行政事业性国有资产多层次分类与特征解析*――兼析政府特色经管资产之显著特征

刘用铨晏云凤

1.福建省社科研究基地福建江夏学院财务与会计研究中心 福建 福州；2.厦门国家会计学院 福建 厦门；3.重庆市黔江区财政局 重庆

一、加强行政事业性国有资产会计核算与管理的重要意义

国务院令第738号公布《行政事业性国有资产管理条例》（简称《条例》），自2021年4月1日起施行。众所周知，在此之前，财政部于2006年发布的《行政单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第35号）、《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第36号），构成我国行政事业性国有资产管理政策制度体系的基石。《条例》的实施提升我国行政事业性国有资产管理政策制度体系的法律效力，也彰显我国越来越重视行政事业性国有资产管理。

2013年党的十八届三中全会《决定》做出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”决策部署，《预算法》也要求“按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”。2014年12月《国务院关于转批权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）对于政府综合财务报告制度改革进行具体部署，其中重要工作步骤之一是“开展政府资产负债清查核实工作”“完善行政事业单位国有资产管理办法”。加强行政事业性国有资产会计核算与管理对于建立权责发生制政府综合财务报告制度具有重要的基础性作用。

权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，为此，我国应当构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府会计核算体系。2015年10月财政部出台《政府会计准则――基本准则》（财政部令78号）以来，我国已陆续颁布、出台存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整、负债、财务报表编制与列报、PPP项目合同等10项政府会计具体准则,以及固定资产准则应用指南、PPP项目合同准则应用指南。同时，2017年10月24日财政部印发《政府会计制度》（财会〔2017〕25号），初步建立具有中国特色的政府会计标准体系。2019年1月我国各级各类行政事业单位已全面实施政府会计准则制度体系。显而易见，我国政府会计改革以政府资产会计改革为逻辑起点与重点难点，因为在所有的会计要素中，资产是关键性的要素（冀锋昌等，2016），其他要素的定义都以资产为基点（魏明海、龚凯颂，2014）。

党的十八届三中全会《决定》也提出“加强人大预算决算审查监督、国有资产监督职能”，党的十九大再次强调“加强国有资产监督管理”。2017年11月20日十九届中央全面深化改革领导小组第一次会议审议通过《关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况的制度的意见》，要求政府每年向本级人大常委会报告国有资产管理情况。其中，行政事业性国有资产管理专项报告是其重要构成部分。加强政府会计资产核算与管理对于落实国有资产管理情况报告制度也具有基础性作用。

为了加强行政事业性国有资产会计核算与管理，一方面，应当在传统资产流动性分类基础上，进一步对资产进行次级分类（葛家澍、林志军，2011），归纳、总结每一次级分类资产的共同特征及各项具体资产之间的差异。另一方面，政府会计资产与企业会计资产的重要区别还在于，政府会计主体除了自用资产还有非自用资产。经管资产就是最典型的非自用资产，也是政府会计资产中最富有特色的资产类别，应当归纳、总结每一项经管资产的具体特征。

二、政府会计资产次级分类及其具体特征

1.政府会计中按照流动性进行资产分类

按照《政府会计准则――基本准则》等政策制度要求，政府会计主体的资产按照流动性，即资产耗用或者变现的时间长短（1年以内或以上），分为流动资产和非流动资产。在此基础上将每一项具体资产直接归属到“流动资产”或者“非流动资产”类别。笔者认为按照流动性划分资产类别很重要，也是国内外财务会计关于资产分类的基本惯例，但是仅以流动性划分资产类别，从“流动资产与非流动资产分类”直接关联到每一项具体资产，过于粗糙，不利于归纳、总结相似资产之间的共同特征。笔者认为应当构建一个资产次级分类体系，作为连接“流动资产与非流动资产分类”与每一项具体资产的中间环节。归纳、总结每一次级分类资产的共同特征及每类资产内部各项具体资产之间的差异，有利于加强政府会计资产核算与管理。因为对资产次级分类的目的是提供有意义的分类总括财务信息（葛家澍、林志军，2011），而差异本身也是有效信息。

2.政府会计资产次级分类的基础因素

笔者认为，除了按照资产耗用或者变现的时间长短的因素，政府会计中资产还应当根据存在形态、持有目的、衍生能力、未来利益、作用方式、金额大小、作用范围、权利内容等基础因素对政府会计资产进行更精准、更有意义的分类。

（1）资产存在形态。即无形资产与有形资产区分，因此，实物性并不能作为检验它们是否为资产的标准（佩顿，1922）。

（2）资产持有目的。即资产持有目的索要支付权力抑或货物劳务，以应收账款与预付账款为例，二者都是债权，但前者索要支付权力，后者索要货物劳务。

（3）资产衍生能力。即资产产生孳息等衍生能力强弱，以应收账款与应收票据为例，二者都是以索要支付权利为持有目的，但应收账款标准化程度较低、衍生能力较弱；应收票据标准化程度较高，其抵押、转让、孳息等衍生能力较强。

（4）资产未来利益。即未来期间资产是否带来经济利益流入，以待摊费用与应收账款为例，两者都是以实物资产或劳务耗费、权利让渡为基础，但待摊费用在未来没有利益流入，应收账款在未来有利益流入。

（5）资产作用方式。即服务潜力发挥、经济利益流入的方式。如货币资金、存货等资产一次性发挥作用，而固定资产、无形资产、公共基础设施等资产长期重复发挥作用。

（6）资产金额大小。即资产分类的金额标准，以基于核算成本、持续发挥作用的实物资产为例，单位成本大额的资产归类为固定资产，单位成本小额的资产归类为低值易耗品。

（7）资产作用范围。即资产发挥作用的对象范围。以健身器材为例，置于政府机关活动室，归类为固定资产；置于室外供市民使用，归类为公共基础设施。

（8）资产权利内容。即资产权利形势是否受到限制，以零余额账户用款额度与财政应返还额度为例，前者使用前原则上不需要财政部门审批，后者使用前需要财政部门下达用款计划。

但是，“精确的定义可能并不是最适合的，且经常带来误导”（佩顿，1922）。建议对资产进行次级分类可能是根据上述各种基础因素的组合，一般不会同时考虑所有因素。

3.政府会计资产次级分类与特征解析

按照政府会计资产分类的可能基础因素组合，将政府会计资产划分货币资金类资产、债权股权类资产、货物类资产、长期使用类资产、投入及费用类资产等5大类资产，我们分析每一类资产的共同特征与每一类资产内各项具体资产之间差异。

（1）货币资金类资产的共同特征与具体差异解析。政府会计中，货币资金类资产包括库存现金、银行存款、其他货币资金、零余款账户用款额度、财政应返还额度，其共同特征主要包括：①以权利为实质。货币资金收付与金银、纸币等自然功能没有直接关系，货币资金收付双方转移购买力。②流动性强。货币资金收付双方的用途无差异，接受范围最广。③价值确定。现金和各种其他形式的货币，都是以现行价值表示，且价值是可确定的。④一次效用。货币资金一旦交付，即丧失购买权利，不可重复。我们按照实物形态、衍生能力、自主权限、流动能力、结算中介等因素将货币资金类各项具体资产之间的差异比较如表1所示。

表1 政府会计中货币资金类资产的差异比较

（2）债权股权类资产的共同特征与具体差异解析。政府会计中，债权股权类资产包括应收及预付款、债权投资、股权投资等，其共同特征主要包括：无实物形态，以权利为实质，存在持有损失的可能性。按照持有目的、持有损失、衍生能力、重复使用、流动能力等因素将债权股权类各项具体资产之间的差异比较如表2所示。

表2 政府会计中货币债权股权类资产的差异比较

（3）货物类资产的共同特征与具体差异解析。政府会计中，货物类资产包括存货、工程物资、政府储备物资等，其共同特征主要包括：实物形态，有限年限，单价较低，一次使用。按照实物形态、所有权、衍生能力、重复使用、自主使用、实物计量、运维费用等因素将货物类各项具体资产之间的差异比较如表3所示。

表3 政府会计中货物类资产的差异比较

（4）长期使用类资产的共同特征与具体差异解析。政府会计中，长期使用类资产包括固定资产、无形资产、公共基础设施、保障性住房、文物文化资产等，其共同特征主要包括：持续发挥作用，单位价值较高，发生后续支出，除文物文化资产外，使用年限有限。按照实物形态、使用年限、使用损耗、能否重建、后续支出、实物计量、价值稳定性等因素将长期使用类各项具体资产之间的差异比较如表4所示。

表4 政府会计中长期使用类资产的差异比较

（5）投入及费用类资产的共同特征与具体差异解析。政府会计中，投入及费用类资产包括在建工程、研发支出、待摊费用及长期待摊费用、待处理资产盘亏等，其共同特征主要包括：投入性，累计相关投入成本以反映其价值；过渡性，不是政府会计主体最终确认结果，最终应当结转处理，但是有些转化成其他资产，有些则无法转化成资产。按照实物形态、未来利益流入、能否变现、形成资产等因素将投入及费用类各项具体资产之间的差异比较如表5所示。

表5 政府会计中投入及费用类资产的差异比较

三、政府会计中非自用资产分类及具体特征

政府会计资产与企业会计资产的重要区别还在于，政府会计除了自用资产，还有非自用资产。相对而言，企业组织边界较为明确，其运营的外部性较弱，因此，企业会计中其资产基本上都是由企业会计主体自用。政府组织边界较为模糊，其运营的外部性较强，因此，政府会计中一部分资产由政府会计主体自用，一部分资产却由政府会计主体以外的组织或个人使用。值得强调的是，“自用资产与非自用资产”分类与上述五大分类属于交叉分类关系。

经管资产就是最典型的非自用资产，也是政府会计资产中最富有特色的资产类别。传统政府单位自用资产与经管资产在实物形态、物理功能上几乎是相同的，但是因使用主体、发挥作用范围不同，而区分为自用资产与经管资产，为满足单位自身开展业务活动或其他活动需要而控制的资产为自用资产，为满足社会公共需求而控制的资产为经管资产。以房屋构筑物为例，作为政府会计主体为职工提供的周转住房或办公用房等，属于自用资产（固定资产）；作为政府会计主体向特定群体提供的满足保障性居住需求的住房，属于经管资产（保障性住房）。又如为满足社会公共需求而控制的文物和陈列品，属于经管资产（文物文化资产）；为满足单位自身开展业务活动或其他活动需要而控制的文物和陈列品，属于自用资产（固定资产）。

政府会计“非自用资产”除了经管资产，还包括受托代理资产。受托代理资产是政府会计主体受单位和个人委托管理的货币资金和实物资产，具体包括受托指定转赠的物资、受托储存保管的物资、单位管理的罚没物资等。严格意义上，受托代理资产并不是政府会计主体“控制”的“经济资源”，不属于政府会计主体的资产。但是为了加强政府会计资产核算与管理的完整性，将其作为一类特殊资产也纳入政府会计体系。笔者认为，经管资产与受托代理资产的最本质区别是形成资产代理管理关系的基础不同：经管资产是基于制度、职责性授权管理的法定代理关系形成的“非自用资产”；而受托代理资产是基于临时授权或一次性授权的代理关系形成的“非自用资产”。

目前我国政府会计中经管资产主要包括公共基础设施、政府储备物资、保障性住房和文物文化资产等4类，我们将进一步分析这4类经管资产以及受托代理资产等非自用资产的具体特征。

1.受托代理资产的具体特征解析

除了临时授权或一次性授权，受托代理资产的具体特征还包括：被动使用，即根据委托人的指令使用，不具有主动使用、处置的权力；有限范围，即政府会计主体代理范围仅限于货币资金和实物资产；单向责任，即受托人只有代管义务，不享有受托代理资产衍生的权益。

2.公共基础设施的具体特征解析

公共基础设施，是政府会计主体为满足社会公共需求而建设，长期保持实物形态和使用功能的设施。公共基础设施是一个有形的资产系统或网络组成部分，具有特定用途，一般不可移动。其具体特征主要包括：①公共效能。即公共基础设施使用无排他性或弱排他性，如公共区域的天气预报屏幕使用无排他性；城市道路使用弱排他性。公共基础设施不限制具体使用对象，是否受益取决于社会公众自主选择。②效能稳定。公共基础设施发挥作用的地点或途径稳定，且作用能力稳定。但其作用发挥也受到社会公众使用程度的影响。③政府授权。政府管理单位一般不拥有公共基础设施的所有权，根据政府授权进行控制。④持续维护。公共基础设施持续发挥效用，需要持续开展保持其功能的日常维护或者扩大其功能的改扩建等，后续支出相对较大。⑤有限年限。一般公共基础设施都存在设计使用年限。⑥流动性差。由于不可移动，且初期投资、后续维护成本大，公共基础设施难以进入市场自由交易。

3.政府储备物资的具体特征解析

政府储备物资，是政府会计主体为满足国家安全与发展战略、抢险救灾、应对公共突发事件等特定公共需求而购置、储存的物资。政府储备物资的所有权属于国家。政府储备物资实行目录管理，明确品种和规模，定期评估，动态调整。其收储、动用、轮换，一般通过市场化方式进行。政府储备物资除具有库存物品的一般特征外，还具有以下具体特征。

（1）管理流程特殊。政府储备物资是实物形态的公共资源，其所有者、种类、目的、资金来源都具有特殊性，收储、动用、轮换的程序比较特殊，比一般物资储存管理更为严格。

（2）使用需求特殊。政府储备物资是满足特定公共需要而储备的物资，主要是应对特别重大、重大突发事件，宏观调控等法定动用政府储备物资的情形。

（3）管理主体特殊。通常情况下，政府储备物资应当由按规定对其负有行政管理职责特别是负责提出收储计划的政府会计主体确认、计量。

（4）动用目的多元。动用政府储备物资既可能实现其实物功能，迅速反应、减少灾害损失等，也可能实现其价值功能，平抑物价、实现宏观调控等。

（5）管理费用较大。政府根据时机动用政府储备物资，以备不时之需，而政府管理单位持续发生后续管理费用，且金额较大。

4.保障性住房的具体特征解析

保障性住房，是政府会计主体为中低收入住房困难家庭或单身居民提供的限定标准、限定价格、限定租金的住房，是政府控制的、发挥社会保障功能的特殊住房类资产。保障性住房除具有房屋构筑物的一般特征外，还具有以下具体特征。

（1）受益外部性。保障性住房不是由政府管理单位内部使用，而是由符合特定资格要求的社会公众使用。

（2）受益排他性。一套保障性住房只能满足一个家庭或单身居民使用需求，不能再为其他家庭或单身居民使用。

（3）功能特殊性。保障性住房满足困难群体居住的基本民生需求，具有基本民生保障功能，发挥维护社会稳定的基础作用。

（4）运营特殊性。保障性住房财务管理应当遵循国家廉租住房租金管理办法、廉租住房保障资金管理办法、保障性安居工程专项资金管理办法等专项政策制度要求。

（5）流动性差。保障性住房不可移动，不能自由市场交易，一般不能抵押、担保。

5.文物文化资产的具体特征解析

文物文化资产，是指政府会计主体用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品，及其他具有文化或历史价值，并永久保存的典藏等。文物文化资产包括文物资产与文化资产两部分，两者之间仍存在一些差别。当然随着年代传承，一部分文化资产将逐渐转变为文物资产，譬如当代耗资巨大的现代雕塑是一项具有重要艺术价值的文化资产，在未来可能成为一项文物资产。

文物资产的具体特征主要包括：①非重置性。重置的文物资产即为赝品，原产一致或同批出土的文物资产，将采用不同编号。②有形形态。文物资产具有实物形态，可直接感触。③永久年限。文物资产需要无限期保管、保养，其价值随着年代传承而增值。④价值波动大。文物资产拍卖价格受欲望、期望高度影响，非理性因素较多。造成文物资产系统性贬值的因素主要是：陈列期间污损、腐化；随着科学技术进步，被重新鉴定为赝品；市场流通数量增加或发现更有历史文化价值的文物。⑤无形使用。文物资产的使用方式为展出及研究，不得形成破坏或损耗。⑥发生后续支出。文物资产需要专业技术、专业设施长期实施保护管理，后续支出相对较大。

文化资产的具体特征主要包括：①无形状态。即使是有形的文化资产，其真实价值也是依靠感官发挥作用。②形式多样。文化资产的价值认可，以感官、意识为主，形式多样。③非标准化。艺术在于创新，不规则存在。一般可重复生产的作品属于库存物品。④价值不稳定。艺术品等文化资产交易受到欲望、期望等非理性因素影响。⑤多阶段呈现。文化资产存在写、编、拍、播、评等分阶段演绎，前后阶段之间的资产相辅相成，互相促进增值。⑥无形使用。主要通过演出、展出及研究文化资产等方式使用，一般不构成也不得构成破坏或损耗。

四、政府会计资产次级分类进一步改进：增加永续功能非自然资源资产

笔者认为，我国现行政府会计资产具体分类中存在三个不适当之处，应当加以改进。

第一，文物文化资产中文物资产与文化资产差异较大，将两者合二为一不适当。从形成时期角度，文物资产是历史积淀的成果，而许多文化资产源于当代创造，充满现代性。从形成来源角度，文物资产重在发现，获得偶然性较高；文化资产重在创造，可以有组织、有计划地创造，获得必然性较高。从法律权属角度，文物资产归国家所有，初始创造者已不重要，创造者及后辈一般不能从中获利。新创造的文化资产，产权权属多元化，创造者可从中获利。从市场交易角度，文物资产交易受到严格限制，文化资产可自由充分交易。从成本计量角度，文物资产成本计量困难，且成本信息相关性不强，文化资产成本计量相对容易，成本信息相关性相对较强。从价值波动角度，文物资产贬值的可能性相对较低，文化资产贬值的可能性相对较高。

第二，将“图书”与“档案”作为固定资产六大明细分类之一归并为“图书、档案”，不适当。笔者认为，档案资产与图书资产存在较大差异。①从使用损耗角度。档案资产使用方式不同于图书，也不同于一般固定资产。档案近乎零损耗使用，类似于文物观赏、大数据查阅，尤其电子档案资产完全可能零损耗使用，因此，档案资产不计提折旧。而图书资产使用存在一定程度的损耗，且使用频率相对更高，笔者认为图书资产应当计提折旧。②从资产重置角度。虽然传统档案以纸质为主，但是一般档案原件不可重置，不能大批量生产。而图书可批量生产，可以翻版、改编、重校，新旧轮换淘汰较频繁。③从后续支出角度。档案资产不断补充内容，需要不断地发生后续支出；而图书除了安全维护以外，不能直接补充自身内容，后续支出相对较小。

第三，数字经济时代政府掌握的大数据未纳入政府会计资产核算与管理，不适当。大数据具有资产的基本属性，符合资源性、可靠计量等特征。政府可依法“控制”“哪个部门单位”“采用什么口径”“采取什么方式和渠道”采集大数据，以及“如何使用”大数据。在疫情防控、宏观调控、产业指导、公共管理、国防安全领域大数据都发挥重要作用，持续产生服务潜力，使用价值显著。此外，大数据使用也几乎零损耗，但需要不断地发生后续支出，不断更新补充数据。

因此，我们建议，将文物文化资产拆分成文化资产与文物资产分为两项单独具体分类，将档案从固定资产中单独列出成为一项具体分类增加大数据资产一项具体分类。文物资产、档案资产、大数据资产，都具有持续后续支出、零损耗使用、无计提折旧意义等共同特征，根据这些共同特征我们建议再增加一项“永续功能非自然资源类资产”次级分类，其共同特征还包括：资产使用弱或无排他性；人工形成，而非自然形成，区别于土地等自然资源；具有不断永续继承性，历史积淀、服务未来。