智能技术对会计实务的影响：文献回顾与分析

上海国家会计学院 刘 勤 李俊铭

2016年前后，随着人工智能技术开始被应用于财会领域，我国会计进入了智能化阶段。尽管关于智能财务或智能会计的定义及观点至今尚未完全统一，但该领域的研究大致可以概括为两个方向：一是侧重于技术创新，即聚焦于对前沿技术落地、场景应用和系统建设等方面的研究；二是立足于会计理论与实务，将智能化作为研究对象，分析其对会计职能、学科发展、伦理道德等方面的影响。调查发现，相比于国外，我国学者对于后一类的研究，即人工智能技术对会计领域影响的讨论更为频繁。

本文将重点关注第二方面的研究，通过系统回顾我国近年来在该领域的相关文献，以智能技术为自变量，以会计实务为因变量，分析其对会计工作、会计工具、会计方法、会计组织、会计人员等各领域所产生的影响，并以此为基础进一步探讨会计智能化未来的发展路径。

一、研究分析框架

为了清晰地揭示新一代智能技术对会计实务各领域的影响，本文借鉴了Rom et al.在2007年提出的分析框架并考虑到讨论内容的差异对其进行了修改。

（一）原研究分析框架

Rom e t a l.在其《管理会计与集成信息系统：文献综述》一文中，深入研究了集成信息系统和管理会计两者间的相互影响，并建立了其研究框架（见图1），在该框架中，对集成信息系统重点关注的是其组成部分和特征，对管理会计重点关注的是其工作任务、会计技术、管理组织、行为使用和认知等，其中的输出变量采用的是绩效表现，调节变量和中介变量采用的是权力和政治、基于权变理论的一系列情境变量。

图1 管理会计与集成信息系统分析研究框架

（二）修改后的分析框架

借鉴Rom et al.的分析框架，将研究主体从集成信息系统与管理会计，修改为智能技术与会计，从而形成了本文的分析框架（见图2）。

1.关于会计

2020年，Knudsen在其研究中，将Rom et al.分析框架中的管理会计延伸为“会计”，并仍延续Rom et al.所设立的分类，将会计所受影响的内容分为工作任务（Booth et al.，2000）、会计技术（Granlund et al.，2002）、组织（Quattrone et al.，2005）及会计人员的行为、使用和认知（Dechow et al.，2005）。本文延续Knudsen的研究框架，仍采用“会计”这一广义概念并基本延续其分类（如图2），但只分析技术的单向影响。

图2 修改后的分析框架

2.关于智能技术

Rom et al.在研究中以集成信息系统（IIS）作为技术变量，并描述了其种类与特征，本文则将其修改为“智能技术”。

（1）智能技术的特征

关于智能，刘卫国认为：“智慧”（由感知、记忆到思维的过程）和“能力”（由“智慧”产生的行为和语言）的结合即是“智能”。而人工智能源自于人类智能，人类智能则是人类智慧的子集。钟义信指出，人类智慧既包含提出问题、定义问题的“隐智慧”，还包括解决问题的“显智慧”，人工智能仅是对“人类显智慧”的模拟与实现。

（2）智能技术的组成

对于会计中所使用的智能技术，周卫华将其分类为感知、思维、语言及行为四个方面。刘梅玲等则按照传统的“感知智能、运算智能以及认知智能”，将智能财务系统建设中实际所运用的技术逐一进行整理分类。此外，从上海国家会计学院2017—2022年主办的《影响中国会计从业人员的十大信息技术评选报告》中可见，在财务工作实际应用中，各项智能技术往往相互融合。

3.关于其他变量

当前我国企业处于会计智能化的初级阶段，大多数企业尚未形成系统化的智能会计管理模式，因此难以获得充足的实验数据和成熟的评价体系。基于此，在修改后的框架中删除了“财务绩效”变量，保留了权力和情景变量作为中介变量或调节变量。

二、文献检索及统计描述

本文所研究内容为我国智能技术对会计的影响作用，主要的检索过程为以下两个步骤：

1.在CNKI上初步筛选，设定检索条件，条件为“（篇名=智能a nd财务）or（篇名=智能a nd会计）or（摘要=智能a nd财务）or（摘要=智能a nd会计）or（关键词=智能财务）or（关键词=智能会计）。时间范围为2017年1月1日—2021年12月23日。期刊来源为：“SCI来源期刊”“EI来源期刊”“北大核心”“CSSCI”。共检索文献377篇。

2.对步骤1所得文献进行手工筛选，筛除掉与本研究内容无关的文献（如算法应用的可行性及优化研究、案例优化研究、审计相关研究等），手动添加相关未选中的重要文献。最终整理所得期刊文献共57篇。

总体来看，当前我国会计实务仍处于智能化的初级阶段，少数企业正在从点状的智能技术替代和智能场景应用向以网状的、系统性的管理模式革新为特征的智能化会计系统和组织转型。

在诸多学者围绕智能技术对会计领域影响的研究中，主要是基于当前社会环境、技术发展、企业会计实务现状，结合会计信息化的发展历程，对未来会计工作、职能、组织和人员进行分析、归纳、设想与前瞻性展望。

值得注意的是，在所筛文献中，高频关键词除了“人工智能”“智能”“智能财务”频次最高分别为19、17和13次外，在会计领域中，“财务管理”“管理会计”“会计工作”“财务组织”的频次则相对较高（见图3），从一定程度上反映出，在智能技术的应用下，财务管理模式及管理会计的发展、会计工作及组织的变化是诸多专家较为重视的话题。

图3 高频关键词共现网络

三、文献描述及分析

以下将基于第一部分给出的分析框架，对筛选后的文献进行分析，揭示智能技术是如何作用于会计实务其他变量的。

（一）智能技术对会计工作任务的影响

Rom et al.在综述中将管理会计工作任务分解为交易处理、报告和决策支持，本文则按交易处理、管理控制和决策支持以及会计报告等对会计工作进行分析。

1.会计工作的改变依托于对财务工作管理模式系统性的构建和划分

就会计工作而言，综述发现，这一领域的研究往往建立在对新型财务工作场景、财务管理模式的构建和划分上。在智能财务提出之初，刘勤等就通过四大场景的构建来描述智能财务的应用趋势。随着智能财务理论与实务的发展，又有学者基于不同的思路对其进行分类，如基于财务工作层级的差异，并结合智能技术的应用程度进行划分；或是按照人机协同中人员密集的程度，即无人、少人、人人及战略会计进行分类，并由此强调“人机物”协同的重要性。

他们基于各自的构建和划分，进一步描述不同场景、模式下智能技术如何替代、延伸乃至颠覆传统会计工作。普遍而言，传统的财务工作流程及会计信息的处理方式将发生较大转变，其中财务会计核算趋向于自动化，管理会计工作则向组织内非会计领域延伸；财务和业务工作在信息的获取和处理上将趋于深度融合。

2.对决策信息和决策模式的管理革新将是未来研究的重点

在当前的研究中，聚焦于会计中“管理控制、决策支持”的内容尤其值得关注。

（1）决策支持模式升级

综上发现，传统基于经验的决策模式不仅无法避免决策者情绪偏差及有限理性行为，还难以实现不同个体间经验的汇总，而在智能化的推进下，组织将形成建立在智能模型推理、规则推理以及实例推理基础上的决策支持智能体，决策支持模式将由以往的经验驱动转向自动地应对外部条件变化来调整组织决策和措施的“管控智能系统”驱动。而在这一变化中，以决策推理模型管理为主的“财务知识管理”，即对领域知识在计算机中的存储、应用、管理和挖掘等，将成为值得关注的重点和难点，其是未来智能财务系统的本质。

（2）决策信息管理模式革新

智能决策系统不仅需要决策推理模式的智能化，还需要以科学的决策信息为基础。当前，中台式的财务架构，凭借其科学标准的数据治理能力、“橄榄型”的组织架构，在高效对接业务与管理部门一对一服务、联通共享组织数据进而驱动企业管理的同时，深度挖掘并沉淀各类数据资产，以其海量的沉淀数据为智能技术的应用与价值挖掘打下了坚实基础。未来，以数据治理为核心的决策信息的科学化、标准化管理将成为重要的研究内容。

3.会计目标和边界将得以升级和扩展

续慧泓等认为，会计的终极目标是优化资源配置，智能技术将促进这一目标的实现。他们认为，数据和知识、数字化资产及各智能体等要素的出现将使得会计中的资源空间及会计行为的方式得以延伸。这一变化将加深会计系统连接组织内微观会计活动和宏观经济的社会化趋势，使得会计优化资源配置的范畴向新的组织要素和组织外的社会资源扩张。

但这一转变并非一蹴而就，罗莉等认为，尽管长期看来会计目标将向AI价值创造的再分配方向拓展，会计主体和关注的职责都将向组织外延伸，但短期仍应以有效的人机结合为重点。

4.会计报告更为真实可靠、全面多样

在会计报告方面，较多研究关注了区块链及人工智能技术对会计信息质量的影响。杨利红等认为传统会计报告存在披露内容片面、披露信息静态固定及计量属性滞后的弊端。而随着数字化环境的深入，表外披露的人力资源、绿色环境的价值更加难以在报告中被评估，大数据时代带来海量数据的同时也引发了数据的真实和安全问题。

而未来智能技术的应用可以有效解决这些问题，区块链技术凭借其分布式账本和智能合约等保证了信息的安全与真实，并实现多样化信息的实时供给。基于区块链技术的数字资产报告框架披露范围更大、披露模式更动态、更具前瞻性预测，可以有效推动企业精细化管理。在智能技术的影响下，会计报告的形式趋于多样化与个性化，图像、视频等非结构化数据将在报告中得以呈现，彩色模式或类平衡计分卡式的多维财务报告成为可能。

（二）智能技术对会计工具和方法的影响

在所筛选的文献中对会计工具和方法的讨论，主要集中在管理会计领域。

1.智能技术将驱动管理会计工具创新

2.智能技术在管理会计工具中存在广泛的应用空间

而事实上，将大数据、机器学习、区块链、商务智能应用于全面预算管理、投融资决策、采购成本预测、风险量化控制等领域一直以来都是会计智能化的重要研究对象。早在智能财务提出之初，韩向东等就认为，机器学习技术可以应用于财务指标的预测、投融资决策的价值优化等。当前，在通信行业中已出现包含数据要素、管理岗位等相关性指标的KPI矩阵算法，实现了个性化的绩效考核。陈辉等构建了基于区块链和商务智能技术的管理会计工具应用驾驶舱，提取管理会计的重要指标至三类仪表盘（应用目标、应用平台及评价体系）中，既保障了企业信息的实时获取，又实现了精确的链式追踪。随着智能化的深入，原来相对独立的各管理会计工具的界限将逐渐模糊，传统组合应用管理会计工具的模式将被数据驱动的思想所颠覆。

（三）智能技术对会计组织的影响

在会计发展与变革中，会计的职能及组织架构是否发生较大的变化，相当程度上取决于组织的生产方式和形式是否发生变化，如财务共享服务中心的建设即是流程、组织、管理变革的过程。

综述发现，传统科层制的财务组织架构尽管增加了各子部门间的工作效率，但分解了原本整体的工作，信息共享滞后，难以及时响应环境的变化。随着智能技术的应用，财务组织将显著变化。

1.财务组织将趋于扁平化

财务组织的扁平化是被普遍认可的趋势。智能技术对财务共享服务中心基础工作替代与简化的同时，也实现了对管理层级的压缩与冗员的裁减，这将推动财务组织的扁平化发展。不仅如此，更高阶层的管理会计工作也将在新型财务管理模式（如信息共享更为高效的中台式架构）的构建下推动组织扁平化发展。

2.财务组织边界趋于模糊

在此基础上，组织边界逐渐模糊并互相渗透，各职能部门趋于共享融合。随着数据驱动思想的深入，管理会计各组成部分的独立性受到挑战。共享管理模式兴起的背景下，共享平台的集成化和云端化，共享运营的外包化和众包化将成为趋势。共享化、平台化、集成化和协同共生的思维将被越来越多的财务组织所接受，云南烟草智能财务建设中的“财务会计、管理会计、大数据分析应用”平台则体现了这一趋势。

3.财务组织将趋于虚拟化

财务组织将转向虚拟化。在现代信息存储、通讯及智能技术的发展下，客体对象数字化、流程自动化及凭证档案无纸化的特点将愈加显现，财务共享服务中心将由实体向虚拟组织转变。财务工作将不再被限制于固定的空间和时间，财务岗位将趋于碎片化和虚拟化，这将在提升工作效率的同时为财务人员带来更多便利。

（四）智能技术对会计人员行为、使用和认知的影响

Rom e t a l.认为，如果管理会计技术的应用没有导致行为的改变，那么其对组织将不具有价值。关于智能技术对会计人员行为和使用的影响，其中相当的内容已在前面的描述予以反映，本部分则将聚焦于对会计人员本身的分析。

1.会计人员的知识结构和能力框架将大幅转变

（1）传统会计人员将不可避免地被智能技术所冲击

随着智能化进程的不断深入，智能技术不仅将代替会计人员完成重复的会计核算及半程序化的会计决策工作，还将通过人机协同的方式实现多维度协同控制、大数据分析等管理决策任务。例如，RPA将凭借其自身的特征减少会计岗位分工，这使得未来企业对基础财务人员的需求大幅减少。

（2）智能技术无法全面替代会计人员的价值

余应敏等认为，人工智能仅是人类工作的辅助工具，缺乏应对社会经济环境的职业判断能力，并不能完全代替人类智慧，尤其是为生存发展、探索未来而提出或定义问题的“隐智慧”。创造性的财务工作将难以被智能技术所替代，对于非结构化、半结构化的问题，人的存在仍很必要。未来的智能财务系统应当是人类财务专家和智能机器共同组成的人机协同混合智能系统，人类智能的角色不可或缺。

（3）智能技术促使会计人员转变知识能力结构

王舰等认为，财务人员可以依靠RPA不具备的发散思维向业务工作靠拢，成为真正的业务伙伴。王奕俊等通过数据挖掘、文本分析等方式对美国职业信息教育网络及中国各招聘网站上会计岗位的招聘要求进行词频分析，发现解决情境适应等问题的非程序化技能需求近年来不断扩大。在这一背景下，会计人员必须更新其知识结构，谢诗蕾指出，会计人员需要升级其职业能力，如更为广泛的商业技能、对新一代信息技术的掌握能力、以数据分析为基础的管理职能等。未来大数据分析师、系统架构师、财务流程管理师、财务知识工程师等岗位将会被陆续创造出来。

此外值得关注的是，有观点认为智能化的目标并非是简单的降本增效，信息技术的应用未必会减少会计人员的数量及工作量。这一点在我国会计信息化四十年的历程中不难被发现，如电算化初期穆崇枢主张的“手工与计算机双轨核算”的运行模式，核算管理型ERP引入时财务人员需要获取更多的企业内部数据等。未来，机器学习预测模型反而需要财务人员获取更多种类的、颗粒度更细的数据来供其训练。

2.会计人员的认知需要得到进一步深化

（1）会计人员需要加深对智能技术的了解

当前，不少企业并未重视对会计人员智能化素养的改善。李闻一等2019年针对22家国内外财务共享服务中心的调研发现，样本中智能化财务培训的比例极少，甚至有超过一半的共享中心培训人数占比不到5%。会计人员可能会因为对智能技术的不了解而对其满怀敌意，而朱晓妹等的一项研究则有了不同的结论。他们基于自我决定理论，对100家人工智能应用企业的500份问卷进行回归分析，发现人工智能所带来的岗位要求会正向刺激员工胜任需求，进而激发员工的工作热情，值得一提的是，工作中人机共生关系的好坏起到显著作用。

（2）智能技术对会计领域的冲击不可抵挡

无论会计人员如何看待智能技术，技术的发展都将是不可阻挡的，正如海德格尔所说，“现代技术之本质居于集置（Ge s te ll）之中。集置归属于解蔽之命运”。现代技术是这个时代发展的天命，是存在的历史现象，是命运性的。不管过程如何艰辛，会计终将拥抱智能。

（3）会计人员需要警惕智能技术的冲击

AI的决策推理以纯粹的理性知识为基础，其脱离了以往“经验主义”的决策方式，但若完全依赖于AI，是否会使会计人员过于依赖技术做决策，甚至演变成技术至上的观念？对于此，罗莉等认为，未来“基于AI理性的感性判断”将成为高层会计决策者所需掌握的重要能力之一。

（五）权力和情境作为调节或中介变量的作用

1.会计人员权力变化的影响

智能化对组织内会计人员权力带来的影响，会间接导致会计边界的模糊及职能的变化。研究发现，这一权力变化将以两种倾向为代表，一是以“非会计化”，即会计人员从事其他工作为表象的权力扩张；二是以“泛会计化”，即其他部门人员从事会计工作为表象的权力分散。

综述发现，尽管当前我国研究鲜有对“权力”影响的分析，但“会计职能扩张”的普遍观点反映了对会计权力扩大的认同。研究认为，依会计发展环境及经济客观环境变化而形成的“大会计”现象将因智能化而愈加显现，会计这一组织内天然数据中心的职能，即对核算、统计、计划、分析、审计等活动的交叉融合将愈加扩大。

而另一较少被提及的观点则倾向于会计人员权力的分散。研究发现，一方面，会计中基础的财务工作逐渐向前端业务移动并被技术所替代；另一方面，重要的管理决策工作更多地依赖于组织内部所掌握的海量数据及分析工具所驱动，而并非是标准化的会计信息，传统会计信息的价值被其他长尾会计数据所削弱，会计人员的决策支持地位可能由此下降，其权力将被其他拥有着数据及数据使用能力的部门所分散。笔者认为，这一结果最终如何则更多取决于组织内的会计人员是否愿意接纳甚至是主导企业的数字化转型，而Arnaboldi et al.的一项研究却发现会计人员对此并不积极，数据部门和营销部门在数字化转型中更多地获得了这一权力。

2.情境变量的影响

情境变量的分析往往被建立在“权变理论”之上，当前较少有文献明确研究智能技术与会计间影响的情景变量。Dave Ulrich认为，在信息技术的推动下，现代社会呈现出不稳定（Volatile）、不确定（Uncerta in）、复杂（Complex）、模糊（Ambiguous）的特征。而当前封闭单一的会计系统难以满足这一复杂不确定的社会经济环境，这一定程度上催生了未来智能会计系统的建立。此外，是否消除信息不对称性并由此建立共享经济或许也是一项重要的调节变量，丁胜红等基于人本经济下信息对称和非对称两种形式，构建了基于联结主义人工智能和行动主义人工智能的两类企业会计系统模式。

四、结论及展望

本文依据智能技术与会计实务分析框架，通过对相关文献的梳理，以智能技术为自变量，以会计实务中会计工作、会计工具和方法、会计组织、会计人员等为因变量，以权力和情境为调节或中介变量，对智能技术对会计实务的影响进行了较为全面的分析，并得出以下结论：

第一，智能技术对会计工作的影响需要依托智能会计应用场景和财务管理模式的系统性构建，对决策信息和决策模式的革新以及人机协同的有机耦合将是未来的研究重点之一。

第二，智能技术势必会赋能和升级会计工具和方法，如基于大数据、机器学习、商务智能等技术将会升级预算管理、成本预测、风险量化等方面的工具和方法等。未来数据驱动的模式将会颠覆组合应用管理会计工具的传统模式。

第三，财务组织将在智能技术的影响下改变传统科层制的架构，趋向于扁平化、共享化及虚拟化，组织边界逐渐模糊并互相渗透，这将在降低人力成本、提升工作效率的同时为财务人员带来更多的便利。

第四，会计人员将承受智能化带来的极大冲击，为胜任新型的会计岗位可以通过自身知识结构和能力框架的转型来实现。必须认识到会计人员不会完全被机器所替代，应警惕过于依赖技术甚至技术至上的倾向。

第五，尽管当前主流观点认为会计的边界、职能及与之对应的人员权力，将随着智能化的深入而不断扩张，但是否会成为事实，还需更为深入的研究，相信会计人员是否愿意引导并拥抱数字化和智能化转型是一个重要的前提。

总之，智能技术对会计实务的影响将涉及会计工作、会计工具和方法、会计组织、会计人员等各个方面。面向未来，对会计智能化的研究，还需进一步关注宏观政策、组织文化、企业规模等情境变量的影响，此外，随着会计智能化水平的不断提升，在继续做好现有规范性研究的基础上，未来还应越来越多地引入基于不同视角的实证研究。●