事实上，在相关研究中，也做了类似区分和界定，一类是广义的数字经济税收，即与数字经济有关的所有税收的总称，或由与数字经济有关的几种税收组成的税收体系，包括增值税、所得税等相关税种在内，也包括单独开征的数字税；另一类从狭义上特指上述新设独立税种，包括欧盟委员会的数字服务税（Digital Services Tax，DST）提案和上述国家的数字税实践，均是狭义数字税（张守文，2021）。其中，狭义的数字税正在世界范围内得到广泛关注，所以本文将其作为研究对象。

由于单边开征数字税有利有弊、有得有失，争议较大，尤其是拥有多家大型跨国数字企业的美国坚决反对并采取了报复性行动，数字税发展前景堪忧。而要让数字税成为一个既兼具公平和效率，又能达成国际共识的税种，尚需从理论和实践角度进行全面论证。目前这方面的多边成果——BEPS“双支柱”方案能够在一定程度上满足国家层面的诉求，也能在一定程度上满足国际层面税基侵蚀和利润转移治理的需求，已被达成广泛共识并通过，但这并不意味着能够顺利实施，从现实情况看，该方案于2023年生效的目标已难达成，尚需突破多重难关。

我国与俄罗斯地理位置接壤，经济交往频繁，税收政策也基本能够协调，但两国在数字税上却选择了不同方向的发展道路。由于我国是数字生产和消费大国，但不是数字输出大国，俄罗斯是数字消费大国，但不是数字生产大国，加之面临着不同的经济发展状况和国际形势，数字经济给中俄两国税收带来的挑战与机遇有共性也有差异，在两国间进行相关问题的横向比较分析，对我国调整和优化数字税相关策略具有十分重要的意义。

二、以数字税应对数字经济下的税收新挑战

在传统税收体系下，企业常设机构（即企业固定的营业场所）及其所在地一直是对企业征税的一个重要依据，也是国际税收的重要原则，但在数字经济时代却受到严峻挑战。现实中，数字企业的常设机构所在地往往仅是算法生产地，而不是用户数据生产地，收入来源地与纳税地往往不一致，甚至是处于不同的国家，也就是说，拥有征税权的国家，企业不一定在此获得利润；而贡献大部分经济利益的国家却没有征税权。随着用户数据价值逐渐显现，如仍依据传统的常设机构原则征税，客观上会造成数字经济税收分配失衡，损害税收公平和效率。此外，由于数字平台企业可以轻易打破国家的边界，在线上订立合同和开展业务，避免设立“物理常设机构”，从主观上规避大量税款，造成大量税款流失。

事实上，不仅是这类具体的税收原则受到了数字经济的挑战，税收的一般原则也没有幸免。税收原则为一国政府开征各类税种应遵循的基本准则，既适用于制度层面的税制建设和税制改革，也适用于政策层面的税收政策制定和调整。税收一般原则包括公平、效率、适度、法治四个方面。数字经济发展对税收原则提出了新的挑战，开征数字税可以应对数字经济之于税收原则的新挑战。

（一）应对税收公平原则受到的新挑战

税收公平原则要求取得相同收入的市场主体缴纳大致相同的税款，在数字经济背景下该原则受到挑战，征收数字税能够在企业之间、国家之间增进税收公平，有效应对税收公平原则受到的新挑战。

在企业之间，数字企业因固定资产投入较小、成本较低，边际收入与边际利润基本相等，在市场竞争中获得优势地位，发展速度远远超过传统行业。传统税制对此表现出较强的不适应性，难以对数字行业和企业实施有效的税收调节，以维护公平的市场竞争环境，因此需要将数字税纳入税收制度体系，弥补传统税收制度的空白或不足。

在国家之间，数字企业在征收数字税的国家和不征收数字税的国家税收负担不同，具有垄断地位的数字企业生产和销售的同一类数字产品和服务，在征收数字税的国家，消费者可能要支付更多费用。同时，数字税涉及在相关国家间进行分配的问题，也需要遵守税收公平原则，除了在税制设计上体现外，还需要建立有效的国际税收协调机制。

（二）应对税收效率原则受到的新挑战

首先，开征数字税可以应对数字市场垄断给税收经济效率带来的挑战。在数字经济下，大型数字企业垄断着市场，数字资源集中在少数企业手中，既降低了数字经济的效率，也降低了整个宏观经济的效率。在目前没有开征数字税的情况下，与其他企业相比，垄断的数字企业实际上是获得了相对的税收激励，背离了税收中性原则。可以通过开征数字税强化税收体系的市场调节能力，来应对数字市场垄断引起的税收经济效率下降。

其次，开征数字税可以应对数字经济给税收行政效率带来的挑战。一是由于数字服务具有虚拟与现实相结合的特征，尤其是“去实体化”的数字企业交易行为较为隐秘，对税务部门有效识别相关收入以及实施属地征收造成极大困难。二是数字企业组织结构往往更新换代较快，对税务部门的专业及信息更新速度要求提高，也对税务机关的监管带来较大压力。通过开征数字税对课税主客体、税基、税率等税收要素进行法定，并对申报、计算、分配、信息披露等具体环节的工作进行统一明确，将有利于上述问题的解决，进而降低税务机关的征收成本、提高纳税人逃避税成本，提升征税效率。

（三）应对税收适度原则受到的新挑战

税收适度原则要求兼顾国家取得财政收入的需要和纳税人、国民经济的负担能力，但在数字经济时代如何贯彻税收适度原则，面临着较大挑战，可以通过征收数字税在财政收入和经济负担之间找到均衡点，有效应对税收适度原则受到的新挑战。

一方面，国家需要通过税收参与数字经济下国民收入分配和再分配，为国家取得财政收入。在新冠肺炎疫情的冲击下，各国财政状况紧张，经济不确定性加强，但数字经济受到疫情的影响较小，在各国普遍逆势增长。这要求数字经济贡献的税收收入也随之不断增长，以缓解财政风险、弥补财政赤字、满足财政支出增长的需要。从这个角度来看，对数字企业征收的数字税是国家“开源”的一种方式，要求大型数字企业在全球获得巨额财富的同时，也要为获得公共资源和享受公共服务付出相应的成本。

另一方面，征收数字税不能给数字企业带来难以承受的超额负担，因税负太重而影响数字经济进一步发展是得不偿失的。目前国际国内都有支持和反对数字税两种声音，主要就是源于财政收入和经济负担的权衡。现阶段开征数字税的国家具有共同特点，即本国数字经济发展相对较弱，但数字经济消费规模较大，通过开征数字税参与跨国数字企业收入分配，既可以增加财政收入，也可以相对减轻本国数字企业的竞争压力，促进本国数字经济发展。反对数字税的国家则相反，其拥有的跨国数字企业用户遍布全球，可以通过参与跨国数字企业的收入再分配获得大量财政收入，却反对其他国家来分羹，美欧贸易摩擦的根本原因之一便在于此。此外，还有一些国家反对开征数字税是因为数字税对经济产生多方面影响，除了增加经济负担外，还有可能降低外资吸引力，爱尔兰、卢森堡等低税率国家就因此而反对欧盟开征数字税（张秀青等，2021）。

由此可见，开征数字税，从一国内部看，需要做好财政和经济两方面权衡，科学合理地解决数字税的“适度”问题；从国家之间看，要充分考虑如何在跨国数字企业物理常设机构所在地和用户数据生产地之间、在数字收入的来源地和纳税地之间的税收收入分配实现最优，在不同特点的国家之间寻求“最大公约数”，以获得一致支持。

（四）应对税收法治原则受到的新挑战

数字税作为应对上述税收原则所受新挑战的现实方案，要始终遵循税收法治原则，而启动立法对于要开征数字税的国家和地区来说并不构成挑战，但需应对法治化进程和结果受到的新挑战。

由于数字税与生俱来就具有全球开放属性，其建立健全涉及各国的利益分配，必然要被纳入法治进程。从开征数字税的实践来看，注重立法是其首要特征，使税收法治化原则被较好遵守。事实上，数字经济下税收法治化的挑战在于两个方面：一是如何通过相关立法程序，令数字税得以开征；二是如何让已经通过立法程序的法案得到顺利执行。

欧盟委员会于2018年3月提出“临时性的数字服务税”和“显著数字化存在”两项数字税立法提案，分别面向短期和长期，但因内外部阻力重重而暂时搁浅。法国是全球首个开征数字税的国家，其数字税法案以欧盟“临时性的数字服务税”立法提案为基础，于2019年7月由法国国民议会与参议院共同批准，并于2019年12月实施。但是这项法案让美国及其数字跨国企业在法国的利益受到损失，美国因此对法国发起301调查并实施报复性的贸易保护措施，最终迫使法国于2020年1月终止了仅生效一个月的数字税法案。同样，美国对大部分开征数字税的国家施加了301调查、惩罚性或报复性关税等不同形式的压力。

由此可见，无论是单边数字税，还是多边数字税，其立法和执法进程均面临着巨大挑战，只有跨越这些壁垒，才能在贯彻税收法治化原则的前提下保障数字税真正落地，并助推税收原则应对数字经济的挑战，显然，这是一个非常艰难的过程。

三、以数字税迎接数字经济下的税收新机遇

挑战和机遇总是并存的。随着数字经济带来越来越多的财富，推动生产方式、消费模式、经济运行模式的变革，数字税的开征已是必然趋势。我国需要在这样的趋势中把握机遇，在数字税的税负分配方面争取更多的话语权，获得更多数字税带来的经济效应。

（一）在税负分配中把握新机遇

开征新税需要清楚税收负担的落脚点，即税收归宿。数字企业是数字税涉税主体中强势的一方，有能力将税负向外转嫁，我国可以基于此在税负分配中把握新机遇。

由于数字税是对具有垄断地位、谈判和定价能力强的大型跨国数字企业征收，而消费者对数字产品和服务的需求具有刚性，加之数字产品和服务具有虚拟特质，其价格难以同传统商品一样评估，所以数字税的税负能够向前和向后转嫁，向前转嫁给数字平台使用者（主要是卖家），向后则转嫁给消费者。一个很有代表性的案例是亚马逊应对法国数字税的行动——向其平台上的1万余家零售商收取3%的手续费，从而实现数字税的向外转嫁。而由于卖家也能够通过价格将税收负担转嫁给消费者，所以消费者将是数字税的主要归宿。2019年3月《法国数字税经济影响评估报告》显示，55%的数字税将转移给消费者，40%的税负转移给网络平台的卖家参与者，而大型交易平台仅承担约5%（范郑杰，2019）。

由于我国数字经济规模处于世界前列，增长速度居全球首位，大型数字企业具备较强的全球市场份额竞争能力。基于此，我国在数字税的税制设计和发展方面能够争取更大的话语权，尽可能多地维护国家和企业的利益。与此同时，数字企业地位和竞争力提升，谈判和定价的能力随之提升，也能较大程度地化解数字税的不利影响。

（二）在税收经济效应形成上把握新机遇

税收具有调节经济的功能，能够对微观经济主体产生直接影响，对宏观经济产生间接影响。开征数字税也必然会形成一定的经济效应，政府需要在税制设计和税收政策调整时予以充分考虑，尽可能减少其负效应，增加其正效应。

缺点：①未能考虑地层、构造等地质因素对综合异常的影响；②容易遗漏或削弱异常元素组合单一的综合异常；③圈定的边界形态不规则。

从数字税的收入效应看，数字税对企业的正向激励作用可被最大化。由于数字税是对企业提供生产要素的报酬征税，对于此类税收，只要税率设计合理，企业往往会采取提供更多的同类生产要素以获得更多报酬的策略来应对。从国家的角度看，我国需要在以数字税参与企业收入再分配、获得税收收入时把握机遇，为企业保质保量地提供公共服务，包括建设高质量的数字化基础设施、营造良好的营商环境、打造全国统一的市场等等。这样，开征数字税不但不会打击企业对数字生产或提供数字服务的积极性，还能够激励数字企业“扩大再生产”，加大投资、提高效率，让数字税最大程度地促进数字经济良性发展和循环。

从数字税的替代效应看，数字税对企业的负向约束作用可被最小化。一方面，由于数字经济处于加速上升趋势，发展潜力和空间巨大，数字企业虽不会因为数字税的出现而转向数字生产或服务以外的领域，但会调整生产经营策略来应对数字税的替代效应。政府需要从中把握机遇，制定税收优惠政策，引导数字企业加大研发、环保等方面的投入，向国家需要的方向发展，同时，对数字资源和数字要素实现最大程度的保护。另一方面，税收的替代效应需要通过相对价格变化来体现，但因企业能够通过提价将税负向外转嫁，我国无需过于担忧数字税的替代效应对企业产生负向约束作用，而需考虑如何把握机遇，通过税制设计激励“数字巨头”对数字经济发展提供更大的动力，推动税基稳步扩大，最终形成数字税和数字经济的良性循环。

四、中国与俄罗斯关于数字税机遇与挑战的应对

随着跨境电子商务、平台经济和共享经济的陆续出现，中国和俄罗斯的税收体系都面临着来自数字经济的诸多挑战。当前数字经济发展的速度已经远远超过两国税制发展变化的速度，数字经济纳税主体分散、交易过程隐蔽、征税对象难以辨认，与税收管辖权的划分、税基税源的确定和税制结构的优化之间出现了明显的不适应性、不匹配性。尽管中俄两国政府对数字经济的税收问题高度重视，但都没有单边开征数字税，尚需对数字税的挑战和机遇进行深度研判。

（一）中国和俄罗斯数字经济发展现状

中国信息通信研究院（以下简称“中国信通院”）《中国数字经济发展白皮书2021》数据显示，2020年中国数字经济规模达到39.2万亿元，占GDP比重为38.6%，位居世界第二，但数字经济增速已高居世界第一。中国信通院《全球数字经济白皮书2021》数据显示，中国数字经济增长速度在2018年达到20.9%的峰值后开始回落，在2020年全球经济逆势中的增速仍达9.7%。从总体看，中国数字经济增速与GDP增速趋势基本一致，但远高于GDP增速。数字经济的税收贡献也同步增长，据国家税务总局增值税发票数据显示，2021年数字经济核心产业销售收入同比增长30.7%，高于全国企业销售收入增速8.6个百分点，其中，智能设备制造同比增长64.3%，互联网相关服务增长61.5%，软件开发增长28.2%。

中国信通院《全球数字经济白皮书2021》统计数据显示，2020年俄罗斯数字经济规模为2756亿美元，在所测算的国家中排名第14位，在欧洲范围内表现良好；2020年俄罗斯数字经济占GDP的18.6%，而2018年这一比重仅为5.1%，三年内增长了13.5个百分点，说明俄罗斯数字经济处于高速增长阶段，但受疫情影响，2020年俄罗斯数字经济出现负增长；从结构来看，数字产业化占数字经济的比重超过80%，处于世界前列，并优于中国。据麦肯锡公司的预测，到2025年，俄罗斯数字经济将达到8.9万亿卢布，占GDP的8%—10%，经济数字化将为俄罗斯的经济增长贡献19%—34%（高际香，2018）。

俄罗斯数字经济发展形势良好与政府重视是分不开的。从2017年起，俄罗斯就将数字经济作为国家项目来扶持，对人工智能、5G技术、数字基础设施建设等给予联邦财政资金扶持。与此同时，俄罗斯还重视产业数字化，要求所有企业和组织制订数字化方案，在金融、医疗、交通运输等领域推动服务业数字化转型，建立健全数字政务系统以打造数字政府。为推动数字卢布落地、规范数字经济发展，俄罗斯财政部于2018年1月颁布《俄联邦数字金融资产法》草案；同年，俄罗斯在民法典修正案中引入“数字权利”概念。2020年7月21日，普京总统签署了《关于2030年前俄罗斯联邦国家发展目标的法令》（即“七月法令”），确定了五大“国家目标”，其中第一项就是“数字化转型”，将在农业、电子商务、通讯和电信、运输和物流、金融服务等不同行业实施。

尽管如此，与数字经济发达的国家相比，俄罗斯仍存在着数字经济规模和增速总体偏低、数字化进程缓慢、数字竞争力较弱、数字鸿沟等问题。根据《全球数字经济竞争力发展报告（2021）》的综合排名，俄罗斯在50个国家中排名第23位，在发展中国家中处于中上水平，比2020年的第27位提高了4位（王振等，2022）。可见，俄罗斯仍需抓住机遇，积极融入全球数字经济发展的浪潮。

（二）中国和俄罗斯对数字经济征税情况

我国目前关于数字经济的税收政策主要集中于增值税和所得税。在增值税上，明确增值电信服务和信息技术服务的范围，税率为6%。在企业所得税上，则主要以税收优惠为主，满足一定条件的数字企业能够享受到高新技术企业15%的优惠税率、企业研发费用加计扣除75%以及延长弥补亏损年限最长到10年等优惠政策。除此之外，为了应对数字经济的税收挑战，我国还推出了以下针对性措施。

第二，探讨数字经济下税收征管法修订。随着“互联网+数字经济”的蓬勃发展，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）也被赋予新的内涵和使命。但是，由于现行《税收征管法》尚不能完全适应数字经济发展需要，修订已迫在眉睫。我国学界对于《税收征管法》修订展开积极讨论，从整体修订、纳税主体制度、税款征收制度、税务争议解决制度等多方面给出体系性、逻辑性的建议。

第三，积极参与国际多边规则制定。2015年经济合作与发展组织（OECD）成立BEPS多边公约特别工作组，我国当选为第一副主席国，并成为首批签署该公约的67个国家和地区之一，持续参与该公约的研究和组织宣传。此外，先后提出了1000多项立场声明和意见建议，如“修改数字经济税收规则”“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”等等，将中国的观点成功融入进 BEPS行动计划的成果，并持续参与方案后续调整过程，扩大数字税相关话语权。

近年来，俄罗斯出台了一系列新的税收政策来应对数字经济的挑战和机遇，包括征税和税收优惠。征税重在取得财政收入，税收优惠则重在鼓励数字技术发展，表1对相关政策进行了不完全梳理。

表1 俄罗斯数字经济的涉税政策

在数字经济发展上，俄罗斯也借鉴中国发展模式、依托中国发展力量，积极与中国开展合作。2020年至今，中俄共举办35场数字经济专项活动，旨在积极搭建中俄数字经济领域的学术、技术和产业交流合作高端平台。同时，俄罗斯密切关注中国数字人民币经验，并希望将来以数字货币作为中俄数字贸易或服务贸易新结算方式。中俄数字经济密切合作是在数字税税制设计上达成共识并合力影响数字税多边立法的基础。

（三）中国和俄罗斯应对数字税机遇与挑战的策略

当前对于数字税，国际上主要有支持和反对两种态度和以下四种主流做法：一是推动建立全球数字经济税收制度并且提出多边方案；二是依赖外国企业提供的数字产品和服务并且单边征收数字税；三是向全球提供大量数字产品和服务并且坚决反对数字税；四是通过完善货劳税应对数字经济的挑战。中国和俄罗斯从中选择了不同方向的数字税发展道路。

1.两种不同的路径选择

中国选择上述第一条路径，积极参与全球数字经济税收制度多边方案——BEPS“双支柱”方案的制定。当前，全球有130多个国家在BEPS框架下通力合作，试图开发一个多边的国际数字税收框架，建立起一个全球数字经济税收制度，其最新成果是2021年7月发布的应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案。该方案是国际税收规则重构的一项重要举措，既包含数字经济下征税权分配机制，也包含利润转移和税基侵蚀解决机制。在2021年10月召开的G20财长和央行行长会议上，我国财政部部长刘昆代表中国支持BEPS“双支柱”方案 。①《财政部部长刘昆：“双支柱”方案达成共识将有效应对经济数字化税收挑战》，中国政府网，2021年10月14日，http://www.gov.cn/xinwen/2021-10/14/content_5642609.htm。

俄罗斯则将第一条路径和第二条路径均作为备选方案，一方面积极参与数字经济全球征税体系构建，另一方面做好单边开征数字税的准备。2021年6月，俄罗斯提出具有“观望”色彩的政策思路——如果当年7月BEPS“双支柱”方案未能达成广泛共识，俄罗斯将选择单方面开征数字税。俄罗斯还对拟开征的数字税进行了税制设计：纳税人是满足条件的外国数字企业，课税对象是这些企业在俄罗斯取得的收入，税率为3%，税收收入用于支持俄罗斯国内数字经济发展。虽然BEPS“双支柱”方案的共识如期达成，但是否能如期生效还有待观察。OECD秘书长马蒂亚斯·科尔曼在2022年5月瑞士达沃斯世界经济论坛上表示，由于技术细节方面取得的进展缓慢，“双支柱”方案落地时间可能会延迟一年的时间。在不断升级的制裁和反制裁下，俄罗斯推出单边数字税计划的可能性较大，在此之后受到美国等西方国家更大力度报复性制裁的可能性也较大。

2.不同路径选择背后的原因

中俄两国对数字税选择不同发展方向的原因是多方面的，归纳起来是由本国数字产业和数字市场发展、对数字税的诉求、财税制度发展改革以及所处的国际环境差异等因素所致。

第一，数字产业和数字市场发展程度不同，决定着两国数字税的方向选择。

中国属于数字生产大国，数字企业具有较强的国际竞争力。在2019福布斯全球数字经济100强榜中，有14家中国企业上榜，数量仅次于美国位列第二位。与此同时，我国还是数字消费大国，数字经济市场空间广阔。《2021年中国互联网发展报告》数据显示，截至2020年底，中国拥有9.89亿网民，互联网普及率达到70.4%；5G网络用户数超过1.6亿，占全球5G用户总数的89%。网民具有庞大的消费力，2020年仅电子商务交易额便达37.21万亿元，同比增长4.5% 。②《2020年中国电子商务交易额达37.21万亿元 同比增长4.5%》，中华人民共和国商务部中国服务贸易指南网，http://tradeinservices.mofcom.gov.cn/article/tongji/guonei/qitatj/202106/117090.html。这成为数字企业坚实的利润基础。然而，中国目前还不是数字输出大国，本土企业占据中国数字经济市场大部分份额，数字经济红利目前集中在国内。如果开征数字税，那么税收收入更多来源于中国本土企业，既加重本土企业负担，降低其国际竞争力，不利于中国数字企业“走出去”，也不利于以此拓展国外税源，因此中国对开征数字税的态度十分谨慎。

俄罗斯的数字经济发展相对中国有一定差距。Yandex是俄罗斯网络拥有用户最多、获利也最多的数字企业。2020年，其总收入2183亿卢布（25.1亿美元），净利润241亿卢布（2.8亿美元），比2019年增长116%。①俄罗斯电子通信协会（RAEC）：《俄罗斯网络经济/数字经济报告》（2021—2022），https://raec.ru/activity/analytics/9884/。而2020年百度的营业收入1071亿元（164.1亿美元)，净利润225亿元（34.4亿美元），同比增长992.5%。②数据来源：百度财报，https://ir.baidu.com/financial-reports。无论是在存量上，还是在增量上，二者都有很大差距。和数字生产相比，俄罗斯属于数字消费大国。俄罗斯统计局数据显示，2019年俄罗斯移动互联网普及率达到96%，远超出世界65.6%的平均水平。③数据来源：俄罗斯卫星通讯社《俄罗斯统计局：2019年俄罗斯移动互联网普及率达到96%》，https://sputniknews.cn/20201001/1032237184.html；张国成：《2022年全球互联网普及现状分析北美互联网普及率最高》，https://www.qianzhan.com/analyst/detail/220/211201-7c3a70ed.html。互联网使用者潜在地创造了用户价值，驱动数字企业创造利润。然而，占据俄罗斯数字经济主要市场的却是美国的大型数字企业，2021年仅谷歌俄罗斯分公司的营业收入便达1343亿卢布（20.9亿美元）。④《谷歌俄罗斯分公司申请破产：账户被政府查封》，https://www.163.com/dy/article/H7O9GIK705 1481US.html。相对而言，俄罗斯数字经济市场主要面向俄语为官方语言的国家，用户相对较少。正是因为外国数字企业在俄罗斯获得巨大利润，并对本土数字企业形成挤压，俄罗斯政府对开征数字税较为积极，认为这些利润理应在俄罗斯缴纳数字税，否则征税地和价值创造地之间的利益分配失衡，导致俄罗斯大量税款流失和对本土企业不公平。

第二，对数字经济征税的诉求不同，影响着两国数字税的方向选择。

面对全球减税的时代浪潮和税收竞争，中国持续推出大规模减税降费政策，在这样的政策背景下，我国对于数字经济税收的发展性诉求远远大于经济性诉求。开征数字税不符合减税降费政策方向，还将打击数字产业化和产业数字化转型的积极性，也不利于国外高新技术型数字企业“引进来”。因此，我国选择加入多边的数字经济全球征税体系，尽管也有弊端，但有利于为企业提供更好的营商环境，并能促进企业与国际接轨，总体上利大于弊。

俄罗斯对于数字经济税收的经济性诉求则大于发展性诉求。在疫情、战争和制裁背景下，俄罗斯财政收支矛盾激化，急需拓展收入来源。征收数字税既可以改善财政入不敷出的困境，也可以作为抵抗美国等西方国家轮番制裁的一项武器。在当前的特殊时期下，开征数字税对于俄罗斯来说反而是一个可行选择，但其弊端在于，将对加速升温的中俄数字经济合作形成阻力。因此，俄罗斯也需要权衡各方面成本与收益之后再采取行动。

第三，税收征管的现代化程度不同，影响着两国数字税的方向选择。

随着我国从人力采集信息到计算机采集信息、从“以票管税”向“以数治税”转变，我国税收征管水平显著提升，但距离税收征管现代化还有一定发展空间。目前，5G、大数据、人工智能、云计算、区块链等核心科技有效支撑了税收征管的数字化升级和智能化转型，税务部门可对海量的涉税信息进行筛选、对比和分析，将混杂数据转化为可量化、可对比的数据（王丽娜，2021）。但是，我国的税收征管还存在数字人才缺乏、涉税信息共享不足、信息风险大等问题，开征数字税的软硬件条件尚不充分。

俄罗斯的税收征管体系正处于加速数字化转型的进程中。俄罗斯联邦税务局的数据处理中心已被打造成为所有税收征管业务的单一平台和所有税收征管流程的基础。在数字基础设施的支持下，俄罗斯已实现一户式的纳税人档案查询，纳税人唯一识别代码下的所有涉税活动都被归集在此，同时，纳税人需定期向税务机关提供其财务、税收核算及内部控制系统数据的在线访问。俄罗斯税收征管现代化为数字税的征税提供了良好的基础和条件，能够减轻征纳双方信息不对称带来的税收征管低效。①根据中国税务出版社2016年版《中国居民赴俄罗斯投资税收指南》整理。

第四，税制改革的路径依赖和税制结构不同，影响着两国数字税的方向选择。

一方面，自1994年“分税制”改革后，我国现行税制下税种较为稳定，并且开征一项新税需要前期理论研究、制度设计、试点实施等一系列流程，到真正落地是非常漫长的过程。另一方面，目前国际上讨论的数字税面向企业营业收入征收，其性质与我国已经停征的具有重复征税性质的营业税相似，对我国来说开征数字税不是税制改进，而相当于税制倒退。这两方面也是我国没有选择征收单边数字税的重要原因之一。

相反，一直以来俄罗斯税制的稳定性较为欠缺，税种繁杂、朝令夕改，统一社会税、统一农业税等税种都是2000年后开始征收，税率也经常变动，在这样的背景下，俄罗斯经济主体有能力较快适应新税种的开征，尤其是俄罗斯数字税主要面向外国大型数字企业征收，国内各方不会形成较大阻力。

此外，我国受周边国家开征数字税的影响不大，而俄罗斯受周边国家开征数字税的影响较大。我国地处亚洲，虽然印度、马来西亚、新加坡、印度尼西亚等国开征了数字税，但其数字经济体量与我国存在差距，不足以影响我国数字税策略。而俄罗斯横跨欧亚大陆，受到欧洲的影响较大。截至2020年6月，欧盟已有14个国家推出或表示支持数字税来维护自身利益，截至2020年底，已开征数字税的欧洲国家有7个，这足以引起俄罗斯效仿，加入开征数字税的行列（张琳，2020；张秀青等，2021）。

五、结论与建议

应对数字经济对税收带来的机遇和挑战，开征数字税是否是一个优选方案？不同国家对这个问题的作答并不一致，原因是不同国家的数字经济发展情况不同，开征数字税成本收益的对比关系也不同。因此，现阶段国际上有支持和反对两种态度，在支持一方还存在不同路线。要想达成广泛共识，不但要通过长久多轮谈判来寻求各国利益的“最大公约数”，更要赋予数字税以应对数字经济税收挑战和机遇的特质，在税收原则、税负分配、税收经济效应形成上做文章。本文以中国和俄罗斯为例，分析两国对于数字税做出不同方向选择背后的原因，发现两国在数字经济发展的程度和特征、对数字经济征税的诉求、税制改革的路径依赖、税制结构、税收征管现代化程度、所处国际环境等方面均存在着较大差异。在比较中我们深受启发，提出调整和优化我国有关数字税策略的建议。

第一，坚持既定路线，继续推动全球数字经济税收制度建立健全及多边方案落地。在数字经济高速发展的背景下，用户数据在数字经济下是一种资源，企业因此获利，不应被免费使用。特别是向外国数字企业征收数字税，实际上是政府代表本国用户要求外国数字企业缴纳本国用户数据资源使用费，所获得的税收收入用于支持本国数字经济发展更加符合本国用户利益。因此，开征数字税已经是大势所趋，在此前提下需选取符合本国利益的数字税策略和路线。根据前文论证，在多边路线和单边路线中，多边路线更适合我国，也是我国业已选定的路线。需要在坚持既定路线的基础上，继续参与多边方案的具体技术设计和后续磋商，最终和其他国家一道签署和落实多边公约。

第二，赋予数字税应对数字经济税收挑战和机遇的特质，并将其融入多边方案的税制设计中。一是遵循税收公平原则，处理好企业之间、个人之间和国家之间等数字税涉税主体之间的关系；二是遵循税收效率原则，充分考虑数字税的经济效率和行政效率并做出相应的制度安排，力求效率最大化；三是遵循税收适度原则，在确定纳税人、税基、税率等税收要素时，力求找到财政收入和经济负担之间的均衡点，不能为获得财政收入而侵蚀数字经济发展的基础；四是遵循税收法治原则，在多边框架内积极推动后续有效磋商，加速具体技术方案的立法程序和进程，令“双支柱”方案得以保质保量实施；五是科学测算方案的税负分配结构，并对方案进行税收经济效应分析，准确评价方案的公平性与效率性，并将其作为具体技术方案设计和后续磋商的依据。

第三，充分发挥多边协商中的话语权，在具体方案设计中消除数字税重复征税隐患。欧盟数字税立法提案、已开征数字税国家的数字税法案以及BEPS“双支柱”方案有一个共性，即数字税主要是对数字企业的营业收入征收，而不是针对企业利润征税，这就出现了重复征税问题——对同一纳税人、同一征税对象或税源征收多种税款的情况。因为营业收入还没有减除营业成本、税金、期间费用等，对数字企业营业收入再征一道数字税，本质上属于重复征税。以营业收入而不是企业利润为课税对象还有一个不利因素，即亏损企业也要缴纳数字税，进一步加重企业负担，令其更难扭亏为盈。此外，由于数字税属于数字经济下的新兴税种，每个国家对数字税的征税方式和界定方法有所不同，国家间尚没有达成抵免或饶让的协定，可能会出现数字企业在国外缴纳数字税在国内无法抵免的问题，导致国际间的重复征税。这两类重复征税都加重了数字企业税负，不利于其发展，我国需要充分把握机遇，争取并行使话语权，努力在数字税的税制设计中消除重复征税隐患。一是将课税对象从企业营业收入转为企业利润，二是设定避免国际重复征税条款。

第四，在BEPS“双支柱”方案生效前，做好充分准备应对挑战。BEPS“双支柱”方案将对跨国数字经济活动产生深远影响，对我国数字企业来说也是一个全新的挑战。作为参与和接受该方案的国家之一，我国需要在方案正式生效之前准确测算和充分评估方案可能带来的影响，做好应对准备和战略性调整，争取最大化收益、最小化成本和损失。此外，还需要做好以下两方面准备工作：一是加速税收征管现代化进程。由于数字经济下交易地点更分散、交易行为更隐蔽、纳税人数量更多、距离更远，信息不对称的程度更深，对税收征管提出了更高的要求。我国需要充分借鉴俄罗斯经验，打造所有税收征管业务的单一平台，令其归集所有税收的所有征管流程，同时在唯一的纳税人识别号下建立纳税人档案，令其归集该纳税人所有涉税活动。还要真正做到各部门税收信息共享，建立税务机关与各互联网平台的联通机制，完善对所有交易流程的监控，最大限度防止税收流失。二是培养高质量税收人才。在数字经济下，税收高质量人才需要具备以下能力：跟踪全球税制变化状况并能够为我国提出科学应对之策；能够了解企业价值创造过程，核定不同企业的收入、成本、利润区间，为数字税基数、税率等变量调整提供依据；能够及时发现税务异常的状况，识破数字经济下纳税人复杂多变的税收筹划方法，掌握纳税人借助数字技术隐匿的偷税漏税线索。

第五，加强和俄罗斯的数字税收合作，实现不同策略下的共赢。尽管我国和俄罗斯基于不同的国情选择了有差别的数字税发展策略，但并不意味着两国在数字税问题上是对立的。事实上，中俄两国对待数字税的立场相同，都是尽可能维护国家和本国企业利益，支持本国数字经济发展，并且两国数字经济发展和税制存在着较大的互补性。两国有条件基于一致的立场和互补性，在多边和单边路径之间另辟蹊径、殊途同归。而另辟蹊径就是打造一条双边路线，两国签订支持双边数字经济发展的税收协定，并以此为据，规定双方的税收管辖权，在保护中小数字企业、保证数字经济发展活力等方面达成共识，实现两国间有关数字经济的税收政策协调，以此保护并促进两国数字经济合作，同时解决两国主客观因素引致的税收流失问题和跨境数字经济税收争议。

综上所述，单边征收数字税只是在建成数字经济全球征税体系前的一种临时性过渡政策，主要起到扩大税基、保障财政收入、保护本国企业竞争力的作用。综合考虑我国数字经济发展、现行税制等方面的国情，我国无需经过单边征收数字税的过渡阶段，可直接加入到多边的数字经济全球征税体系构建中来。在此过程中，需注重扩大我国国际税收话语权、维护我国税收权益，在努力推动国际税收规则重构的同时，实现我国对数字税的诉求，最终完成数字经济下国内税制重构。